Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3783/2003 de 05 de Mayo de 2006

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 05 de Mayo de 2006
  • Núm. Resolución: 00/3783/2003

Resumen

No es deducible el gasto en concepto de dotaciones a la previsión social del personal, ya que el contrato de seguro para la cobertura de los riesgos de muerte y supervivencia de sus empleados, figurando como aseguradora y como tomadora del seguro la entidad de seguros, tiene la consideración de fondo interno.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 5 de mayo de 2006, vista la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovida por la entidad ..., S.A., y en su nombre y representación por Doña ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acto administrativo de liquidación tributaria de la Oficina Nacional de Inspección de fecha 22 de septiembre de 2003, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997, y cuantía, 22.595,16 euros.
                                                
ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-
Con fecha 28 de abril de 2003 los servicios de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incoaron a la hoy reclamante el acta de disconformidad (A.02) número ... por el impuesto y ejercicio de referencia en la que se propone incrementar la base imponible declarada en 8.559.883 ptas (51.445,93 €) que corresponden a la dotación de la provisión matemática de la póliza ... en la que el tomador es la propia entidad aseguradora, ..., S.A., y los asegurados sus empleados, no teniendo el carácter de gasto deducible de conformidad con lo previsto en el artículo 13.1 y 14.1.f) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

SEGUNDO.- Se adjunta al acta el preceptivo informe ampliatorio en el que se hace constar, en síntesis, que ..., S.A. es aseguradora y tomadora de la póliza ..., siendo el grupo asegurado el personal incluido en la nómina de ... que haya firmado y remitido el correspondiente boletín de adhesión. Las primas están contabilizadas en la cuenta ..., con cargo a la cuenta ..., de previsión social de los empleados, por la misma cuantía. Mediante el citado seguro se cubren riesgos de supervivencia y fallecimiento.

Considera el actuario que al coincidir en esta póliza asegurador y tomador desaparece, a tenor de lo dispuesto en el artículo 32 del Reglamento de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados, el presupuesto conceptual de las provisiones de seguros de vida, género en el que están incluidas las provisiones matemáticas, que pasan, de este modo, a tener la consideración de provisión para la cobertura de riesgos previsibles, no deducibles según dispone el artículo 13.1 de la Ley 43/1995. En cuanto a la posibilidad de considerar este contrato como instrumentación de compromisos por pensiones, la normativa trata de garantizar que el patrimonio vinculado al pago de las prestaciones sea independiente al capital de explotación del empresario; y en este sentido ..., S. A. no exteriorizó los compromisos asumidos hasta el 1 de noviembre de 2002.

TERCERO.- Presentadas alegaciones por la entidad, el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la ONI dictó, en fecha 22 de septiembre de 2003, acto administrativo de liquidación en el que confirma la propuesta contenida en el acta, si bien por considerar que las dotaciones realizadas por la entidad para cubrir contingencias idénticas o análogas a las de los planes de pensiones se efectúan a un fondo interno y, por tanto, no son deducibles. De ello resulta una deuda tributaria de 22.595,16 euros, integrada por una cuota de 18.006,08 euros e intereses de demora de 4.589,08 euros. Este acuerdo fue notificado a la obligada tributaria el 26 de septiembre de 2003.

CUARTA.-
Disconforme con el mismo, la entidad interpuso el siguiente día 2 de octubre, reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central. Puesto de manifiesto el expediente se alega, en síntesis, que el seguro colectivo concertado para la cobertura de la previsión social de sus empleados es plenamente ajustado a derecho, por lo que son fiscalmente deducibles tanto el gasto incurrido por imputación de las primas de seguro a sus empleados como la dotación de la provisión matemática que corresponde al citado seguro. Se defiende que no se trata de un fondo interno puesto que está instrumentado a través de un contrato de seguro, existiendo una total distinción entre una operación de seguro y el mantenimiento de un fondo interno. Así, en este último no se efectúa imputación de las primas a los empleados, lo que sí sucedió en este caso. Finalmente alega que las entidades de seguros están sometidas a un régimen de intervención y control muy estricto que otorga plenas garantías al colectivo vinculado al sistema de previsión social establecido, y que el gasto fue real.

