Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3782/2004 de 21 de Diciembre de 2006

Descripción

           En la Villa de Madrid, a 21 de diciembre de 2006, en la reclamación económico-administrativa que pende de resolución ante este Tribunal Central, interpuesta por X, S.A., con CIF ..., y en su nombre y representación por Don ..., con domicilio, a efectos de notificaciones, en ..., contra el acuerdo de liquidación dictado en fecha 10 de septiembre de 2004, y notificado al obligado tributario el día 14 de dicho mes, por el Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en ..., dimanante del Acta  de Disconformidad, modelo A02, número ..., por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1997, 1998, 1999 y 2000, con una cuantía de 9.916.480 euros.

                                                    ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: X, S.A., fue objeto de actuaciones inspectoras por parte de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (sede ...), en relación con el Impuesto sobre Sociedades y los ejercicios 1997 a 2000, (en los que había tributado en régimen individual) que dieron lugar a la incoación, el 17 de marzo de 2004, de Acta de Disconformidad, modelo A02, número ..., emitiéndose en igual fecha el preceptivo informe ampliatorio.

La liquidación propuesta en el Acta, determinaba una deuda tributaria a ingresar por importe de 9.916.480,46 euros, que presentaba el siguiente desglose:

                                                                                            EUROS

        CUOTA                                                              8.022.467,98

        RECARGOS                                                                         0

        INTERESES DE DEMORA                              1.894.012,48

        DEUDA A INGRESAR/A DEVOLVER           9.916.480,46

Esta acta completaba la propuesta de regularización realizada en acta previa de la misma fecha, modelo A01, número ..., con los conceptos a los que la obligada tributaria no prestó su conformidad.

SEGUNDO: Presentadas, al amparo de lo dispuesto en el artículo 56.1 del RD 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de Inspección de los Tributos (RGIT), las oportunas alegaciones por la interesada, el Inspector Jefe dictó el correspondiente Acuerdo de liquidación, el día 10 de septiembre de 2004, confirmando la propuesta de regularización contenida en el acta de referencia, que le fue notificado a la obligada tributaria el día 14 de septiembre de 2004.

TERCERO: De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta que:

1. Según consta en la Memoria Anual de 1997 de X, S.A. como consecuencia de la escisión parcial llevada a cabo por Y, S.A., en escritura de fecha ... de 1994, X, S.A. recibió elementos patrimoniales afectos a la investigación y explotación de hidrocarburos en España, y se subrogó en la obligación de realizar las inversiones en exploración correspondientes a las cantidades destinadas al FFA (Fondo de Factor Agotamiento), practicadas por Y, S.A. por un importe total de 11.213 millones de pesetas.

2. De acuerdo con el Acta de Conformidad, modelo A01, número ..., de fecha 7 de julio de 1998, que ultima la comprobación hasta el ejercicio 1994, inclusive, las dotaciones al FFA pendientes de materializar en inversiones, procedentes de la parte escindida de Y, S.A., son:

        EJERCICIO                                            IMPORTE (PTAS)

        1992                                                               3.617.844.313

        1993                                                               4.075.322.803

        1994                                                               3.520.719.853

        TOTAL                                                      11.213.886.969

3. Por lo que respecta a la propia sociedad X, S.A. con anterioridad a la escisión, no realiza dotaciones al FFA desde el ejercicio 1991 y no tiene, a 31 de diciembre de 1994, dotaciones por dicho concepto pendientes de materializar en inversiones. Por el resto de los ejercicios hasta 2000, los importes de las dotaciones al FFA son los siguientes:

        EJERCICIO                                     IMPORTE (PTAS)

        1995                                                     3.338.666.106

        1996                                                     2.329.000.000

        1997                                                     1.454.018.927

        1998                                                     2.921.340.914

        1999                                                     2.290.614.901

        2000                                                     5.607.665.845

        TOTAL                                             17.941.306.693

4. En el acuerdo de liquidación, la Inspección considera como fechas límite de las dotaciones efectuadas, las siguientes:

        EJERCICIO                                IMPORTE (PTAS)

        1992                                                31/12/1997

        1993                                                31/12/1998

        1994                                                31/12/1999

        1995                                                31/12/2000

        1996                                                31/12/2006

5. Durante las actuaciones de comprobación, la Inspección determinó que se habían realizado inversiones por un importe inferior al que correspondía de acuerdo con la normativa vigente, en las fechas límites de 31 de diciembre de 1998 y 31 de diciembre de 2000.

