Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3765/2004 de 07 de Noviembre de 2006

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 07 de Noviembre de 2006
  • Núm. Resolución: 00/3765/2004

Resumen

El escrito de interposición de la reclamación económico-administrativa reclama contra la resolución del recurso de reposición y también solicita la devolución de las cantidades regularizadas por la entidad respecto de los bienes que adquirió y por los que percibió las subvenciones. La solicitud de rectificación de autoliquidación no fue contestada en el previo recurso de reposición, ya que fue remitida a la Unidad de Gestión de Grandes Empresas, no existiendo constancia de que la misma se haya pronunciado, ni que se haya recurrido en vía económico-administrativa por entenderla desestimada por silencio administrativo. Por tanto, debe declararse inadmisible la pretensión de la reclamante respecto a la devolución, al no existir acto administrativo reclamable en vía económico-administrativa.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 7 de noviembre de 2006 en la reclamación económico-administrativa que pende ante este Tribunal Central, en Sala, interpuesta por D. ... en representación de ..., S.A., con NIF: ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra Resolución denegatoria de recurso de reposición (expediente número ...) de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 8 de julio de 2004, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido 1999 y 2000, y una cuantía de 490,10 euros.            

                                                       ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: En fecha 14 de enero de 2002 se inician actuaciones inspectoras de comprobación e investigación acerca del obligado tributario ..., S.A. por la Oficina Nacional de Inspección de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 1999 y 2000, así como por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1997, 1998, 1999 y 2000, y por Retenciones e Ingresos a Cuenta del ejercicio 1998.

Por acuerdo del Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección se amplió el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras a los 24 meses previstos en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, computándose también 112 días de dilaciones imputables al contribuyente.

El 18 de noviembre de 2003 se firma Acta de disconformidad A02 ... por IVA de los ejercicios 1999 y 2000, Acta que es definitiva. En la misma se declara lo siguiente:

"La sociedad recibió las siguientes subvenciones para la adquisición de inmovilizado: contabilizada en la cuenta 130.30 ("... inversiones 98") 9.314.938 pesetas, para la adquisición de dos máquinas cuyo valor fue de 9.875.000 pesetas cada una. El IVA soportado por el concepto de adquisiciones intracomunitarias fue de 636.000 pesetas (junio de 1998), 943.999 (julio de 1998) y 1.579.999 pesetas (octubre de 1999). Es aplicable el artículo 104.2.2 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, según el que "las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del impuesto, minorarán exclusivamente el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación". No es deducible, por tanto, el 47,16% del IVA soportado referido, lo que incrementaría el IVA a ingresar en 299.937 pesetas (junio 98), 445.189 pesetas (julio 98) y 745.127 pesetas (octubre 99).

Recibió también una subvención de 2.035.000 pesetas, contabilizada en la cuenta 130.31 (... inversiones 99), para la adquisición de un inmovilizado de 3.700.000 pesetas, con un IVA soportado y deducido en el mes de marzo de 1999 de 592.000. Por aplicación de la norma transcrita en el párrafo anterior no es deducible el 55% de dicha cantidad, es decir 325.600 pesetas.

Estas subvenciones fueron percibidas en agosto de 1999, por lo que es en ese periodo en el que procede la minoración del IVA soportado. Dado que la empresa efectuó la minoración en julio de 2000, procede incrementar el IVA soportado deducible en dicho periodo en 1.815.990".

En el Informe ampliatorio al Acta se confirma que la Inspección presta su conformidad a la cantidad regularizada pero no así el momento en que se efectúa la minoración del IVA soportado deducible, entiende la Inspección que debió de realizarse en el mes de agosto de 1999. En aplicación del art. 104.Dos, mientras que en las subvenciones de capital indiferenciadas admite la imputación por quintas partes, en aquéllas concedidas para la adquisición de determinados bienes y servicios obliga a su imputación en el ejercicio en que efectivamente se perciban, hecho éste acontecido en agosto de 1999, tal y como consta en la documentación obrante en el expediente. Procede por ello minorar el IVA soportado declarado en el mes de agosto de 1999 en 1.815.990 pta, y en la misma cuantía incrementar el declarado en el mes de julio de 2000, por lo que no resulta cuota del acta pero sí intereses de demora por las devoluciones indebidamente obtenidas a favor de la Administración y a favor del contribuyente por los ingresos incorrectamente realizados.

De acuerdo con lo expuesto, en el Acta se fija una deuda a ingresar de 2.674,76 euros, correspondientes únicamente a intereses de demora.