                                                    FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO.- Concurre en el presente expediente el requisito de competencia de este Tribunal Central, por razón de la materia y de la cuantía del acto impugnado, para conocer en única instancia de la presente reclamación económico-administrativa, habiéndose interpuesto en forma y plazo hábil, por persona con capacidad y legitimación suficientes, siendo la cuestión a resolver si se ajusta a Derecho la regularización efectuada.

SEGUNDO.- Según consta en los antecedentes de hecho de la presente resolución, la reclamante formalizó con fecha 1 de enero de 1994 una póliza de seguro de grupo mixto, de prima única, mediante la que se cubrían riesgos de supervivencia y fallecimiento de los empleados de la entidad. En dicha póliza, ..., S.A. figura como entidad aseguradora y, a la vez, como tomador del seguro. Los asegurados son los empleados de ..., S.A.

Dada la doble condición de ..., S.A. que se deriva de esta póliza, en su contabilidad aparecen registradas dos operaciones diferentes. De un lado, como entidad aseguradora, dota la correspondiente provisión técnica, contabilizando un gasto por el importe de la dotación de la provisión matemática con abono a la cuenta de provisiones de seguros de vida. De otro, como tomador del seguro, y en su condición de empleador, contabiliza un gasto de personal por el mismo importe, en concepto de dotación a la previsión social de sus empleados; la empresa utiliza como contrapartida en este caso la cuenta de ingresos por primas emitidas.

Alega la entidad que la operación es legal y que ambos gastos son deducibles; la dotación de la provisión técnica en base a lo previsto en el artículo 13.2.e) de la Ley 43/1995, y el gasto por imputación de las primas del seguro a sus empleados en virtud de lo previsto en el artículo 13.3, ya que los compromisos por pensiones asumidos se exteriorizaron mediante un contrato de seguros (póliza número ...).

El artículo 13.3 de la Ley 43/1995 dispone:

"Serán deducibles las contribuciones de los promotores de planes de pensiones regulados en la Ley 8/1987 de 8 de junio, de Planes y Fondos de Pensiones. Dichas contribuciones se imputarán a cada partícipe en la parte correspondiente. Serán igualmente deducibles las contribuciones para la cobertura de contingencias análogas a las de los planes de pensiones, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que sean imputadas fiscalmente a las personas a quienes se vinculan las prestaciones.

b) Que se transmita de forma irrevocable el derecho a la percepción de las prestaciones futuras.

c) Que se transmita la titularidad y la gestión de los recursos en que consistan dichas contribuciones."

El artículo 14 incluye en su apartado f), entre los gastos no deducibles:

"Las dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de Planes y Fondos de Pensiones".

Según consta en el expediente, la póliza de seguro ... aquí analizada cubre contingencias análogas a las de los planes de pensiones (muerte y supervivencia). Por tanto, para que las contribuciones realizadas por ..., S.A. sean deducibles en el Impuesto sobre Sociedades deben cumplir los tres requisitos previstos por el artículo 13.3 de la Ley 43/1995 trascrito, siendo suficiente el incumplimiento de uno de los tres requisitos para rechazar la deducción en el Impuesto sobre Sociedades de las citadas contribuciones. Y en este sentido se comprueba que la sociedad no cumplió lo exigido en la letra c), esto es, no transmitió la titularidad y la gestión de los recursos en que consistían las aportaciones. Así, en la póliza controvertida coinciden en ..., S.A. la figura del tomador del seguro, parte obligada al pago de las primas conforme al artículo 14 de la Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro, y la del asegurador o parte obligada a satisfacer la indemnización según el artículo 18 de la misma Ley. No hay, por tanto, transmisión de la titularidad de los recursos aportados, pues la misma entidad que está obligada a efectuar el pago de las primas, se obliga a mantener las provisiones técnicas suficientes, encargándose de su gestión e inversión, a fin de poder atender la obligación de pago de la indemnización.

