Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3780/2006 de 10 de Octubre de 2007

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 10 de Octubre de 2007
  • Núm. Resolución: 00/3780/2006

Resumen

No procede la deducción por actividades de exportación prevista en el artículo 34 de la LIS (Ley 43/1995). No se acredita la relación entre inversión/exportación, ni en cuanto a la finalidad, ni en cuanto a la rentabilidad que, en relación con operaciones de exportación, podría atribuirse a la inversión.

Descripción

En la villa de Madrid, a 10 de octubre de 2007, vistas las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuestas por la entidad X, S.A., con C.I.F.: ..., como dominante del Grupo ..., en régimen de tributación consolidada, y en su nombre y representación D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra Acuerdos de liquidación dictados en 28 de septiembre de 2006 por el Inspector Jefe, relativos al Impuesto sobre Sociedades (régimen de declaración consolidada), ejercicios 1999, 2000 y 2001, siendo el de cuantía más elevada de 83.100.318,85 euros

                                       ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En fecha 15 de junio de 2004 se iniciaron actuaciones inspectoras por los periodos 1999 a 2002 relativas al Impuesto sobre Sociedades, régimen de tributación consolidada, siendo éstas de carácter parcial, al limitarse a la comprobación de la sociedad dominante del Grupo ... X, S.A. y de la sociedad dependiente T.

Como resultado, en 4 de abril de 2006, la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la A.E.A.T. incoó a X, S.A., en su calidad de entidad dominante del citado Grupo , actas de disconformidad, modelo A02, números ... , ... y ..., por el Impuesto Sobre Sociedades, ejercicios 1999, 2000 y 2001, respectivamente, habiéndose emitido los preceptivos informes ampliatorios. Las propuestas de regularización en disconformidad se referían a la improcedencia de las deducciones acreditadas y practicadas por realización de actividades de exportación en sede de X, S.A. y de T. En particular:

1) INVERSIONES EFECTUADAS POR X, S.A.:  

1.1) Inversiones en P en 1999 (7 de junio) y en 2001 por importes de 16.712.000.000 ptas (100.441.142,88 €) y 75.149.968,16 euros, respectivamente, generando y aplicando deducciones por actividades exportadoras por el 25% de dichas inversiones, que justificaban mediante documentación relativa a ingresos documentados en facturas en las que se observaban tres tipos de ingresos:

a) Ingresos procedentes del contrato de asistencia técnica suscrito por X, S.A. con la entidad de país A en 3 de enero de 2000, ascendiendo los ingresos a 431.033,86 euros en 2000, 1.699.919,60 euros en 2001 y 1.616.289,94 euros en 2002.

b) Ingresos procedentes de contratos de cesión de personal: por personal de X, S.A. trasladado a la empresa de país A para prestar sus servicios de acuerdo con el Contrato Marco de Prestación de Servicios  suscrito entre ambas el 1 de enero de 1998, obteniéndose ingresos únicamente en 1999 por 960.093,80 euros.

c) Ingresos por refacturación de X, S.A. a la entidad de país A por servicios prestados por terceros.

1.2) Inversiones en la entidad de país C W, S.A. en 2000 por 54.839.052.629 ptas (329.589.344,23 €), justificando la deducción mediante documentación relativa a ingresos documentados en facturas en las que se observaban tres tipos de ingresos:

a) Ingresos procedentes de la refacturación por X, S.A. a la filial de país C de servicios prestados por terceros.

b) Ingresos procedentes del servicio de cesión del Derecho de software, produciéndose las facturaciones por este concepto a partir de enero de 2005 correspondientes a septiembre de 2004. La entidad alegó que no existía contrato de asistencia técnica o cesión de personal de las empresas del grupo ... con la entidad de país C ya que era práctica administrativa de las autoridades sectoriales de país C el no permitir que hubiera más de un contrato de este tipo entre un grupo multinacional extranjero y sus filiales de país C, siendo en este caso el contrato de asistencia técnica de X, S.A. con su filial S.

