Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3759/2003 de 18 de Mayo de 2006

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 18 de Mayo de 2006
  • Núm. Resolución: 00/3759/2003

Resumen

No se admite el ajuste extracontable negativo realizado por la entidad en la base imponible con motivo de las aportaciones dinerarias para reponer pérdidas, ya que dicho ajuste responde a la cancelación parcial de una provisión para riesgos y gastos sin que en la contabilidad se registraran ingresos por dicho motivo y porque no puede admitirse que haya sido dotada para cubrir pérdidas de la sociedad por haberse provisionado la totalidad del valor de adquisición, ya que en una sociedad anónima la pérdida máxima del accionista se limita a su aportación.

Descripción

         En la Villa de Madrid, a 18 de mayo de 2006 vista la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central,  promovida por la entidad X, S. A. (sucesora de Y, S. A.), y en su nombre y representación por Don ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acto administrativo de liquidación tributaria de la Oficina Nacional de Inspección de fecha 12 de septiembre de 2003, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1996/97 y 1997/98, y cuantía, 261.675,30 euros.

                                           ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 27 de mayo de 2003 los servicios de Inspección de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incoaron a la hoy reclamante el acta de disconformidad (A.02) número ... por el impuesto y ejercicios de referencia en la que se propone incrementar las bases imponibles declaradas en los siguientes conceptos:

A) Intereses de demora derivados de actas de Inspección incoadas en diciembre de 1996 y junio de 1997 que fueron deducidos como gastos por la entidad. Tales intereses deben considerarse deducibles fiscalmente si se han devengado con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 43/1995, no siendo deducibles los devengados bajo la vigencia de la Ley 61/1978, en cuanto no eran gastos necesarios por derivarse del incumplimiento de una norma legal. Los importes no deducibles por este concepto ascienden a 53.077.783 ptas (319.003,9 €) en el ejercicio 1996/97 y a 1.416.091 ptas (8.510,88 €) en el ejercicio 1997/98.

B) Ajuste negativo por aportaciones a la sociedad W. La entidad, como socio de Z, S. A. realizó aportaciones a esta sociedad para reponer pérdidas, sin obtener contraprestación de acciones y sin obligación de restitución por parte de la beneficiaria. La obligada tributaria no contabilizó estos pagos ni como gastos ni como inversión financiera, pero efectuó un ajuste extracontable negativo en la base imponible por los importes abonados. Teniendo en cuenta que no existe obligación de abonar cantidad alguna a la sociedad W ni se recibe nada a cambio, debe concluirse que se trata de liberalidades no deducibles fiscalmente según lo dispuesto en el artículo 14.1e) de la Ley 43/1995. Los importes ajustados por este concepto ascienden a 31.147.834 ptas (187.202,25 €) en el ejercicio 1996/97 y a 6.852.516 ptas (41.184,45 €) en el ejercicio 1997/98.

Se hace constar en el acta la ausencia de motivos para proceder a la apertura del procedimiento sancionador en relación con la propuesta de regularización de los intereses de demora derivados de actas de Inspección.

Se adjunta al acta el preceptivo informe ampliatorio.

        SEGUNDO.- Presentadas alegaciones por la entidad, el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica practicó, en fecha 12 de septiembre de 2003, liquidación tributaria en la que confirma la regularización propuesta en el acta si bien, en cuanto al ajuste por las aportaciones dinerarias realizadas para reponer las pérdidas de W, se fundamenta su no deducibilidad en que dichas aportaciones no tienen la consideración contable ni fiscal de gasto para el socio, ni de ingreso para la sociedad, sino que suponen un aumento del valor de adquisición de las acciones. La deuda resultante asciende a 261.675,30 €, de los que 194.565,51 € corresponden a la suma de las cuotas y 67.109,79 € a los intereses de demora. Este acuerdo fue notificado a la obligada tributaria el 18 de septiembre de 2003.