Como consecuencia de ello, el contribuyente "por si pudiera existir alguna controversia y a requerimiento de la Inspección", aportó pruebas de inversiones adicionales, y en particular, inversiones en actividades de exploración denominadas "pruebas de producción".

6. Examinada la referida documentación, se estima por la Inspección que la misma no refleja inversiones en investigación como requiere la normativa aplicable, sino que, como se deduce, tanto de la contabilidad de la empresa como del contenido de las memorias enviadas a la Subdirección General de Hidrocarburos y de las facturas aportadas, se trata de actividades de evaluación o desarrollo, que no son aptas para la materialización del FFA.

7. En el acuerdo de liquidación se hace constar que "la regularización practicada ha supuesto únicamente un incremento sobre la base imponible declarada por la entidad en los periodos impositivos de 1998 y 2000, derivándose esta modificación de no haberse realizado las inversiones necesarias para la materialización de dotaciones al Fondo de Factor Agotamiento (FFA), durante el plazo de cinco años señalado en el RD 2362/76 y computado a partir del ejercicio en que se efectúan las dotaciones".

"Teniendo en cuenta que la comprobación efectuada abarca los años 1997 a 2000, únicamente se han comprobado las materializaciones de las dotaciones al FFA hasta 31 de diciembre de 2000, resultando, que en la fecha límite de 31 de diciembre de 1998, no se han materializado 2.351.825.499 pesetas, y que a la fecha límite de 31 de diciembre de 2000 no se han materializado 971.329.297 pesetas. Estas son las cantidades en las que se propone incrementar la base imponible declarada en cada uno de los referidos ejercicios".

CUARTO: Disconforme con el acuerdo de liquidación anteriormente mencionado, en fecha 22 de septiembre de 2004, la interesada interpuso, en plazo, ante este Tribunal, reclamación económico-administrativa objeto de la presente resolución, referenciada con el número 3782/2004, al amparo de lo dispuesto en el artículo 235 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

En fecha 17 de mayo de 2005, se notificó a la entidad, la puesta de manifiesto del expediente administrativo, presentando, con fecha 17 de  junio de 2005, el correspondiente escrito de alegaciones en virtud de lo dispuesto en el artículo 236.1 de la Ley 58/2003.

En el mencionado escrito la interesada realizó, en síntesis, las siguientes alegaciones:

          a) En primer lugar, señala que "La Administración basa su liquidación en que, supuestamente, X, S.A. no ha efectuado en plazo las inversiones necesarias para la materialización  de la dotación al Fondo de Factor Agotamiento".

          "La Administración Tributaria entiende que la obligación de inversión debe cumplirse en el plazo máximo de cinco años computados desde la correspondiente dotación al fondo de factor agotamiento. Por el contrario, X, S.A. mantiene que el plazo para efectuar la inversión de las dotaciones al fondo factor agotamiento realizadas en los años 1993 a 1995 no había concluido aún en los periodos objeto de comprobación por la ONI".

            Así, la interesada alega que la Ley 21/1974 no establece plazo para realizar las  inversiones en que se materializan las dotaciones del fondo del factor agotamiento distinto de la duración de la concesión.

             El plazo de cinco años, previsto en la norma reglamentaria de desarrollo (RD 2362/1976) en su artículo 47.D, es interpretado por la Inspección como un plazo de reinversión que afecta a cada dotación individualmente considerada y no al propio fondo constituido con cargo a las mismas, tal y como sostiene la interesada, suponiendo, dicha interpretación, a su juicio, una extralimitación del precepto reglamentario, incompatible claramente con la Ley 21/1974, infringiendo los principios constitucionales de reserva de ley y jerarquía normativa.

            Señala el contribuyente que el día de inicio del cómputo del plazo de cinco años previsto en el reglamento, debe ser el de finalización de la concesión o abandono de la actividad de investigación petrolífera, no pudiendo interpretarse que el mismo se computa desde la dotación, pues ello supondría admitir una norma reglamentaria que limita los derechos reconocidos en la Ley. Además añade que dicha interpretación supondría la introducción por el reglamento de un plazo de caducidad, que de acuerdo con el artículo 10 de la Ley 230/1963, General Tributaria, es materia reservada a ley.

            b) En segundo lugar, la reclamante considera que, aún aceptando el criterio de la ONI sobre el cómputo del referido plazo, las inversiones en "pruebas de producción" han de ser consideradas como "gastos de naturaleza investigadora", a los efectos de contemplados en la normativa protectora del factor agotamiento.