2) INVERSIONES EFECTUADAS POR T: en las actas se recogía que era una sociedad de cartera, que en los periodos comprobados no existían exportaciones de bienes o servicios, no tenía suscritos contratos con las empresas participadas ni con ninguna otra empresa del grupo, no tenía personal, ni estructura para prestación de estos servicios. A través de la diligencia num. 13, el representante de la entidad manifestó "que T acredita dicha deducción en virtud de los contratos de servicios suscritos entre X, S.A. (empresa dominante del grupo) y las empresas en las que ha realizado la inversión T":

2.1) Inversión en 1999 en R por 4.166.309.318 ptas. (25.040.023 euros) justificando la deducción mediante documentación relativa a ingresos documentados en facturas en las que se observaban tres tipos de ingresos:

a) Ingresos procedentes de un contrato de asistencia técnica suscrito entre X, S.A. y la entidad de país B el 29 de agosto de 1997, ascendiendo a 231.436.125 ptas. (1.390.959,13 euros) en el ejercicio 1999, a 269.103.375 ptas. (1.617.343,86 euros) en el 2000, a 1.269.391,06 euros en el 2001 y a 1.616.289,94 euros en el 2002.

b) Ingresos procedentes de contratos de cesión de personal por facturación que la dominante realizó a R por el personal desplazado de acuerdo con el contrato de cesión de personal suscrito entre ambas empresas el 29 de agosto de 1997. Los ingresos correspondían tanto a la cesión de personal fijo o temporal a aquella sociedad de país B, como a la sociedad Q, y aún de personal que cedido inicialmente por la dominante a Z -en virtud del correspondiente contrato- terminó siendo desplazado para trabajar para R. Los ingresos ascendieron a: 207.482.682 ptas. (1.249.324,50 euros) en el ejercicio 1999, a 222.445.460 ptas. (1.336.924,14 euros) en el 2000, a 1.189.666, 84 euros en el 2001 y a 898.528,82 euros en el 2002.

c) Ingresos procedentes de la refacturación por X, S.A. a R de servicios prestados por terceros.

2.2) Inversiones en P en 1999 y 2001 por 7.820.186.102 ptas. (47.000.265 euros) y 75.126.898,26 euros, respectivamente. Según diligencia 39.bis: Respecto a la justificación a la deducción (...), manifiesta el compareciente que la documentación que justifica la deducción por actividad exportadora es la misma que se aportó durante la inspección a T (...)".

2.3) Inversión en 1999 en la entidad N por 26.137.796 ptas. (157.091 euros), no habiéndose aportado contratos o facturas que acreditasen la generación de ingresos procedentes de la citada filial.

2.4) Inversión en la entidad M en el ejercicio 2000 por 253.798.875 ptas (1.525.361,96 €), no habiéndose aportado facturas que acrediten la generación de ingresos.

SEGUNDO.- Presentadas en 3 de mayo de 2006 alegaciones por la interesada, el Inspector Jefe, en fecha 28 de septiembre de 2006, notificados en 29 de septiembre de 2006, dictó Acuerdos de liquidación confirmando la improcedencia de las citadas deducciones, practicando las siguientes liquidaciones provisionales:

EJERCICIO                 CUOTA              INTERESES                TOTAL
                                                                    DEMORA


1999                           43.148.396,41           13.696.193,49                 56.844.589,90

2000                          46.034.136,98            11.813.201,97                 57.847.338,95  

2001                          69.395.056,02            13.705.262,83                 83.100.318,85  

En síntesis, las deducciones se denegaban por no quedar constatada la existencia de relación directa entre la inversión y la actividad exportadora; por no haberse acreditado en ningún momento una relación de finalidad entre las inversiones y la actividad exportadora desplegada, en definitiva, por no acreditar que se invirtió para exportar, finalidad que se consideraba requisito esencial para la práctica de la deducción.    

TERCERO.- Frente a los anteriores Acuerdos ha promovido la interesada en fecha 26 de octubre de 2006, reclamaciones económico-administrativas números 3780-06 R.G. (ejercicio 2000), 3781-06 RG (ejercicio 1999), y 3782-06 RG (ejercicio 2001) ante este Tribunal Central.