En las alegaciones presentadas por ..., S.A. se recoge que la entidad no está de acuerdo con las regularizaciones que practicó en su momento por un importe total de 1.815.990 ptas (10.914,32 euros) en concepto de cuotas de IVA no deducibles por entender que el artículo 104.Dos.2º de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido es contrario a la normativa comunitaria (Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo).

Finalmente, el 23 de febrero de 2004 se dicta el Acto Administrativo de Liquidación Tributaria. En el mismo se indica que, si bien es entendible lo alegado por la entidad, la normativa española es clara respecto de esta cuestión y la regularización debió practicarse en agosto de 1999, no en julio de 2000. Por ello, se mantiene la regularización practicada en el acta respecto a la cuota (0,00 euros), pero no respecto de los intereses de demora calculados, que se cifran en 490,10 euros a pagar por la entidad.

SEGUNDO:  
En fecha 12 de marzo de 2004 se interpone Recurso de Reposición contra el Acuerdo de Liquidación anterior en base a las siguientes alegaciones:

        - La normativa española, en cuanto al trato dado a las subvenciones para el cálculo de la prorrata de deducción, es contraria a los artículos 17 y 19 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo

- El ordenamiento jurídico establecido por los Tratados Constitutivos de las Comunidades Europeas tiene efecto directo, la Administración debería inaplicar las disposiciones nacionales no conformes con la Directiva.

- Principio de primacía del derecho comunitario sobre las disposiciones nacionales contrarias al mismo.

- Se impugna el acuerdo de liquidación, y también se consideran improcedentes las regularizaciones practicadas por la entidad por importe de 1.815.990 ptas (10.914,32 euros) en concepto de cuotas de IVA no deducibles.

Mediante escrito de fecha 26 de marzo de 2004 se remite a la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas el escrito por el que se interpone Recurso de Reposición, el cual se desdobla, a juicio del Inspector Jefe de Equipo ONI, en un recurso de reposición y una solicitud de rectificación de autoliquidación.

En fecha 8 de julio de 2004 se dicta acuerdo por el que se desestiman las pretensiones de la entidad ya que no hay ningún argumento que no se haya tenido en cuenta al dictar el Acuerdo de Liquidación. No obstante, no hay ningún pronunciamiento respecto de la solicitud de rectificación de autoliquidación por parte de la Oficina Nacional de Inspección.

TERCERO: Finalmente, en fecha 30 de julio de 2004 se remite por la reclamante escrito por el que se interpone la presente reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central.

En las alegaciones realizadas por la entidad se expone lo siguiente:

        - La normativa española, en cuanto al trato dado a las subvenciones para el cálculo de la prorrata de deducción, es contraria a los artículos 17 y 19 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo

- El ordenamiento jurídico establecido por los Tratados Constitutivos de las Comunidades Europeas tiene efecto directo, la Administración debería inaplicar las disposiciones nacionales no conformes con la Directiva.

- Principio de primacía del derecho comunitario sobre las disposiciones nacionales contrarias al mismo.

- Se impugna el acuerdo de liquidación, y también se consideran improcedentes las regularizaciones practicadas por la entidad por importe de 1.815.990 ptas (10.914,32 euros) en concepto de cuotas de IVA no deducibles.

- Asimismo, aporta las Conclusiones presentadas por el Abogado General en el Asunto C-204/03, Comisión de las Comunidades Europeas contra Reino de España. En ellas se propone al Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas que declare que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 17 y 19 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, al limitar el derecho a deducir el IVA con arreglo a lo establecido en los artículos 102, apartado 1, y 104, apartado 2, de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido.

- Finalmente, en escrito posterior al de presentación de alegaciones, aporta como documentación complementaria la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005 recaída en el asunto C-204/03, que declara que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 17 y 19 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, al prever una prorrata de deducción del IVA soportado por los sujetos pasivos que efectúen únicamente operaciones gravadas, y al establecer una norma especial que imita el derecho a la deducción del IVA correspondiente a la compra de bienes o servicios financiados mediante subvenciones.

                                                        FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO: Este Tribunal es competente para conocer de la reclamación que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo hábil y por persona legitimada de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y en el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por el Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, de aplicación a este procedimiento.

SEGUNDO: En primer lugar, debemos entrar a valorar el escrito de interposición de la reclamación.