            Señala asimismo, que la postura de la Inspección de considerar que las mismas son inversiones que se insertan en una fase posterior de la actividad investigadora es desafortunada y supone un desconocimiento por su parte de las técnicas empleadas y del significado propio de las actividades de exploración de hidrocarburos.

            La interesada mantiene que dichas "pruebas de producción" deben insertarse dentro "de la fase de investigación o exploración y no en la de desarrollo o exploración".

            c) Por otra parte, se alega por la entidad que, incluso aceptando el criterio de la ONI sobre el cómputo del plazo y que las inversiones realizadas no se consideran adecuadas, siempre debe aplicarse el procedimiento previsto en el artículo 47.D.4 del RD 2362/76, y otorgarle un plazo de un año para subsanar la falta de inversión, no procediendo mientras tanto, practicar liquidación alguna.  

           Entiende así que mientras no transcurra dicho año no existe incumplimiento alguno por su parte, por lo que no cabe integrar en base imponible el importe del fondo de factor agotamiento tal y como pretende la Inspección.

           Asimismo, aduce que la solución propugnada por la Administración, al entender que la resolución definitiva a partir de la cual se computa el plazo de una año a la que alude el mencionado artículo, es el acuerdo de liquidación dictado el 10 de septiembre de 2004, y de que, en su caso, se realice un ajuste negativo en la autoliquidación del IS del ejercicio en que se reinvierta, supone imputar a la entidad unos costes financieros al adelantar el importe de la deuda durante más de un año así como los intereses de demora que se le pretenden liquidar, que implican una sanción encubierta.

            d) Por último, solicita el contribuyente, "a título subsidiario, la nulidad de la liquidación de intereses de demora, ya que la conducta de la entidad no puede merecer la calificación de morosa, cuando el retraso en liquidar ha sido debido a causas sólo imputables a la Administración Tributaria que inició las actuaciones inspectoras cuando lo entendió procedente".

             Finalmente, la reclamante solicita a este Tribunal que "se dicta resolución por la que se declare la nulidad y/o se anule y/o se revoque dejando sin efecto la liquidación recurrida, acogiendo las pretensiones y alegaciones expuestas por esta parte".

                                                          FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren en la presente reclamación económico-administrativa, los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para la admisión a trámite por este Tribunal Económico-Administrativo Central.

SEGUNDO: Las cuestiones planteadas en la misma se centran en determinar:

           a) Cómputo del plazo de cinco años previsto en el RD 2362/1976, para la materialización de las dotaciones efectuadas al Fondo de Factor Agotamiento.

          b) Procedencia de la consideración como "gastos de naturaleza investigadora" de las inversiones efectuadas por el sujeto pasivo en "pruebas de producción".

         c) Cómputo del plazo de un año desde que recaiga resolución definitiva, previsto en el artículo 47.D.4 del RD 2362/76, para la realización de nuevas inversiones, en el caso de que la Administración no considere adecuadas las materializaciones efectuadas del FFA.

          d) Procedencia de la liquidación por parte de la Inspección de intereses de demora.

TERCERO: De acuerdo con el artículo 47.D) de la Ley 21/1974, de 27 junio, sobre Investigación y Explotación de Hidrocarburos: "Las cantidades detraídas en concepto de factor de agotamiento, con arreglo a lo establecido en el número 7 del apartado B) del artículo anterior, serán llevadas a una cuenta especial, y la totalidad de los fondos en ella acumulados será invertida por el concesionario en las actividades de investigación que desarrolle en España conforme a lo previsto en esta Ley. Si en cualquier momento, y desde luego siempre al término de la respectiva concesión, el importe acumulado en la citada cuenta no fuera necesario para el desarrollo de las actividades de investigación del concesionario en España, conforme a la presente Ley y a las condiciones del otorgamiento, dicho acumulado será transferido a la cuenta de resultados del correspondiente ejercicio económico a los efectos de su integración en la base impositiva, siéndole de aplicación lo dispuesto en el apartado A) del artículo anterior".