CUARTO.- En fecha 24 de noviembre de 2006, el Abogado del Estado-Secretario ha decretado la acumulación de los citados expedientes.

QUINTO.- Puestos de manifiesto los expedientes, la interesada, en 11 de enero de 2007, ha presentado escritos realizando las siguientes alegaciones: 1) Que en cuanto a la interpretación del requisito legal de la relación directa entre inversión y exportación, no puede hacerse como pretende la inspección, exigiendo que la finalidad "principal" de la inversión sea la de exportar. Que lo que resulta necesario es que la exportación sea consecuencia de la inversión, que exista un nexo causal, lo cual es más amplio que el concepto de "finalidad" o "finalidad principal". 2) Que a los efectos del cumplimiento de este requisito, las inversiones empresariales persiguen la obtención de un beneficio empresarial cuya materialización se llevaría a cabo mediante la obtención de flujos procedentes de las sociedades participadas, dentro de los cuales estarían los de los contratos de asistencia técnica suscritos. Que la finalidad exportadora no es algo distinto del objetivo de rentabilizar las inversiones, puesto que este último se puede lograr á través de otros paralelos: acudir a nuevas licitaciones, diversificación geográfica del negocio, finalidad exportadora, etc, de forma que la entidad quiere exportar servicios como una vía más, junto a otras, para rentabilizar las inversiones. Que los ingresos obtenidos vía facturación de servicios diversos a las filiales extranjeras forman parte del objetivo fundamental que persigue con las inversiones realizadas: obtener un legítimo beneficio empresarial, del cual esos ingresos serían una forma de manifestación junto a otros: dividendos, plusvalías, etc. Que en la medida que esos ingresos son expresión del objetivo fundamental perseguido por las inversiones (obtener una rentabilidad), son un objetivo querido y, por ello, al realizar las inversiones se quieren exportar servicios, aunque la exportación no sea la finalidad única y exclusiva de la inversión. Que los servicios prestados y los bienes y derechos de distinto tipo vendidos o cedidos a las filiales extranjeras son absolutamente necesarios para que éstas operen eficientemente, estando la venta de conocimientos expresa y específicamente prevista en el objeto social de la recurrente. Que el flujo generado por estas exportaciones, además de ser muy relevante cuantitativamente, presenta un indudable atractivo para el inversor, por su menor riesgo al estar cuantitativamente asegurado y cobrarse con inmediatez respecto de la realización de la inversión, a diferencia de los dividendos, y su exclusividad (corresponden sólo al Grupo). 3) Que la interpretación de este requisito por la inspección Tributaria se separa totalmente de la prácticamente unánime interpretación que ha venido haciendo la Administración Tributaria española, en particular: Resoluciones del Tribunal Central de 29 de febrero de 2004 y 18 de mayo de 2006; doctrina de la Dirección General de Tributos, especialmente la Resolución de 13 de julio de 2001 y de 29-11-2006. 4) Que en concreto, en cuanto a las diferentes inversiones: 4.1) En la inversión en P existe una conexión directa entre inversión y exportación, habiéndose realizado primero la inversión y firmado después el contrato de prestación de servicios con la filial. Que en cuanto a la afirmación de la inspección de que respecto a la inversión en 2001 y 2002 no hubo variación en el contrato abonándose la misma cantidad fija establecida en enero de 2000 por lo que las nuevas inversiones no iban encaminadas a incrementar las exportaciones, no es cierto ya que la perspectiva temporal para valorar los flujos de ingresos no puede agotarse en uno o dos años. Que los ingresos por prestaciones de servicios incrementarán su importe en la medida en que se registre un aumento del resultado operativo de la entidad. Que de los contratos de cesión de personal derivan ingresos que no son financieros ni aseguradores y no se trata en modo alguno de costes refacturados. 4.2) En la inversión en R, no es objeción el que los servicios se presten de acuerdo con el contrato de asistencia técnica de 29 de agosto de 1997. Que la inspección incurre en contradicción, ya que en P consideró negativo para la concurrencia de la relación directa el que el contrato fuera posterior y ahora en el caso de país B considera negativo el que sea anterior. Que en cuanto a los ingresos derivados de la cesión de personal, se remite a lo dicho respecto a P. 4.3) En cuanto a la inversión en M, existe un contrato de asistencia técnica formalizado en el año 2000 que por dificultades operativas debido a la dramática situación económica de dicho país a partir de ese año han dificultado la inmediata generación de ingresos, pero que su proyección futura resulta indudable. 4.4) En cuanto a la inversión en W, S.A., las autoridades de país C en el sector... tienden a evitar que se celebre más de un contrato entre un grupo multinacional extranjero y sus filiales de país C. Que, no obstante, es cuestión de tiempo el que se pueda vehicular contractualmente la adecuada prestación de servicios de asistencia técnica y de cesión de personal a la entidad de país C. Que en cualquier caso la inversión ha permitido aumentar los flujos por exportación de servicios a la sociedad S, con la que sí existe contrato de prestación de servicios, todo ello sin perjuicio de los ingresos derivados de la cesión de derechos de uso de software y otros ingresos que se han venido produciendo. Que el acto de liquidación omite toda referencia a lo alegado en su día por la recurrente relativo al hecho de que la facturación principal se realizó a través de S. 4.5) En cuanto a la inversión en L, constan en el expediente los ingresos obtenidos por X, S.A. por exportaciones de servicios y ventas a la filial de país D. Que no es afortunada la expresión de la inspección de "pagos de material" ya que lo vendido fue ... (la carga de dos buques ...). 5) Que en cuanto a la posibilidad de que la deducción pueda aplicarse de forma proporcional en función de la parte de la inversión que pudiera asociarse a la actividad exportadora, ello no es admisible. Que no puede vincularse la deducción a una parte de la inversión. Que en apoyo cita resoluciones de la D.G.T. del T.E.A.C y la decisión de la Comisión Europea de 22 de marzo de 2006. 5) Finalmente la reclamante se refiere a la interpretación de las normas reguladoras de los incentivos fiscales, cuestionando el argumento sostenido por la inspección en el que, apoyándose en la jurisprudencia del Tribunal Supremo (Sentencias de 23 de enero y 25 de abril de 1995), preconiza una interpretación más estricta de las normas reguladores de las deducciones respecto de la que procedería en la de las regulan la base imponible. Que a tal efecto, cita la STS de 16 de julio de 1998, que es una excepción a la reiterada doctrina del citado Tribunal, así como la STSJ del País Vasco de 30 de diciembre de 1989.

