Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3765/2007 de 27 de Febrero de 2008

Resumen

Las instalaciones de producción de energía eléctrica son fábricas pero a efectos del Impuesto Especial de la Electricidad deberán estar inscritas en el Registro Territorial de la Oficina Gestora correspondiente a su demarcación y la falta de inscripción determina la imposibilidad de operar en régimen suspensivo.

Descripción

         En la Villa de Madrid, a 27 de febrero de 2008 en las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en SALA interpuesta por D. ..., en nombre y representación de la entidad mercantil ..., S.A., que declara como domicilio, a efectos de notificaciones, en ..., contra los acuerdos de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de 18 de septiembre de 2007, en relación con las Actas ... y ..., sobre Impuesto sobre la Electricidad, e IVA por importes de 777.878,81 € y 124.460,62 € respectivamente.

                                            ANTECEDENTES DE HECHO

         PRIMERO.- Con fecha 28 de junio de 2007, la Inspección de Hacienda del Estado de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de ... de la Agencia Tributaria levantó, a la reclamante, acta de disconformidad ... por el concepto Impuesto sobre la Electricidad, referido a los ejercicios 2004 y 2005. La razón del acta es que dicha empresa, durante los años 2004 y 2005 ha producido energía eléctrica en sus instalaciones de ... sin estar inscrita en el censo de impuestos especiales, ya que no procedió a efectuar el alta en tal censo hasta el 11 de agosto de 2005, sin haber realizado las correspondientes liquidaciones con ingreso del Impuesto sobre la Electricidad por la energía eléctrica producida y consumida por la empresa, ni por los suministros efectuados a Y, S.L. En su consecuencia, se proponía liquidación comprensiva de cuota e intereses de demora por importe de 777.878,81 €.

         SEGUNDO.- En el propio cuerpo del acta, la sociedad interesada mostró su disconformidad con la propuesta inspectora y con fecha de registro de la Delegación Provincial de ... de la A.E.A.T. de 13 de julio de 2007 presentó escrito de alegaciones en el que tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó solicitando la anulación de la propuesta de liquidación por considerarla contraria a derecho. Por acuerdo de 18 de septiembre de 2007 de la Jefe Adjunta de la citada Dependencia Regional se desestimaron las citadas alegaciones y se confirmó la propuesta formulada por la Inspección en acta ..., practicando una liquidación por importe total de 777.878,81 €. de los cuales 701.694,11 € corresponden a la cuota y 76.184,70 € a los intereses de demora. Dicha resolución se notificó al interesado debidamente en 4 de octubre de 2007.

         TERCERO.- Consecuencia de los hechos consignados en el Acta anterior, la Inspección de Hacienda del Estado de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de ... de la Agencia Tributaria, en la misma fecha de 28 de junio de 2007, levantó, a la reclamante, Acta de disconformidad A02 número ... por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, referido a los mismos ejercicios 2004 y 2005. La razón del Acta es que al formar parte el Impuesto Especial de la base para la aplicación del IVA, artículo 78. Dos.4ª de la Ley del IVA, procede practicar liquidación complementaria por el indicado concepto sobre la parte del Impuesto Especial considerada en el momento de la liquidación precedente. Se proponía una liquidación por IVA para el referido periodo, por importe total de 124.460,62 €, de los cuales 112.271,06 € corresponden a la cuota y 12.189,56 € a los intereses de demora.

         CUARTO.- En el propio cuerpo del acta, la sociedad interesada mostró su disconformidad con la propuesta inspectora y con fecha de registro de la Delegación de ... de la A.E.A.T. de 13 de julio de 2007 presentó escrito de alegaciones en el que se remite a los argumentos expuestos contra la liquidación del Impuesto Especial por lo que al no resultar procedente la liquidación de cuotas por dicho impuesto no procedería tampoco la liquidación del IVA correspondiente, adicionalmente considera que las cuotas del Impuesto Especial no deben formar parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la misma operación. Por acuerdo de 18 de septiembre de 2007 de la Jefe Adjunta de la citada Dependencia Regional se desestimaron las citadas alegaciones y se confirmó la propuesta formulada por la Inspección en acta ..., practicando una liquidación por importe total de 124.460,62 €, de los cuales 112.271,06 € corresponden a la cuota y 12.189,56 € a los intereses de demora. Dicha resolución se notificó al interesado debidamente en 4 de octubre de 2007.