En este escrito se reclama contra la resolución del recurso de reposición, y también se solicita la devolución de las cantidades regularizadas por la entidad respecto de los bienes que adquirió y por los que percibió las subvenciones.

De acuerdo con el artículo 227 de la Ley 58/2003 General Tributaria:

"1. La reclamación económico-administrativa será admisible, en relación con las materias a las que se refiere el artículo anterior, contra los actos siguientes:

        a) Los que provisional o definitivamente reconozcan o denieguen un derecho o declaren una obligación o un deber.

        b) Los de trámite que decidan, directa o indirectamente, el fondo del asunto o pongan término al procedimiento.

2. En materia de aplicación de los tributos, son reclamables:

        a) Las liquidaciones provisionales o definitivas.

        b) Las resoluciones expresas o presuntas derivadas de una solicitud de rectificación de una autoliquidación o de una comunicación de datos.

        c) Las comprobaciones de valor de rentas, productos, bienes, derechos y gastos, así como los actos de fijación de valores, rendimientos y bases, cuando la normativa tributaria lo establezca.

        d) Los actos que denieguen o reconozcan exenciones, beneficios o incentivos fiscales.

        e) Los actos que aprueben o denieguen planes especiales de amortización.

        f) Los actos que determinen el régimen tributario aplicable a un obligado tributario, en cuanto sean determinantes de futuras obligaciones, incluso formales, a su cargo.

        g) Los actos dictados en el procedimiento de recaudación.

        h) Los actos respecto a los que la normativa tributaria así lo establezca.

3. Asimismo, serán reclamables los actos que impongan sanciones.

4. Serán reclamables, igualmente, previo cumplimiento de los requisitos y en la forma que se determine reglamentariamente, las siguientes actuaciones u omisiones de los particulares en materia tributaria:

        a) Las relativas a las obligaciones de repercutir y soportar la repercusión prevista legalmente.

        b) Las relativas a las obligaciones de practicar y soportar retenciones o ingresos a cuenta.

        c) Las relativas a la obligación de expedir, entregar y rectificar facturas que incumbe a los empresarios y profesionales.

        d) Las derivadas de las relaciones entre el sustituto y el contribuyente.

5. No se admitirán reclamaciones económico-administrativas respecto de los siguientes actos:

        a) Los que den lugar a reclamación en vía administrativa previa a la judicial, civil o laboral o pongan fin a dicha vía.

        b) Los dictados en procedimientos en los que esté reservada al Ministro de Hacienda o al Secretario de Estado de Hacienda la resolución que ultime la vía administrativa.

        c) Los dictados en virtud de una ley que los excluya de reclamación económico-administrativa".

El artículo 222 de la misma Ley al declarar que los actos dictados por la Administración tributaria susceptibles de reclamación económico-administrativa podrán ser objeto de recurso potestativo de reposición, establece que el recurso de reposición deberá interponerse, en su caso, con carácter previo a la reclamación económico-administrativa. Lo que se reclama en vía económico-administrativa es el acuerdo de liquidación, y conforme al mismo cabe interponer dicha reclamación.

La resolución del recurso de reposición es un acto administrativo contra el que cabe reclamación económico-administrativa; este recurso se considera interpuesto únicamente respecto de la liquidación derivada del acta de disconformidad y es esto lo que resuelve. No se pronuncia sobre la solicitud de devolución de las cantidades regularizadas por la entidad.

Respecto de esta solicitud, mediante escrito de fecha 26 de marzo de 2004 se remite a la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas la interposición del Recurso de Reposición, el cual se desdobla, a juicio del Inspector Jefe de Equipo ONI, en un recurso de reposición y una solicitud de rectificación de autoliquidación. Se remite a dicha Unidad por ser la competente para conocer las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones. Respecto de la solicitud de rectificación, este Tribunal no tiene constancia de que haya un pronunciamiento de la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas. Conforme a la letra b) del apartado 2 del artículo 227 de la Ley 58/2003, son reclamables en vía económico-administrativa las resoluciones expresas o presuntas derivadas de una solicitud de rectificación de una autoliquidación. Como ya hemos dicho, no hay resolución expresa, y no nos consta que haya transcurrido el tiempo necesario a los efectos de entender la solicitud desestimada por silencio administrativo.

Así, en cuanto a esta solicitud el Tribunal debe declarar inadmisible la pretensión de la reclamante al no existir acto administrativo reclamable en vía económico-administrativa.