Por todo ello solicitaba se anularan los acuerdos de liquidación impugnados.

                                             FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren en las presentes reclamaciones los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto básico para la admisión a trámite de la presente reclamación siendo procedente su resolución conjunta (art. 34 Ley 1/1998 y art 230 LGT).

SEGUNDO.- La cuestión a resolver es la procedencia o improcedencia de las deducciones por actividades exportadoras no admitidas por la inspección. A estos efectos debe advertirse que aunque la interesada realiza alegaciones relativas a inversiones en la entidad L, del expediente deriva que las mismas corresponden al ejercicio 2002, no siendo objeto de las presentes reclamaciones liquidación alguna por dicho ejercicio.

TERCERO.-
La Ley 43/1995 dedica el Capítulo IV de su Título I, artículos 33 a 37, a las Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades, y, en concreto, su artículo 34 a la Deducción por actividades de exportación, que en su redacción originaria, disponía:

1. La realización de actividad de exportación dará derecho a practicar las siguientes deducciones de la cuota íntegra:

a) El 25% del importe de las inversiones que efectivamente se realicen en la creación de sucursales o establecimientos en el extranjero, así como en la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras o constitución de filiales directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios o la contratación de servicios turísticos en España, siempre que la participación sea, como mínimo, del 25 por 100 del capital social de la filial. En el período impositivo en que se alcance el 25 por 100 de la participación se deducirá el 25 por 100 de la inversión total efectuada en el mismo y en los dos períodos impositivos precedentes. A efectos de lo previsto en este apartado las actividades financieras y de seguros no se considerarán directamente relacionadas con la actividad exportadora (...).