Por lo tanto, la mencionada norma no establece específicamente plazo alguno para la realización de la materialización de dichas dotaciones, salvo el límite temporal máximo de la terminación de dicha concesión. El mencionado plazo debemos buscarlo en el artículo 47 D) 1 del Reglamento de Hidrocarburos aprobado por Real Decreto 2362/1976, de 30 de julio, de acuerdo con el cual: "Las cantidades detraídas en concepto de factor de agotamiento, con arreglo a lo establecido en el número 7 del apartado B) del artículo anterior, serán llevadas a una cuenta especial, en el pasivo de los balances con absoluta separación y título apropiado, y la totalidad de los fondos en ella acumulados será invertida por el concesionario en las actividades de investigación que desarrolle en España conforme a lo previsto en la Ley, en el plazo de cinco años".

Así, la norma reglamentaria complementa la regulación recogida en la Ley, imponiendo a los sujetos pasivos un plazo de cinco años para la materialización de las dotaciones efectuadas al FFA. El problema que se suscita por el contribuyente, es el de determinar a partir de qué fecha debemos comenzar a computar el plazo de cinco años previsto en el reglamento, defendiendo la interesada que el día de inicio del cómputo del citado plazo, debe ser el de finalización de la concesión o abandono de la actividad de investigación petrolífera, no pudiendo interpretarse que el mismo se computa desde la dotación, pues ello supondría admitir una norma reglamentaria que limita los derechos reconocidos en la Ley.  

CUARTO: Planteada la cuestión, este Tribunal, reconoce que la Ley no establece expresamente plazo alguno para la realización de las inversiones en que se materializa el FFA, pero a su vez, entiende que la  regulación efectuada de dicho plazo por la norma reglamentaria, es plenamente válida y acorde con nuestro sistema de fuentes normativas, puesto que lo único que efectúa el RD 2362/1976, es una complementación de lo previsto en la norma de rango de ley, que se encuentra a su vez amparada en la propia remisión al desarrollo reglamentario posterior que se prevé en la Disposición Final segunda de la Ley 21/1974.

Dicha posibilidad ha venido siendo reconocida y admitida por nuestra doctrina y jurisprudencia, y así, el Tribunal Constitucional, en su Sentencia de 11 de diciembre de 1992, declaró, en relación al principio de reserva de ley en materia tributaria y la posibilidad de habilitación legal al Gobierno para fijar un elemento determinante de la base imponible, que "Nuestra Constitución se ha pronunciado en esta materia de una manera flexible, descartando el establecimiento de una reserva absoluta, como la existente respecto a otros sectores del ordenamiento, y ha optado por incorporar una reserva relativa. La citada reserva comprende la creación ex novo de un tributo y la determinación de los elementos esenciales o configuradores del mismo...". Por otra parte, entiende el TC, que "No puede desconocerse, sin embargo, que en un sistema tributario moderno la base imponible puede estar integrada por una pluralidad de factores de muy diversa naturaleza cuya fijación requiere, en ocasiones, complejas operaciones técnicas. Ello explica que el legislador remita a normas reglamentarias la concreta determinación de algunos de los elementos configuradores de la base".

Por lo tanto, nuestro Supremo Órgano Constitucional considera factible, que mediante una norma reglamentaria se complemente lo dispuesto en la ley, máxime cuando en la misma se prevé expresamente la remisión reglamentaria. Y eso es exactamente lo que efectúa el RD 2362/1976, sin que podamos interpretar con ello, como hace la reclamante, que se esté introduciendo un plazo de caducidad contrario al principio de reserva de ley, sino que simplemente, se está completando y desarrollando lo dispuesto en la norma legal, estando además habilitado para ello, de acuerdo con la disposición final anteriormente citada.

Finalmente señalar, que en el propio reglamento se indica que "Por último, puede citarse otra novedad en la sistemática del Reglamento. Se ha adoptado el criterio de integrar en un texto único los preceptos correspondientes a la Ley, con los propios del Reglamento, al objeto de simplificar las consultas. De aquí que se hayan reproducido los artículos de la Ley con la misma numeración, reemplazando en éstos la mención "la presente Ley", por la de  "la Ley  y el presente Reglamento", si bien se han suprimido.....", evidenciando con ello, la función integradora del reglamento, como norma complementaria a la Ley.