        TERCERO.- Disconforme con el mismo la entidad interpuso con fecha 30 de septiembre de 2003 reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central. Puesto de manifiesto el expediente se alega, en síntesis, lo siguiente:

1º) Deducibilidad de los intereses de demora imputables al período anterior al 1 de enero de 1996: se defiende que el devengo de los intereses de demora se produce en el momento de su liquidación y no antes, puesto que es en este momento en el que surge la obligación de hacer frente a los mismos. Por lógica, el reconocimiento contable y fiscal de este gasto no puede ser anterior al momento en el que la entidad tenga conocimiento de su existencia. A esta misma conclusión ha llegado reiteradamente el Tribunal Económico-Administrativo Central, así, en sus resoluciones de 8 de mayo de 1996, 23 de febrero de 2001 y 24 de enero de 2003, en las que se admite la deducción de estos intereses.

2º) Improcedencia del ajuste realizado por la Inspección en relación con las aportaciones efectuadas a Z, S. A. En 1991 la sociedad Z, S. A. acordó el cese de la actividad de ... y, en consecuencia, el cierre de su fábrica situada en ... En ese momento los fondos propios de Z, S. A. eran insuficientes para atender las eventuales pérdidas derivadas del cierre, razón por la que Y, S. A. incrementó su provisión para riesgos y gastos de reestructuración en trescientos millones de pesetas. De este modo podría hacerse frente a las futuras aportaciones de capital que fueran necesarias para cubrir las mencionadas pérdidas; esta dotación a la provisión para reestructuración no fue deducida fiscalmente como gasto en el ejercicio 1991, como lo prueba el Informe Anual de dicho ejercicio. De acuerdo con ello, cuando en los ejercicios 1996/97 y 1997/98 se realizaron las aportaciones se aplicó parcialmente la provisión para riesgos y gastos dotada y se ajustaron extracontablemente las bases imponibles.

Se argumenta también que si bien es cierto que las aportaciones para reponer pérdidas suponen un incremento del valor de adquisición de las acciones, sin embargo, este mayor coste permite, adicionalmente, computar como gasto deducible la provisión por depreciación que no se dedujo en años anteriores por insuficiencia del coste de adquisición, criterio que es compartido por la Dirección General de Tributos en consulta de fecha 12 de diciembre de 2000. De este modo se llega al mismo resultado en la base imponible que el declarado por la entidad, por lo que se concluye que estamos ante una cuestión meramente contable y que no procede regularización alguna.

                                                            FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurre en el presente expediente el requisito de competencia de este Tribunal Central, por razón de la materia y de la cuantía del acto impugnado, para conocer en única instancia de la presente reclamación económico-administrativa, habiéndose interpuesto en forma y plazo hábil, por persona con capacidad y legitimación suficientes, siendo las cuestiones a resolver las siguientes: 1º) Deducibilidad de los intereses de demora imputables al período anterior al 1 de enero de 1996; y 2º) Procedencia del ajuste realizado por la Inspección en relación con las aportaciones efectuadas para reponer pérdidas a la sociedad Z, S. A.

SEGUNDO.- En primer lugar se alega la deducibilidad de los intereses de demora incluidos en las actas de inspección incoadas en diciembre de 1996 y junio de 1997 y, en concreto, de los devengados hasta el 1 de enero de 1996, pues la deducción de los intereses devengados a partir de esta fecha ha sido admitida por la Inspección. A juicio de la entidad la totalidad de esos intereses constituyen gasto del ejercicio en que se incoan las actas y son deducibles conforme a la Ley 43/1995, de 27 de diciembre.

        El artículo 10.3 de la Ley 43/1995 dispone que: "En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas". Entre estas disposiciones se encuentran las Resoluciones del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), las cuales desarrollan el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, resoluciones que son de obligado cumplimiento de acuerdo con la Disposición Final quinta del citado Real Decreto. La resolución de 9 de octubre de 1997 del ICAC trata algunos aspectos de la norma de valoración decimosexta del Plan General de Contabilidad, relativa a la contabilización del Impuesto sobre Sociedades, estableciendo en su apartado noveno, a propósito del registro de las contingencias derivadas del Impuesto sobre Sociedades:

"...Los intereses correspondientes al ejercicio en curso se contabilizarán como un gasto financiero, que figurará en la partida "Gastos financieros y asimilados", formando parte del epígrafe II: "Resultados financieros". Para ello se podrán emplear las cuentas del subgrupo 66 que correspondan contenidas en la segunda parte del Plan General de Contabilidad.