Los requisitos que establece este precepto para tener derecho a la deducción son:

a) Realizar una inversión destinada a la creación de sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero o a la adquisición de una participación en una sociedad extranjera de al menos el 25% de su capital social.

b) Llevar a cabo una actividad de exportación ya sea de bienes o servicios.

c) Que exista una relación directa entre la inversión efectuada y la actividad exportadora de la entidad.

           Solamente cuando concurran las tres circunstancias mencionadas la empresa podrá acceder al beneficio fiscal previsto por esta norma.

De la normativa transcrita anteriormente se deduce lo siguiente:

1.º Que la deducción que nos ocupa trata de favorecer y fomentar la exportación, pero no mediante la técnica de anudar el beneficio fiscal a la propia operación de exportación, sino ampliándolo a todas aquellas inversiones dirigidas a favorecerla, aunque inmediata y directamente no se traduzcan en una exportación concreta.

2.º Que para poder aplicar la deducción controvertida es necesario que concurran los siguientes requisitos:

a) Que se realice una inversión efectiva en la adquisición de participaciones en entidades extranjeras o constitución de filiales de, como mínimo, un 25% del capital de la misma.

b) Que la entidad que realiza la inversión tenga actividad exportadora de los bienes y servicios que produce.

c) Que exista una relación directa entre la inversión efectuada y la actividad exportadora de la entidad, sin perjuicio (como hemos señalado anteriormente) de que pueda no concretarse en operaciones de exportación determinadas, al menos en el ejercicio que se considere.

CUARTO.- Comenzando por las inversiones en R y P, la reclamante liga las inversiones a lo que ella considera "exportación de servicios" derivados de contratos de asistencia técnica, de contratos de cesión de personal y a los ingresos por  refacturación de X, S.A. a dichas filiales de servicios prestados por terceros.

En lo que se refiere a la consideración como ingresos procedentes de exportación de servicios los derivados de la "refacturación de servicios", este Tribunal considera que no constituyen ingresos derivados de exportación de servicios alguna. Los servicios se prestan a las filiales por terceros, los terceros los facturan a la dominante y ésta los refactura a las filiales. X, S.A. no exporta servicios, se limita a refacturar lo que previamente, por el servicio prestado por un tercero a la filial, le han facturado, es decir, a actuar como simple mediador, siendo el prestador del servicio el tercero.

        Y en cuanto a los procedentes de cesiones de personal, este Tribunal estima que su consideración como exportaciones de servicios depende de la existencia de vinculación de los mismos con servicios de asistencia técnica que tengan asimismo la consideración de exportación de servicios, consideración esta última que se analiza a continuación.

Este Tribunal Central ya ha señalado que servicios de esta índole (transferencia de tecnología, asistencia técnica) son susceptibles de consideración como tales, exportación de servicios, en orden a esta deducción. No obstante, y máxime en estos casos en que la existencia de vínculos entre ambas entidades podría derivar en conductas fiscalmente irregulares, como por ejemplo, la formalización, en orden a la deducción, de supuestos contratos de servicios de asistencia técnica o de apoyo a la gestión entre matriz y filial, en los que no existiría en realidad actividad exportadora alguna, es preciso analizar en concreto los servicios que la interesada considera como exportaciones, siendo precisa una actividad probatoria por parte de la interesada, que es la que pretende el goce del beneficio fiscal, dado que la aplicación en estos casos de la deducción depende exclusivamente de la realidad y magnitud de los servicios prestados o que se acuerda prestar a las propias filiales. Es necesaria una especial actividad probatoria por parte de la entidad que pretende aplicarse la deducción, que acredite y produzca plena convicción de la realidad de los servicios que se han prestado o se van a prestar efectivamente, así como de que el importe facturado corresponde a la naturaleza y magnitud de los mismos.

Y tras la anterior acreditación, debe analizarse el cumplimiento del requisito de la relación directa entre la inversión que se realiza y la actividad exportadora, en este caso, con la prestación de servicios. El artículo 34 LIS no exige para la deducción que la relación se establezca entre inversión y operaciones concretas de exportación, sino entre inversión y actividad exportadora, lo que requiere examinar si en este caso se da esa relación directa entre una y otra.