         QUINTO.- Con fecha de sello de correos de 2 de noviembre de 2007, el interesado presentó sendas reclamaciones económico-administrativas contra las anteriores resoluciones, ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, que fueron acumuladas por acuerdo de 12 diciembre de 2007 de la Secretaría General de este Tribunal Central.

         SEXTO.- El interesado insistía en las alegaciones ya presentadas, sosteniendo que la definición de fábrica en el Impuesto sobre la Electricidad es distinta de la contenida en el artículo 4 de la Ley 38/1982, destacando que en virtud de lo dispuesto en el artículo 64 bis de la Ley basta para adquirir la condición de fábrica de electricidad que las instalaciones productivas se encuentren autorizadas con arreglo a la normativa del sector eléctrico, no citándose en el artículo anterior, en ningún momento, la condición establecida para las fábricas en el artículo 4 de la Ley, es decir, la necesidad de una autorización expresa, y el hecho de que hayan de inscribirse en el registro propio de los impuestos especiales no supone un requisito "sine qua non" para acceder al estatuto de fábrica. Su planta de ..., generadora de energía eléctrica y térmica, tienen la consideración de fábrica a efectos de Impuesto Especial sobre electricidad y el hecho de que el establecimiento no esté dado de alta e inscrito en el Registro Territorial de los Impuestos Especiales, no condiciona el que pueda beneficiarse del régimen suspensivo y de la exención fiscal del autoconsumo, no exigiendo la Ley en ninguno de los dos casos el cumplimiento de ningún requisito de carácter reglamentario. Así mismo señala que el pago por la reclamante del Impuesto sobre la Electricidad supondría una doble imposición a la misma energía producida. En apoyo de sus tesis cita diversas Sentencias de la Audiencia Nacional.

         Respecto a la liquidación por IVA señala que siendo improcedente la liquidación del Impuesto Especial, y no resultar exigibles las cuotas del Impuesto Especial no se produce ningún incremento de la base del IVA. Por otra parte considera, de forma subsidiaria, que al no poderse repercutir el impuesto cuando la liquidación es consecuencia de un acta de inspección, de acuerdo con lo previsto en el artículo 14 de la Ley de IIEE y no poderse por tanto recuperar ese importe del adquirente, no existe contraprestación debida por este último, no teniendo en consecuencia que integrarse tales cuotas en la base del IVA, y todo ello en aplicación del propio artículo 78 de la Ley 37/1992 citado por la Inspección. Por último, el interesado señala que los autoconsumos no forman parte, de acuerdo con el artículo 9 de la ley del IVA, del hecho imponible del impuesto, y que en consecuencia no puede exigirse éste en el caso del IVA, ni incluir las cuotas del impuesto especial sobre la electricidad. Por todo ello solicita la anulación de las liquidaciones propuestas por el actuario.

                                            FUNDAMENTOS DE DERECHO

         PRIMERO.- Concurren los requisitos respecto a competencia, legitimación y formulación en plazo, exigidos por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que son presupuesto para la admisión a trámite de la presente reclamación, en la que la cuestión que se plantea es si los acuerdos de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de 18 de septiembre de 2007, en relación con las Actas ... y ..., sobre Impuesto sobre la Electricidad, e IVA resultan conformes a Derecho.

         SEGUNDO.-. A este respecto hay que señalar que la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, que entró en vigor el 1 de enero de 1998, creó un nuevo impuesto especial de fabricación que es el Impuesto sobre la Electricidad y que el Real Decreto 1165/95, por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales, modificado por el Real Decreto 112/1998, dedica sus artículos 129 a 134 a crear las normas de gestión de este nuevo impuesto.