        Los intereses correspondientes a ejercicios anteriores se considerarán como gastos de ejercicios anteriores, y figurarán en la partida "Gastos y pérdidas de otros ejercicios", formando parte del epígrafe IV: "Resultados extraordinarios". Para ello se podrá emplear la cuenta 679: "Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores" contenida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad...".

        Así pues, los intereses de demora que aquí se discuten (los devengados antes del 1 de enero de 1996) constituyen "gastos de ejercicios anteriores", por lo que su deducibilidad habrá de analizarse de conformidad con lo previsto en el artículo 19.3 de la Ley 43/1995, cuyo segundo párrafo dispone:

"Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo distinto de aquel en que proceda su imputación temporal según lo previsto en los apartados anteriores se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la mencionada cuenta en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal previstas en los apartados anteriores".

        Se trata, por tanto, de verificar que el contribuyente no obtiene una menor tributación al imputar el gasto a los ejercicios 1996/97 y 1997/98, según el caso, en lugar de imputarlo al ejercicio o ejercicios en que se produjo el devengo temporal. En este sentido debe indicarse que en dichos ejercicios estaba vigente la Ley 61/78, y conforme ha venido señalando reiteradamente este Tribunal los intereses de demora de actas hubieran sido deducibles para determinar la base imponible del ejercicio. Así, en la resolución de 26 de abril de 2002 (R.G.: 348/99), entre otras, se indica que:

"...tanto el Tribunal Supremo como el Tribunal Constitucional en Sentencia de 26 de abril de 1990, y este Tribunal Central, en reiteradas Resoluciones, han reconocido la naturaleza indemnizatoria y no sancionadora de los intereses de demora, que éstos responden al mismo fundamento que los gastos financieros a que se refiere el artículo 109 del Real Decreto 2631/1982, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, y que son, por su naturaleza, deducibles de los ingresos ..., si bien es cierto que el artículo 22 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, y el artículo 88 del Reglamento, establecen que los ingresos y los gastos que componen la base del Impuesto se imputarán al período en que se hubiesen devengado los unos y producido los otros, con independencia del momento en que se efectúen los correspondientes cobros y pagos, también es cierto que en el supuesto que se examina, la cuantía del gasto correspondiente a los intereses de demora, no resulta conocida hasta el ejercicio en que se produce la liquidación por parte de la Administración Tributaria. Por lo tanto, al no poder conocer con anterioridad el importe de ese gasto, tampoco puede efectuarse contabilización alguna. A este respecto, el Reglamento del Impuesto dispone en su artículo 37.3 que "la contabilidad deberá recoger la totalidad de las operaciones y hechos de relevancia económica para la entidad acaecidos y conocidos en el período impositivo". Por tanto, la entidad inspeccionada debe contabilizar y deducir los intereses de demora derivados de las actas en el ejercicio en que se firman las mismas (si son de conformidad) o en que se notifican las correspondientes liquidaciones (si son en disconformidad). Esta tesis encuentra asimismo apoyo en lo dispuesto en el artículo 110.1.c) del Reglamento del Impuesto, según el cual tendrán carácter de tributos deducibles "los importes procedentes de otros ejercicios que por su naturaleza habrían resultado deducibles conforme a las letras anteriores cuando no tengan carácter sancionador y a la empresa no le hubiese sido posible la determinación exacta de la cuota correspondiente por causas no imputables a ella".

        En consecuencia, siendo los intereses de demora derivados de actas de inspección deducibles bajo la vigencia de la Ley 61/78, y no constando en el expediente ninguna otra circunstancia que pruebe que el contribuyente se está beneficiando de una tributación inferior al imputar los gastos por intereses a los ejercicios 1996/97 y 1997/98, en los que se incoaron las actas, procede estimar sus pretensiones y admitir la deducción fiscal de los citados intereses.

        TERCERO.- La siguiente cuestión que se plantea se refiere a la procedencia del ajuste extracontable negativo realizado por la entidad en su declaración en la cuantía de las aportaciones efectuadas a Z, S. A. para restablecer el equilibrio patrimonial de esta sociedad.