        Vaya por delante que la redacción de la norma legal no es muy afortunada, puesto que utiliza conceptos indeterminados, como el de relación directa, y además no fija límites o contornos precisos. Aun así, parece claro que su espíritu requiere no una interpretación analógica, vedada por la Ley, pero sí una de índole teleológica acorde con él. Existe relación entre la inversión en una empresa en el exterior, que realiza la misma actividad que la residente en España, teniendo ésta una envergadura y una capacidad tecnológica superiores a las de la participada, y la exportación de servicios que conlleva la transferencia de esa tecnología por su matriz.

        Pero la relación ha de ser directa, en este caso, que la inversión se realice con el fin de incrementar la presencia de la entidad española en el mercado nacional en que opera la filial, es decir, que la exportación sea el fin de la inversión y no una finalidad secundaria o accesoria de la misma, de forma que lo pretendido por la entidad sea el fomento de las exportaciones y no únicamente aprovecharse del beneficio fiscal de la deducción. El artículo 34 de la Ley 43/1995 tiene un fin concreto, especifico y determinado, favorecer las exportaciones, estableciendo la deducción sobre las inversiones que se llevan a cabo con tal finalidad. Ese es el espíritu de la norma tal como reza el título de este precepto "deducción por actividades de exportación", configurando este beneficio fiscal sobre las cantidades que las empresas destinen e inviertan para colocar en el extranjero bienes y servicios. En definitiva, es preciso analizar si la inversión encuentra su justificación en la exportación.

Sentado lo anterior:

        1) En el caso de la inversión realizada en P por X, S.A. y por T: a) la inversión realizada en esa filial en 1999 por X, S.A. y T ascendió en total a 147.441.408 euros (24.532.186.111 pesetas), y en 2001 a 150.276.866,4 euros (25.003.966.693 pesetas). b)Además, en 1997 y 1998 acogió a esta deducción inversiones por un importe total de 51.037.741 euros, deducciones éstas últimas cuya improcedencia ha sido confirmada por este Tribunal Central en Resolución de fecha 27 de febrero de 2004, reclamación nº ... (ejercicio 1997), y en Resolución de fecha 14 de septiembre de 2007, reclamación nº 239/05 R. G. (ejercicio 1998). c) El total de las inversiones del Grupo en aquella filial ascendió a 198.479.150 euros (33.024.151.852 pesetas) hasta el cierre del año 1999 y a 348.732.946 euros (58.024.279.953 pesetas) hasta el del año 2001, acogiéndose el total importe de dichas inversiones a la deducción por actividades de exportación, ascendiendo por tanto los importes totales de las deducciones generadas por el obligado tributario con causa en esas inversiones a 49,6 millones de euros hasta 1999 y a 87 millones de euros hasta 2001. d) Las inversiones efectuadas en 1999 y 2001 se ligan a un contrato de asistencia técnica suscrito entre X, S.A. y la entidad de país A el 3 de enero de 2000. e) Los ingresos derivados de los servicios de asistencia técnica, cesión de personal y refacturación ascendieron a 3.164.105,80 euros en 1999, 431.033,86 euros en 2000 y 1699.919,60 euros en 2001 y 1616.289,94 euros en 2002. e) Aun admitiendo como exportaciones los derivados de la refacturación, el flujo de las exportaciones generadas por dicha inversión (refacturación, asistencia técnica y cesión de personal) ascendió a 1,75 millones de euros al año.