Salvada la constitucionalidad de lo dispuesto en el artículo 47.D).1 del Reglamento de Hidrocarburos aprobado por Real Decreto 2362/1976, de 30 de julio, debemos entrar a examinar cuando debe entenderse iniciado el plazo de cinco años que en el mismo se recoge.

Este Tribunal, entiende, que la única interpretación razonable y lógica de lo dispuesto en dicho precepto es la efectuada por la Inspección, puesto que, tal y como señala el Acuerdo de liquidación impugnado, "si lo que la norma pretende es establecer un plazo razonable para materializar el FFA, como la propia entidad señala en su escrito, no parece que sea muy razonable dilatar excesivamente el plazo cumplimiento de esa obligación, como sucede en el planteamiento de la entidad en el que los cinco años comenzarían a contar una vez transcurrido el periodo de la concesión que puede abarcar hasta cincuenta años".

Debemos tener en cuenta, a la hora de tratar de buscar la intención del legislador, la trayectoria que con posterioridad ha seguido en nuestro sistema normativo el régimen especial de Hidrocarburos y en particular, el régimen de las dotaciones al FFA. Así, no existe duda alguna en cuanto al inicio del cómputo del plazo para que se produzca la materialización de las dotaciones efectuadas al FFA en la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, de 27 de diciembre, que deroga la normativa contenida en la Ley 21/1974 y su reglamento de desarrollo, en la redacción dada por la Ley la Ley 53/2002, y que fija dicho cómputo por cada dotación individualmente considerada, tal y como mantiene la Inspección y se confirma por este Tribunal.

De esta forma el artículo 117 de la LIS, en su apartado primero, señala que: "Las cantidades que redujeron la base imponible en concepto de factor de agotamiento deberán invertirse por el concesionario en las actividades de exploración, investigación y explotación de yacimientos o de almacenamientos subterráneos de hidrocarburos que desarrolle en el territorio español y en el subsuelo del mar territorial y de los fondos marinos que estén bajo la soberanía del Reino de España, así como en el abandono de campos y en el desmantelamiento de plataformas marinas, en el plazo de diez años contados desde la conclusión del período impositivo en el que se reduzca la base imponible en concepto de agotamiento".

Por lo tanto, este Tribunal desestima las alegaciones presentadas por el contribuyente en este punto, confirmando el criterio seguido por la Inspección.

          QUINTO: La segunda de las cuestiones planteadas en la presente reclamación, es la relativa a la consideración de las inversiones en "pruebas de producción" como "gastos de naturaleza investigadora", a los efectos contemplados en la normativa protectora del factor agotamiento.

           De conformidad con el artículo 47.D).3 del Reglamento: "3. No se considera cumplida la obligación de realizar las inversiones a que se refieren los dos párrafos anteriores, si no son invertidas en gastos de investigación, tal y como se definen en los apartados C) 3.2, C) 3.3 y C) 3.5 de este artículo".

Tales artículos señalan que: "C).3.2. Todas las inversiones y gastos no tangibles realizados durante la vigencia de los permisos de investigación, incluido el canon de superficie devengado, por sociedades que no posean concesiones de explotación. Estos gastos e inversiones no tangibles serán conceptuados como costes diferidos, y se acumularán en las cuentas correspondientes a cada permiso de investigación, incluyendo conceptos, tales como trabajos geológicos, geoquímicos, geofísicos y gastos intangibles de sondeos de exploración, y gastos de obras para el acceso y preparación de los terrenos y de localización de dichos sondeos y los de igual naturaleza efectuados, en su caso, en las áreas correspondientes a autorizaciones de exploración si le fueran reconocidas como gastos. C).3.3. Todas las inversiones y gastos no tangibles, de la misma naturaleza investigadora que los señalados en el apartado C) 3.2 anterior, y relativo a los realizados por el titular de una concesión de explotación en los permisos de investigación de que sea titular, incluido el permiso de investigación del que se derive la concesión de explotación. C).3.5. Todas las inversiones y gastos no tangibles, de la misma naturaleza investigadora que los señalados en el apartado C) 3.2 de este artículo, y relativo a los realizados por el titular de una concesión de explotación en el área de la misma y que se refieran a trabajos de investigación para la localización y perforación de una estructura capaz de contener hidrocarburos, distinta a la que contiene el yacimiento que dio lugar a la concesión de explotación otorgada".