         TERCERO.- Respecto de la relevancia del hecho de estar censado en el Registro Territorial de la Oficina Gestora de los Impuestos Especiales hay que manifestar que el artículo 2 de la Ley 38/1992, de los Impuestos Especiales dispone que el Impuesto sobre la Electricidad tiene la consideración de impuesto especial de fabricación. A su vez, el artículo 64 del mismo texto establece que el ámbito objetivo del Impuesto sobre la Electricidad está constituido por la energía eléctrica clasificada en el código NC 2716, y el artículo 64.bis. A) 2 de la misma Ley define la «Fábrica» como la instalación de producción de energía eléctrica que, dentro de la normativa del sector, estén incluidas en el régimen ordinario o en el régimen especial. Así mismo el artículo 4.9 define la Fábrica como el establecimiento donde, en virtud de la autorización concedida, con las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente, pueden extraerse, fabricarse, transformarse, almacenarse, recibirse y expedirse, en régimen suspensivo, productos objeto de los impuestos especiales de fabricación. No produciéndose la sustitución de una definición por la otra, como pretende el interesado en sus alegaciones, sino que resultan complementarias. Por su parte, el artículo 40 del Reglamento de los Impuestos Especiales aprobado por Real Decreto 1165/95, dispone que los titulares de fábricas, depósitos fiscales, etc., estarán obligados, en relación con los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, a inscribirse en el Registro Territorial de la Oficina Gestora en cuya demarcación se instale el correspondiente establecimiento. Esta obligación de censo que establece el artículo 40 del texto antes citado es independiente de otras obligaciones, de censo, de permisos y autorizaciones, etc., que establezcan otras Administraciones, léase la Administración Autonómica o la Administración Local. Así mismo, el artículo 131 del Reglamento establece unas normas específicas respecto de la inscripción en el censo a que se refiere el artículo 40. Resulta evidente que dichas obligaciones y en particular las de censo, son de aplicación obligatoria para todos los Impuestos Especiales y, por tanto, también para el Impuesto Especial sobre la Electricidad, independientemente de las particularidades que tiene, que en ningún caso se refieren al censo. A este respecto, la consulta a la Dirección General de Tributos de 8 de julio de 1998, sobre el devengo del Impuesto sobre la Electricidad en el suministro a una compañía eléctrica, en su apartado 6 indica: "En su condición de titular de una fábrica, tal y como se define ésta en el apartado 2 del artículo 64.bis A) de la misma Ley, el consultante estará obligado al cumplimiento de las obligaciones que con carácter general establece el Reglamento de lo Impuestos Especiales aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio de 1995, especialmente las relativas a la inscripción en el registro territorial, exigida por sus artículos 40 y 133 y a la llevanza de una contabilidad del movimiento de los productos, establecida en sus artículos 50 y 131." Lo expuesto pone de manifiesto la importancia que la Dirección General de Tributos da a la inscripción en el Registro Territorial que constituye una condición sustantiva e ineludible para la aplicación del retraso del devengo que supone el régimen suspensivo.

         CUARTO.- Es de añadir que, si bien es cierto que en el ámbito de la electricidad y en vía contenciosa se han producido sentencias contradictorias, la anterior argumentación ha sido confirmada en por la Audiencia Nacional en sentencia de 11 de julio de 2005, en la que se señalaba expresamente en su Fundamento de Derecho Octavo: "Para poder recibir y expedir cualquier materia, producto o energía en régimen suspensivo, es necesario que el establecimiento que lo fabrique, extraiga, transforme, almacene o genere electricidad tenga la condición de fábrica. Esta condición se obtiene, según el artículo 4.9 de la Ley 38/1992, cuando se trate de un establecimiento, en virtud de la autorización concedida, con las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente; y a estos efectos se considerará fábrica dentro del Impuesto sobre la Electricidad, artículo 64 bis A)2 las instalaciones de producción de energía eléctrica, que de acuerdo con la normativa del sector eléctrico, estén incluidas en el régimen ordinario o en el régimen extraordinario y que reúnan los demás requisitos exigidos en el artículo 4.9, es decir, "en virtud de la autorización concedida, con las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente", y reglamentariamente se establece en el artículo 40 del R.D. 1165195 que están obligados a inscribirse en el registro territorial de la oficina gestora en cuya demarcación se instale el correspondiente establecimiento. Por su parte, el artículo 131 del citado R.D. según la redacción dada por el R,D. 112/98, manifiesta que "la inscripción en el registro territorial se llevará a cabo con arreglo a las siguientes normas específicas. Es decir, que para obtener productos que gocen del régimen suspensivo no basta con que la "fábrica" haya obtenido las autorizaciones administrativas, municipales y de otras autoridades necesarias para su establecimiento y funcionamiento, sino además que se haya inscrito en el citado registro.