TERCERO: La cuestión a resolver en esta resolución hace referencia a la incidencia en el derecho a la deducción en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la percepción de subvenciones no vinculadas al precio, en el caso de percibir subvenciones para financiar la compra de determinados bienes o servicios, y en el supuesto de que el sujeto pasivo realice exclusivamente operaciones que otorgan el derecho a deducción. Ambos supuestos vienen regulados en los artículos 102 y 104 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, reguladora del IVA, según la redacción dada por la Ley 66/1997 de 30 de diciembre.

En relación con esta cuestión, debemos destacar que el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas dictó el 6 de octubre de 2005 sentencia en el Asunto C-204/03, relativo a la compatibilidad de diversos preceptos de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido (en concreto, los artículos 102 y 104, apartado 2, número 2º, párrafo segundo), con la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios (respecto a los artículos 17, apartados 2 y 5, y 19).

Dicha sentencia determina importantes conclusiones en lo que respecta a la procedencia del establecimiento de limitaciones en el derecho a la deducción de las cuotas del IVA cuando los empresarios o profesionales perciben subvenciones destinadas a la financiación de sus actividades y las mismas no forman parte de la base imponible de los bienes y servicios que comercializan.

En primer lugar, debemos entrar a valorar el efecto temporal de la mencionada sentencia, puesto que si sus efectos son aplicables con retroactividad, podría condicionar la resolución a dictar por el presente expediente. Por el contrario,  si procediera la irretroactiva aplicación de la misma, sólo podría tener efectos en los supuestos que se originen desde que fue dictada.

A este respecto, es la propia sentencia dictada en recurso de incumplimiento la que dispone de forma expresa (apartado 31), que no es aplicable la posibilidad excepcional de limitar sus efectos en el tiempo, sino que debemos remitirnos a los efectos generales de la jurisprudencia comunitaria en el tiempo para conocer el alcance de la sentencia en cuestión. El mismo Tribunal de Justicia viene afirmando, en aplicación del "efecto directo" y "primacía" del Derecho Comunitario, que la sentencia que declara el incumplimiento por parte de un Estado Miembro tiene efectos "ex tunc". Por tanto, el Estado o Estados afectados deben, no sólo suprimir la norma o acto incompatible con el Derecho Comunitario sino, además, reparar el efecto ilícito que haya producido.

En este sentido, el hecho de que la sentencia deba aplicarse con efectos "ex tunc" tiene como consecuencia su aplicación retroactiva aunque limitada a las situaciones jurídicas a las que le sea aplicable y respecto de las que no haya cosa juzgada material, prescripción, caducidad o efectos similares, respetando, por tanto, las situaciones jurídicas firmes.

En conclusión, dado que las presentes reclamaciones no hacen referencia a una liquidación administrativa provisional o definitiva que ha devenido firme y, además, hacen referencia a la revisión de un ejercicio no prescrito, debemos tener presente a la hora de pronunciarnos, el contenido de la Sentencia dictada por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.

CUARTO: Una vez establecida la aplicabilidad de la Sentencia en la resolución de la presente reclamación, debemos pasar a resolver la cuestión de fondo suscitada en la misma, esto es, la incidencia que sobre el derecho a practicar deducciones en sus liquidaciones de IVA pueden tener las subvenciones no vinculadas al precio.

En primer lugar debemos referirnos a los supuestos en los que el sujeto pasivo percibe subvenciones no vinculadas al precio, siendo concedidas de forma específica para financiar la compra de determinados bienes o servicios adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del IVA.

Hasta ahora, el artículo 104 de la Ley 37/1992, en su apartado 2 número 2º párrafo segundo establecía en su segunda frase un régimen jurídico especial para este tipo de subvenciones (la Sentencia lo denomina "regla especial"). Así,  con arreglo a dicha norma, este tipo de subvenciones minoraban exclusivamente el importe de la deducción del IVA soportado o satisfecho por dichas operaciones, en la misma medida en que hubieran contribuido a su financiación.

La Sentencia, considera que dicha norma especial instaura un criterio de limitación del derecho a la deducción que no está previsto en los artículos 17, apartado 5, y 19 de la Sexta Directiva ni en ninguna otra disposición de ésta. Por tanto, dicho criterio no está autorizado por la citada Directiva y, en consecuencia, no debe ser aplicable.