            Por otra parte debemos tener en cuenta que de acuerdo con la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 43/1995, "Los saldos pendientes de inversión de las dotaciones al factor de agotamiento realizadas al amparo de la Ley 21/1974, de 27 de junio, de Régimen Jurídico para la Exploración, Investigación y Explotación de Hidrocarburos, y de la Ley 6/1977, de 4 de enero, de Fomento de la Minería, con anterioridad a la entrada en vigor de esta Ley, deberán invertirse en las condiciones y con los requisitos establecidos en sus respectivas Leyes, a efectos de consolidar la deducción en su día practicada".

           Determinada la normativa aplicable, debe indicarse, que de acuerdo con la misma, únicamente son aptos para materializar las dotaciones efectuadas al FFA, los gastos e inversiones de naturaleza investigadora, entendiéndose por tales, aquéllos en que se haya incurrido hasta el momento en que se logra la localización del petróleo.

           Los gastos incurridos a partir de ese momento, ya no pueden considerarse como gastos de naturaleza investigadora y por lo tanto como aptos para la materialización del FFA, por lo que debemos excluir, tal y como hizo la Inspección en el Acuerdo de liquidación objeto de la presente reclamación, los gastos en pruebas de producción. Tales gastos se encuentran excluidos del concepto de gastos de naturaleza investigadora, debiendo por tanto también desestimarse las alegaciones de la interesada formuladas a este respecto.  

SEXTO: La siguiente cuestión planteada es la relativa a la aplicación del artículo 47.D).4 del Reglamento de Hidrocarburos aprobado por Real Decreto 2362/1976, de 30 de julio, de acuerdo con el cual: "La Dirección General de Inspección Tributaria del Ministerio de Hacienda, con el asesoramiento del Ministerio de Industria comprobará la efectividad y naturaleza de inversión de los fondos procedentes del factor de agotamiento. En el caso de que algún concepto no fuera aceptado como inversión aplicable, el concesionario dispondrá de un plazo de un año a partir de la fecha en que recaiga resolución definitiva para efectuar las inversiones que le faltaron para cumplir su obligación".

          Entiende la interesada que, en virtud de dicho precepto, debió serle otorgado un plazo de un año para subsanar la falta de inversión adecuada, no procediendo mientras tanto liquidación al efecto, es decir, a juicio de la entidad, mientras no transcurra dicho año no existe incumplimiento alguno por su parte, por lo que no cabe integrar en base imponible el importe del fondo de factor agotamiento tal y como regularizó la Inspección.

           Por lo tanto, el problema que se plantea ante este Tribunal,  es la de determinar la fecha de inicio del plazo de un año al que se refiere el artículo trascrito, o lo que es lo mismo, cuál es el acto al que denomina este precepto resolución definitiva.

          Planteada la cuestión en dichos términos, una vez más este Tribunal debe confirmar el criterio seguido por la Inspección. Así, como resolución definitiva, debemos entender aquélla que pone fin al procedimiento, decidiendo sobre el fondo del asunto, en oposición a los actos de mero trámite, siendo los primeros, como regla general, los únicos susceptibles de impugnación. Este concepto, construido por nuestra Doctrina Administrativa, aplicado al procedimiento inspector que nos ocupa, determina que la única resolución definitiva que se dicta y que establece por lo tanto la falta de aceptación por la Inspección de la inversión efectuada por el sujeto pasivo, no es otro que el acuerdo de liquidación dictado por la Oficina Técnica y objeto de la presente reclamación.

           Es a partir de la fecha en que se dicta el acuerdo, o más concretamente, a partir de la fecha en que se notifica al sujeto pasivo el mismo, el día en que se inicia el cómputo del plazo de un año que el Reglamento concede a la entidad para subsanar la insuficiencia de inversiones apropiadas para la materialización de las dotaciones al FFA.