Pues bien, este Tribunal no aprecia en los elementos analizados la concurrencia del presupuesto previsto por el artículo 34 de la Ley 43/1995 para que la entidad reclamante puede acogerse al beneficio fiscal que recoge este precepto. Dejando a un lado el que el contrato sea anterior (en el caso de la inversión realizada en el ejercicio 2001) o posterior a la inversión (en el caso de la inversión realizada en el ejercicio 1999) lo cierto es que de los datos anteriores deriva en todo caso el carácter accesorio o secundario de la actividad exportadora en relación con la exportación. Como resulta del expediente, en términos de rentabilidades brutas (sin descontar los gastos necesarios para obtener esos ingresos) hasta 1999 se han realizado unas inversiones de 198,50 millones de euros para generar unos ingresos -en millones de euros- de 3,25 en 1999 (rentabilidad bruta del 1,62%), de 0,43 en 2000 (rentabilidad bruta del 0,22%), de 1,70 en 2001 (rentabilidad bruta del 0,86%) y de 1,61 en 2002 (rentabilidad bruta del 0,81 %). Y si se tiene en cuenta lo invertido hasta 2001 (348,73 millones de euros), las citadas rentabilidades brutas bajan al 0,93%, 0,12%, 0,48% y 0,46%, respectivamente. Asimismo, de las alegaciones de la interesada resulta esta accesoriedad, al manifestar que la finalidad exportadora no es algo distinto del objetivo de rentabilizar las inversiones, una vía más, junto a otras, para rentabilizar las inversiones, por lo que al realizar las inversiones, como lo que se busca es la rentabilidad de las mismas y ésta rentabilidad se logra además de por otras vías mediante esos ingresos por exportación, en definitiva se quiere exportar servicios, aunque la exportación no sea la finalidad única y exclusiva de la inversión.

Es decir, la interesada cuando adquiere solamente considera la exportación de servicios como un instrumento para incrementar la rentabilidad de la inversión mediante el disfrute de la deducción contemplada por el mencionado artículo 34, pero en ningún momento resulta acreditado que la finalidad de esa inversión sea la actividad exportadora. Ésta tiene un carácter residual, secundario, utilizando el mecanismo de la formalización de un contrato de asistencia técnica para garantizarse que, con independencia de la evolución del negocio, obtiene una rentabilidad mínima no sujeta a los posibles riesgos asociados a un país como en el que se produce la inversión.

Y como dato significativo que viene a apoyar el carácter accesorio de la actividad exportadora como finalidad de la inversión frente a otras posibles finalidades, interesa destacar, como resulta del acuerdo de liquidación, que X, S.A. en 2002 vendió acciones de la filial de país A representativas del 13,25% del capital, obteniendo una plusvalía que suponía más de un 241 por ciento de lo invertido. Por lo que, teniendo en cuenta la poca importancia de los ingresos invocados por la interesada frente al importe de la plusvalía obtenida por la venta de la participación, y enlazando con el objetivo, que según las alegaciones de la interesada justifican las inversiones realizadas (conseguir una legítima rentabilidad empresarial), parece derivarse que la revalorización de las mismas y su posterior venta podría ser la finalidad perseguida con la inversión .

Por tanto, en ausencia de una motivación económica asociada a la exportación  no es necesario entrar a cuantificar esa relación directa porque o existe una actividad exportadora que justifica la inversión y, por tanto, nace el derecho a practicar la deducción, o bien, no se produce tal actuación de exportación motivada por la inversión y la entidad no puede practicarse la deducción.

2) Y en cuanto a la deducción derivada de la inversión en R, estima asimismo este Tribunal es improcedente, debiéndose confirmar la regularización inspectora ya que, como en el supuesto anterior, de los datos del expediente, en concreto una rentabilidad bruta inferior al 1,86 por ciento, resulta de forma indubitable el carácter accesorio de la actividad exportadora.

QUINTO.- En cuanto a la deducción derivada de la inversión efectuada en el ejercicio 1999 en la entidad N, no se alega ni se aporta por la interesada contrato alguno de  asistencia técnica. No se aporta prueba alguna, ni ante la inspección ni ante este Tribunal, ni tampoco se deriva del expediente, de exportación de servicios alguna (transferencia de tecnología, prestación de asistencia técnica...) que se ligue a la inversión ni en general, actividad exportadora alguna, y aunque, como hemos señalado no se exige que la relación se establezca entre inversión y operaciones concretas de exportación, es lo cierto que, como también se señaló por este Tribunal en Resolución de 29 de julio de 2004, «la inversión que se acoja a la deducción tiene que tener como finalidad la realización de exportaciones y la relación debe materializarse en ese sentido, o sea, que se invierta para exportar. No cabe entender de otra forma el contenido del precepto analizado, porque si se trata de fomentar las exportaciones es imprescindible que la inversión que se beneficia de la deducción tenga como finalidad su realización; ello implica que las exportaciones se realicen como consecuencia de dicha inversión, de tal manera que de no haberse realizado la inversión no se habrían producido las operaciones de exportación. Este es el sentido del artículo 34 al exigir la existencia de una relación directa entre las inversiones y la actividad exportadora. (...)". De forma que, al no acreditar la interesada ni derivarse del expediente exportación alguna ni de servicios ni de cosas, procede  confirmar la regularización inspectora, siendo improcedente la deducción.