         QUINTO.- En el caso que nos ocupa, de los datos obrantes en el presente expediente se aprecia claramente que el obligado tributario no estaba censado en el Registro Territorial correspondiente, y por tanto no tiene la condición de fábrica a efectos de la Ley de los Impuestos Especiales y en concreto del Impuesto Especial de la Electricidad. Por otra parte, los presupuestos de generación del hecho imponible, del devengo y de atribución de la carga tributaria a una persona física o jurídica parten, como es lógico, de que se han cumplido las prescripciones legales y reglamentarias; la fábrica está censada, las ventas que se realicen a otra fábrica o depósito se producen en régimen suspensivo y el devengo se origina cuando resulte exigible el pago del precio de la energía en el marco de un contrato de suministro. Al no estar la fábrica censada y no darse las condiciones para que se aplique el régimen suspensivo, el impuesto se origina conforme a lo dispuesto en el artículo 8.7 de la Ley 38/1992 que establece que están obligados al pago de la deuda tributaria los que posean, utilicen, comercialicen o transporten productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, fuera de los casos previstos en el artículo 16 de esta Ley, cuando no acrediten que tales impuestos han sido satisfechos en España.

         SEXTO.- Lo anteriormente expuesto constituye criterio ya mantenido en varias resoluciones de este Tribunal Económico-Administrativo Central ...

         SÉPTIMO.- En relación con la afirmación de la sociedad de duplicidad en la exacción del impuesto, debe afirmarse que en este caso, habiéndose realizado el hecho imponible del Impuesto Especial y no produciéndose el retraso en el devengo que supone el régimen suspensivo, que se reitera no es aplicable a quien no tiene la condición de fábrica a los efectos de la legislación que reconoce tal beneficio fiscal, la obligación de pago del impuesto habría nacido, en buena técnica legal, antes de la distribución de la energía eléctrica por Y, S.L., cuestión que no es la discutida en el expediente de referencia.

         OCTAVO.- En cuanto a la validez o nulidad de la liquidación del IVA, la Ley 37/1992, de 28 diciembre, sobre las normas reguladoras del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece en su artículo 78 que la base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo y que en particular, se incluyen en el concepto de contraprestación los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, precisándose que lo dispuesto en este número comprenderá los impuestos especiales que se exijan en relación con los bienes que sean objeto de las operaciones gravadas, con excepción del impuesto especial sobre determinados medios de transporte, por lo que la validez de la cuota del Impuesto Especial acarrea la consecuencia de la del IVA, aparejada a ella, a la cual se refiere el presente expediente.
         
NOVENO.- Por lo que se refiere a los denominados autoconsumos, y dado que la energía eléctrica, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 8 de la Ley 37/1992 del Impuesto, tiene la condición de bien corporal, de acuerdo con lo manifestado por la Dependencia Regional en su acuerdo, carece de todo fundamento la argumentación del interesado de que los consumos realizados en las instalaciones fabriles en las que está situada la planta de electricidad no puedan subsumirse en las operaciones asimiladas a que se refiere el artículo 9 de la Ley 37/1992 del impuesto sobre el Valor Añadido. Por el contrario, el supuesto contemplado en el acta encaja perfectamente dentro del indicado artículo.

         DÉCIMO.- Por todo lo cual, la liquidación del IVA sobre la cuota del Impuesto Especial debe considerarse ajustada a derecho tanto en los supuestos de entregas a terceros como en el caso de los consumos efectuados dentro de las instalaciones fabriles.

         Por lo expuesto,

         EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, como resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta por la empresa ..., S.A., contra los acuerdos de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación especial de ... de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de 18 de septiembre de 2007, en relación con las Actas ... y ..., sobre Impuesto sobre la Electricidad, e IVA, ACUERDA: Desestimar la presente reclamación y confirmar los acuerdos impugnados.