           Respecto a la alegación formulada por la interesada relativa a que dicha solución determinaría la imputación de unos costes financieros al contribuyente al adelantar la deuda durante más de un año, así como los intereses de demora que la Inspección liquida, y que constituyen una sanción encubierta para la entidad, este Tribunal debe recordar a la interesada que tanto la doctrina como nuestra jurisprudencia, han proclamado reiteradamente, desde la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de marzo de 1992, el carácter indemnizatorio o de compensación de los intereses de demora, como consecuencia de los perjuicios económicos ocasionados a la Hacienda Pública por la falta de ingreso de la deuda tributaria en los plazos previstos legalmente, negando cualquier carácter sancionador a su exigencia por parte de la Administración.

            SÉPTIMO: Por último, la interesada solicita que se anule la liquidación de intereses de demora, ya que "la conducta de la entidad no puede merecer la calificación de morosa, cuando el retraso en liquidar ha sido debido a causas sólo imputables a la Administración Tributaria que inició las actuaciones inspectoras cuando lo entendió procedente".

           Una vez más debemos recordar el carácter compensatorio o de indemnización, y no sancionador, que tienen los intereses de demora de acuerdo con nuestra doctrina y jurisprudencia.

          Esta concepción viene a su vez avalada por nuestro Derecho positivo y así, de acuerdo con el artículo 87.2 Ley 230/1963, de 27 de diciembre, General Tributaria, según redacción dada por Ley 25/1995, de 20 de julio, los intereses de demora "serán exigibles por el tiempo transcurrido por el tiempo transcurrido entre la finalización del plazo voluntario de pago y el día en que se practique la liquidación que regularice la situación tributaria".

           En este mismo sentido se pronuncia el artículo 69.1 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en virtud del cual: "De acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 58 de la Ley General Tributaria, se exigirán intereses de demora por el tiempo transcurrido entre la finalización del plazo voluntario de pago y el día en que se practique la liquidación que regularice la situación tributaria". El mismo artículo, en el segundo párrafo de su apartado tercero, prevé la liquidación de intereses de demora en el caso de Actas de Disconformidad indicando que: "Tratándose de actas de disconformidad, se liquidarán intereses de demora hasta el día en que el inspector-jefe, de acuerdo con lo previsto en el artículo 60 de este Reglamento, practique la liquidación que corresponda o, si ésta no se hubiera practicado en el plazo previsto en el apartado 4 de dicho artículo, hasta el día en que finalice dicho plazo". De conformidad con el artículo 60.4 del propio RGIT: "Cuando el acta sea de disconformidad, el Inspector-Jefe, a la vista del acta y su informe y de las alegaciones formuladas, en su caso, por el interesado, dictará el acto administrativo que corresponda dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones".

            Por su parte, el artículo 58.2 de la Ley 230/1963, señala la cuantía de los intereses de demora, especificando a su vez, que los mismos forman parte de la deuda tributaria, y así, en su letra c), determina que "El interés de demora, que será el interés legal del dinero vigente a lo largo del período en el que aquél se devengue, incrementado en un 25 por 100, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otro diferente".

           Esta misma regulación se encuentra contenida en la actual Ley General Tributaria, aprobada por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre. Y así, el artículo 58.2 a) de la Ley 58/2003, General Tributaria, dispone que la deuda tributaria estará integrada, en su caso, por el interés de demora. Por su parte, el artículo 26.6 establece que "el interés de demora será el interés legal del dinero vigente a lo largo del período en el que aquel resulte exigible, incrementado en un 25 por ciento, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otro diferente".

           El interés de demora se calcula sobre el importe no ingresado en el plazo establecido para el pago en período voluntario de una deuda resultante de una liquidación practicada por la Administración, o bien sobre el importe no ingresado en el plazo establecido para la presentación de una autoliquidación o declaración sin que hubiera sido presentada o hubiera sido presentada incorrectamente (artículo 26.2  Ley 58/2003).

          Por lo tanto, este Tribunal entiende que la Inspección ha obrado correctamente, de acuerdo con la normativa vigente, y teniendo en cuenta que el inicio del procedimiento inspector tuvo lugar antes del transcurso del plazo de prescripción previsto en nuestro ordenamiento jurídico tributario, que constituye el único límite al que se encuentra sometida la Administración en el ejercicio de sus facultades de comprobación e investigación, por lo que también en esta cuestión, deben desestimarse las alegaciones presentadas por el contribuyente.

          En virtud de lo expuesto,

          ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, resolviendo EN SALA, en la presente reclamación económico administrativa, ACUERDA: DESESTIMARLA, confirmando el Acuerdo de Liquidación dictado por Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en ...