        Según consta en el expediente, la reclamante realizó en los ejercicios comprobados aportaciones dinerarias a favor de la sociedad Z, S. A. para reponer pérdidas. Estas aportaciones fueron registradas en contabilidad con cargo a una cuenta de "Provisión por reestructuración del sector" (cta. número 1430001) y abono a cuentas de tesorería, sin afectar al saldo de la cuenta de Pérdidas y Ganancias, ni el de las cuentas representativas de la inversión. Posteriormente, tales cantidades fueron objeto de un ajuste negativo extracontable, minorando así la base imponible del ejercicio. La reclamante defiende este ajuste mediante dos argumentos distintos que son, en síntesis, los siguientes: a) por considerar que la necesidad de estas aportaciones ya se había previsto antes mediante la dotación de una provisión para riesgos y gastos, la cual no minoró la base imponible del impuesto; y b) porque, en todo caso, al incrementarse el valor de adquisición de la participación habría podido incrementarse la dotación de la provisión por depreciación de valores negociables.

        A la vista de tales alegaciones y de la actuación de la entidad ha de hacerse notar, en primer lugar, que existe una confusión entre dos operaciones distintas que responden a problemas diferentes. De un lado, el relativo al movimiento de una cuenta de provisión para riesgos y gastos, y de otro, el referente a las variaciones que deben experimentar las cuentas que reflejan el valor de la inversión neta de la interesada en la sociedad Z, S. A.

        Por lo que se refiere a la cuenta 1430001, "Provisión por reestructuración del sector", de acuerdo con las propias manifestaciones de la entidad y según consta en el Informe Anual de Y, S. A. (X, S. A. en la actualidad) que se aporta como anexo al escrito de alegaciones, se trata de una cuenta que registraba las "dotaciones voluntarias efectuadas por la sociedad en los ejercicios 1987/88, 1988/89, 1989/90 y 1990/91 para cubrir los eventuales costes que, en su caso, pudieran originarse en el futuro con motivo de la reestructuración que el sector pueda acometer para adaptarse a las nuevas circunstancias que se deriven de la implantación del Mercado Unico Europeo". Así pues, no es cierto que esta cuenta fuera dotada por la entidad para reflejar el exceso de pérdidas incurridas por la sociedad participada por encima del precio de adquisición, como se alega. Las pérdidas en que incurre la sociedad participada tienen su reflejo contable a través de la provisión por depreciación de valores negociables, cuenta que puede dotarse, como máximo, hasta el importe del precio de adquisición de los valores correspondientes, lo que es lógico si se considera que en una sociedad anónima la responsabilidad de los socios se limita al importe de sus aportaciones. Por tanto, la supuesta necesidad de la empresa de dotar una provisión por encima del precio de adquisición no puede responder al deber de hacer frente a las pérdidas de la sociedad participada, sino a un interés diferente de la sociedad inversora en mantener dicha cartera.

Lo expuesto se corrobora en el presente caso, pues en la propia documentación contable que aporta la reclamante (Informe anual de Y, S. A.) se hizo constar que el motivo por el que se dotó la cuenta 1430001, "Provisión por reestructuración del sector", era hacer frente a los posibles gastos que se derivaran de la reestructuración del sector ... como consecuencia de la normativa comunitaria, recogiéndose en esta cuenta las dotaciones "voluntarias" efectuadas por la sociedad. En definitiva, no se verifica que la sociedad dotara la provisión por depreciación de valores por las pérdidas incurridas por la sociedad participada hasta anular el precio de adquisición y por el resto de las pérdidas se dotara una provisión del grupo 14 (provisión para riesgos y gastos), situación que, por otro lado, sí es la que se analiza en la consulta de la Dirección General de Tributos a la que se refiere la reclamante en defensa de sus pretensiones.

Aclarada la verdadera naturaleza de esta provisión para riesgos y gastos, se comprueba que en los ejercicios regularizados, 1996/97 y 1997/98, la empresa procedió a su cancelación parcial, efectuando un ajuste negativo en la base imponible por los importes cancelados. La entidad defiende los ajustes porque, según manifiesta, la dotación de esta provisión no supuso un gasto fiscal en su momento. La lógica de este argumento (si la dotación no supuso un gasto en su momento, tampoco la aplicación debería suponer un ingreso fiscal) lleva a concluir que, en realidad, el ajuste extracontable aquí analizado responde a la aplicación de la provisión para riesgos y gastos. Ahora bien, la empresa no contabilizó ningún ingreso al efectuar la cancelación parcial de la provisión, por tanto, si el resultado contable de la entidad no incluía ningún ingreso motivado por la cancelación de la provisión para riesgos y gastos, difícilmente se puede plantear la procedencia de efectuar un ajuste extracontable negativo en la base imponible por dicho concepto, lo que conduce a rechazar tal  ajuste y a confirmar la regularización efectuada.