A la vista de las conclusiones establecidas por el TJCE en la citada Sentencia, este Tribunal resuelve estimar la pretensión contenida en la presente reclamación en cuanto al tratamiento de las subvenciones no vinculadas al precio, de forma que no minoran el importe de la deducción del IVA soportado. No obstante, se hace necesario analizar la incidencia que la percepción de dichas subvenciones pueda tener en el derecho a la deducción en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

QUINTO: Por tanto, el siguiente asunto sobre el que debemos entrar a conocer hace referencia a la incidencia que sobre el derecho a practicar deducciones en sus liquidaciones de IVA pueden tener las subvenciones no vinculadas al precio recibidas por aquellos sujetos pasivos que realizan exclusivamente operaciones que otorgan el derecho a deducir el IVA soportado en sus adquisiciones.

La regla de prorrata de deducción del IVA venía regulada en nuestro ordenamiento interno en el artículo 102 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE nº 312, de 29 de diciembre de 1992, p. 44247), en su versión modificada por la Ley 66/1997, de 30 de diciembre (BOE nº 313, de 31 de diciembre de 1997, p. 38517). El primer apartado de este artículo prevé lo siguiente: "La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.

Asimismo, se aplicará la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo perciba subvenciones que, con arreglo al artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo".

Por su parte, el artículo 104 de la misma Ley se refiere a la determinación del porcentaje de prorrata general. Su apartado 2, número 2º, dispone que en el denominador se incluirá "el importe total de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquellas que no originen el derecho a deducir, incrementado en el importe total de las subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3.º de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo. Las referidas subvenciones se incluirán en el denominador de la prorrata en el ejercicio en que se perciban efectivamente, salvo las de capital, que se imputarán en la forma en que se indica en el párrafo siguiente. No se incluirán las citadas subvenciones en la medida en que estén relacionadas con las operaciones exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción.

Las subvenciones de capital se incluirán en el denominador de la prorrata, si bien podrán imputarse por quintas partes en el ejercicio en el que se hayan percibido y en los cuatro siguientes. No obstante, las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del impuesto, minorarán exclusivamente el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación".

        En virtud de lo dispuesto en la norma española las subvenciones destinadas a financiar las actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo, que no integren la base imponible del IVA, con las excepciones apuntadas en el propio artículo, se tienen en cuenta para el cálculo de la prorrata de deducción mediante su inclusión en el denominador de la fracción de la que resulta dicha prorrata. Por tanto, estas subvenciones reducen, de forma general, el derecho a deducción que se reconoce a los sujetos pasivos afectando no sólo a aquellos que utilizan los bienes y servicios previamente adquiridos para realizar de manera indistinta operaciones gravadas con derecho a deducción y operaciones que no conlleven tal derecho (la sentencia los denomina "sujetos pasivos mixtos"), sino también a los sujetos pasivos que emplean dichos bienes y servicios para efectuar únicamente operaciones gravadas que generan derecho a deducción ("sujetos pasivos totales").

SEXTO: Por su parte, la Sexta Directiva en su artículo 17, apartado 2, letra a), en la versión resultante de su artículo 28 séptimo, prevé que, "en la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo podrá deducir del impuesto del que es deudor (...) el Impuesto sobre el Valor Añadido debido o pagado dentro del país por los bienes que le hayan sido o le vayan a ser entregados y por los servicios que le hayan sido o le vayan a ser prestados por otro sujeto pasivo". Y el apartado 5 de la citada Sexta Directiva, señala lo siguiente: "En lo concerniente a bienes y servicios utilizados por un sujeto pasivo para efectuar indistintamente operaciones con derecho a deducción, enunciadas en los apartados 2 y 3, y operaciones que no conlleven tal derecho, sólo se admitirá la deducción por la parte de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que sea proporcional a la cuantía de las operaciones primeramente enunciadas.

Esta prorrata se aplicará en función del conjunto de las operaciones efectuadas por el sujeto pasivo, conforme a las disposiciones del artículo 19. (...)".

El artículo 19, apartado 1, de la Sexta Directiva, titulado "Cálculo de la prorrata de deducción", dispone lo siguiente: "La prorrata de deducción, establecida en el párrafo primero del apartado 5 del artículo 17, será la resultante de una fracción en la que figuren:

             - en el numerador, la cuantía total determinada para el año natural del volumen de negocios, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, relativa a las operaciones que conlleven el derecho a la deducción, de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 2 y 3 del artículo 17;

             - en el denominador, la cuantía total determinada para el año natural del volumen de negocios, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, relativa a las operaciones reflejadas en el numerador y a las restantes operaciones que no conlleven el derecho a la deducción. Los Estados miembros estarán facultados para incluir igualmente en el denominador la cuantía de las subvenciones que no sean las enunciadas en la letra a) del apartado 1 (de la parte A) del artículo 11. (...)".