SEXTO.- Asimismo, debe confirmarse la improcedencia de la deducción en el ejercicio 2000 por la inversión en M.

La interesada liga la inversión a un contrato del que no se ha derivado ingreso alguno en los ejercicios objeto de comprobación. Y si bien ello lo justifica en la "dramática situación económica del país", lo cierto es que del expediente resulta que tampoco se han producido ingresos derivados del mismo en los ejercicios posteriores en que la invocada "dramática situación económica" había mejorado. En definitiva, la inversión se liga a un contrato que este Tribunal estima no constituye prueba suficiente que acredite y produzca plena convicción de la realidad de los servicios que  se van a prestar efectivamente, al tratarse de un contrato que no se ejecutó en los periodos objeto de comprobación y que tampoco, desaparecidas las circunstancias que justificaban según la interesada esa falta de ejecución del mismo, se ha ejecutado. De forma que, no aportándose por la interesada prueba alguna ni derivándose tampoco del expediente, de la realidad, siquiera futura, de una actividad exportadora ligada a la inversión, procede desestimar su pretensión y confirmar la regularización inspectora.

SÉPTIMO.- Finalmente, en cuanto a la deducción en el ejercicio 2000 por la inversión en W, S.A., la interesada liga la inversión, por una parte, a los ingresos procedentes de la refacturación por X, S.A. a la filial de país C de servicios prestados por terceros, que como ya ha quedado fundamentado, este Tribunal estima no constituyen exportación de servicios; y en segundo lugar a la cesión de derecho de uso de software, no apreciando este Tribunal la relación directa en cuanto, como se recoge en el acuerdo de liquidación, no se ha aportado contrato alguno que, formalizado en fecha cercanas a la inversión, recogiese cesiones de ese tipo, siendo la factura de fecha primera aportada, de enero de 2005.

La entidad alegó que no existía contrato de asistencia técnica o cesión de personal de las empresas del grupo ... con la entidad de país C ya que era práctica administrativa de las autoridades sectoriales de país C el no permitir que hubiera más de un contrato de este tipo entre un grupo multinacional extranjero y sus filiales de país C, siendo en este caso el contrato de asistencia técnica de X, S.A. con su filial S. Sin embargo, requerida en diligencia nº 41 para que justificara la afirmación relativa a la práctica de las autoridades de país C, dicha justificación no se produjo. Y asimismo, solicitada justificación en esa diligencia de que en la facturación realizada a S por cesión de personal se incluía el personal de W, S.A., tampoco se aportó justificación alguna.

Por todo ello, debe asimismo confirmarse la regularización inspectora siendo improcedente la deducción.

En virtud de lo expuesto,

ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en las presentes reclamaciones económico-administrativas, ACUERDA: Desestimarlas, confirmando los Acuerdos impugnados.

Inversiones
Contrato de asistencia técnica
Contrato de cesión
Rentabilidad
Asistencia técnica
Impuesto sobre sociedades
Prestación de servicios
Beneficios fiscales
Deducción IS por actividades de exportación
Entidad dominante
Contrato de prestación de servicios
Contratos de servicios
Plusvalías
Acta de disconformidad
Entidades dependientes
Capital social
Período impositivo
Causalidad
Objeto social
Concurso público
Liquidación provisional del impuesto
Sociedad participada
Comisiones
Cesión de derechos
Inspección tributaria
Buque
Asegurador
Inversor
Establecimiento permanente
Cuota íntegra
Obligado tributario
Prestación de asistencia técnica
Ejercicio posterior
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