Una cuestión diferente que se plantea es la que se refiere al tratamiento contable que la sociedad debió dar a las aportaciones realizadas a Z, S. A. para compensar las pérdidas de dicha sociedad. A este respecto, y de acuerdo con el principio contable del precio de adquisición incluido en la primera parte del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, los desembolsos efectuados por el socio con esta finalidad deben considerarse como mayor importe del precio de adquisición de las acciones o participaciones. Es cierto que ello, a su vez, permitiría, si el valor de la participación sigue depreciándose en el ejercicio como consecuencia de nuevas pérdidas, incrementar la provisión por depreciación de valores negociables, la cual sería deducible en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades si se cumple lo previsto en el artículo 12.3 de la Ley 43/1995. Pero llegados a este punto se comprueba que la reclamante ni prueba que se produjera tal depreciación en los ejercicios regularizados, ni contabilizó una nueva dotación, por lo que tampoco cabe aceptar la minoración de la base imponible del impuesto por este motivo.

Conviene resaltar que aunque el valor teórico de la participada fuera cero al cierre del ejercicio, esto no determina automáticamente la procedencia de dotar una mayor provisión por depreciación de la cartera, pues, como ya se ha dicho, para poder dotarse la provisión es preciso que se produzca una depreciación del valor de la participación con posterioridad al momento de la aportación realizada, y precisamente, en este caso, con posterioridad a la aportación lo que ha habido es una revalorización del valor patrimonial de la entidad participada (que de negativo pasa a cero). La aportación voluntaria por parte del socio para cubrir pérdidas de la sociedad participada solo puede responder a un interés de la sociedad inversora en mantener dicha cartera, que valora por eso, además del neto patrimonial de aquella, otros beneficios que espera obtener en el futuro, bien por la existencia de plusvalías tácitas no afloradas en la contabilidad, bien por la existencia de un fondo de comercio o de otros activos inmateriales, pues, en otro caso, si la aportación no respondiera a ningún interés, habría de concluirse que estamos ante una liberalidad.

Por todo lo expuesto debe confirmarse la regularización efectuada, rechazándose la procedencia de los ajustes extracontables negativos realizados por la entidad aquí analizados.

POR LO EXPUESTO,

        EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA,
vista la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central,  promovida por la entidad X, S. A. (sucesora de Y, S. A.), y en su nombre y representación por Don ..., contra el acto administrativo de liquidación tributaria de la Oficina Nacional de Inspección de fecha 12 de septiembre de 2003, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1996/97 y 1997/98, ACUERDA: Estimar en parte la reclamación interpuesta, debiendo anularse la liquidación impugnada y dictar una nueva de acuerdo con lo dispuesto en el Fundamento de Derecho segundo de la presente resolución.

Intereses de demora
Valor de adquisición
Acta de inspección
Ajuste extracontable
Período impositivo
Impuesto sobre sociedades
Aportaciones dinerarias
Liquidaciones tributarias
Imputación temporal
Incremento de valor
Gastos financieros
Sucesor
Accionista
Administración Tributaria del Estado
Acta de disconformidad
Gastos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias
Inversiones financieras
Sociedad participada
Contraprestación
Procedimiento sancionador
Cese de actividad
Fondos propios
Provisión de reestructuración
Obligación de hacer
Gastos deducibles
Estimación directa
Valor negociable
Auditoría de cuentas
Intereses devengados
Contabilización del Impuesto sobre Sociedades
Cuenta de pérdidas y ganancias
Responsabilidad de los socios
Fondo de comercio
Plusvalías
Entidad participada
Base imponible Impuesto sobre sociedades
Ingreso fiscal

Real Decreto 634/2015 de 10 de Jul (Reglamento del Impuesto sobre Sociedades) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 165 Fecha de Publicación: 11/07/2015 Fecha de entrada en vigor: 12/07/2015 Órgano Emisor: Ministerio De Hacienda Y Administraciones Publicas

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