SEPTIMO: El Tribunal de Justicia ha considerado que el artículo 17, apartado 2, de la Sexta Directiva enuncia el principio del derecho a la deducción del IVA. Éste se aplica al impuesto soportado por la adquisición de los bienes o servicios que el sujeto pasivo utilice para las necesidades de sus operaciones gravadas. Cuando el sujeto pasivo efectúe indistintamente operaciones gravadas con derecho a deducción y operaciones exentas que no conlleven tal derecho, el artículo 17, apartado 5, de la citada Directiva prevé que sólo se admitirá la deducción por la parte del IVA que sea proporcional a la cuantía de las operaciones gravadas. Esta prorrata se calcula con arreglo a la fórmula establecida en el artículo 19 de la Directiva.

A este respecto, debe advertirse que el artículo 19 de la Sexta Directiva, titulado "Cálculo de la prorrata de deducción", remite de forma expresa al artículo 17, apartado 5, de la misma Directiva, al que está íntegramente vinculado. Por tanto, las disposiciones del artículo 19, apartado 1, segundo guión, relativas a las subvenciones que no sean las que estén vinculadas al precio del bien o servicio suministrado y que no formen parte de la base imponible del IVA, deben ser interpretadas a la luz de dicho artículo 17, apartado 5. Pues bien, este último precepto sólo se refiere a los sujetos pasivos mixtos, esto es, aquellos que realizan operaciones que generan derecho a deducción y otras que no otorgan tal derecho, como se desprende expresamente de su tenor literal. De ahí que el citado artículo 19, apartado 1, segundo guión, al no tratarse de una excepción aplicable a los sujetos pasivos mixtos y totales, únicamente permite limitar el derecho a deducción, mediante la toma en consideración de las subvenciones antes definidas, en el caso de los sujetos pasivos mixtos.

Por consiguiente el TJCE ha señalado que la regla establecida en la Ley 37/1992, por la que se amplía la limitación del derecho a deducción mediante su aplicación a los sujetos pasivos totales, esto es, aquellos que realizan exclusivamente operaciones que generan el derecho a deducir, introduce una restricción mayor que la prevista expresamente en los artículos 17, apartado 5, y 19 de la Sexta Directiva e incumple las disposiciones de dicha Directiva.

OCTAVO: En conclusión, este Tribunal a la vista de la Sentencia del TJCE de 6 de octubre de 2005 en el asunto C-204/03, resuelve estimar la pretensión en cuanto a que las subvenciones concedidas de forma específica para financiar la compra de determinados bienes o servicios en virtud de operaciones sujetas y no exentas del IVA no minoran el importe de la deducción del IVA soportado o satisfecho por la operación.

Este mismo criterio ha sido establecido también por la Dirección General de Tributos en su Resolución 2/2005, de 14 de noviembre, sobre la incidencia del derecho a la deducción en el IVA de la percepción de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones a partir de la sentencia del TJCE de 6 de octubre de 2005 (BOE de 22 de noviembre de 2005).

En virtud de lo expuesto,

El Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, en la reclamación económico-administrativa interpuesta por ..., S.A., con NIF: ..., contra Resolución denegatoria de recurso de reposición (expediente número ...) de la Oficina Nacional de Inspección  de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 8 de julio de 2004, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido 1999 y 2000, ACUERDA: estimar parcialmente la reclamación.

Impuesto sobre el Valor Añadido
Comunidades europeas
Rectificación de la autoliquidación tributaria
Deducciones IVA
Grandes empresas
Intereses de demora
Administración Tributaria del Estado
Derecho Comunitario
Inversiones
Obligado tributario
Silencio administrativo
Acta de disconformidad
Retenciones e ingresos a cuenta
Dilaciones imputables al obligado tributario
Impuesto sobre sociedades
Adquisiciones intracomunitarias
Liquidaciones tributarias
Comisiones
Fondo del asunto
Liquidaciones IVA
Liquidación provisional del impuesto
Ex tunc
Actividades empresariales y profesionales
Vía administrativa previa
Entrega de bienes
Prestación de servicios
Actividades empresariales
Recurso potestativo de reposición
Comunicación de datos
Beneficios fiscales
Caducidad
Cuestiones de fondo
Porcentaje de prorrata
Cuota del IVA

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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