La transmisión de la titularidad de los recursos exige que haya una salida de dinero o equivalente de la esfera patrimonial de la entidad que se integre en un fondo externo a la misma, de tal modo que su administración y disposición se efectúe por un tercero. Como dice el Preámbulo de la Ley 8/1987, de Planes y Fondos de Pensiones, la configuración del fondo "se sitúa en la modalidad genuina de fondos externos a las Empresas o Entidades que los promuevan, adoptando la naturaleza de patrimonios separados e independientes de éstas, carentes de personalidad jurídica e integrados por los recursos afectos a las finalidades predeterminadas en los Planes de Pensiones adscritos", y cuya administración se encarga a una entidad gestora (art. 29 Ley 8/1987). De hecho, la Ley 8/1987 ya anticipó la exigencia de que se transmitiera la titularidad y la gestión de los recursos en que consistieran estas aportaciones para poder considerarlas deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, al señalar en su Disposición Adicional 1ª.1: "En todo caso se excluye la deducibilidad, en la imposición personal del empresario, de cualquier dotación de fondo interno o concepto similar que suponga el mantenimiento de la titularidad de los recursos constituidos"; y el Reglamento de ésta, de 30 de septiembre de 1988, en su artículo 71, previó igualmente que, para que las aportaciones empresariales fueran fiscalmente deducibles, era necesario que, entre otros, cumplieran el requisito de que "el pagador (transmitiera) la titularidad de los recursos en que (consistieran) dichas contribuciones".

En este mismo sentido se ha expresado el Tribunal Supremo, y así, en su Sentencia de 7 de mayo de 2005, recaída en el recurso de casación número 4538/2000, se señala que las dotaciones realizadas a instituciones de previsión del personal requieren, para ser deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, cumplir el requisito fundamental de que "la administración y disposición de las mismas (aportaciones) no correspondiera a la propia empresa que las efectuara". Añadiendo que "esta exigencia negativa no podía quedar satisfecha con que la entidad pudiera ver de algún modo controlada o fiscalizada su actividad gestora, o inclusive, limitadas, de algún modo también, sus facultades de administración y disposición, sino que, lógicamente, exigía que dichas facultades, principalmente, las de disposición, no le estuvieran de ningún modo y en ninguna medida atribuidas".

No es esto lo que sucede en el presente caso, en el que las aportaciones realizadas por la reclamante quedaban sometidas a su control y administración, manteniendo la misma entidad la titularidad de los recursos. La póliza de seguro número ... aquí analizada no supuso, en contra de lo que alega la interesada, la externalización de los compromisos por pensiones asumidos por la entidad, pues dicho contrato no se formalizó con un tercero. Ni tampoco el hecho de que las entidades aseguradoras estén sometidas un régimen de intervención y control muy estricto, permite entender cumplido el requisito de externalización aquí analizado.

Por tanto, debe concluirse que las dotaciones efectuadas por la entidad para la cobertura de contingencias análogas a las que son objeto de la Ley 8/1987, de Planes y Fondos de Pensiones, fueron aportaciones a un fondo interno, no siendo, en consecuencia, deducibles a tenor de lo previsto en el artículo 14 f) de la Ley 43/1995, por lo que procede confirmar el acuerdo liquidatorio aquí impugnado.

POR LO EXPUESTO,

EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA,
vista la reclamación económico-administrativa que, en única instancia pende de resolución, promovida por la entidad ..., S.A., y en su nombre y representación por Doña ..., contra el acto administrativo de liquidación tributaria de la Oficina Nacional de Inspección de fecha 22 de septiembre de 2003, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997, ACUERDA: Desestimar la reclamación interpuesta y confirmar el acuerdo impugnado.

Asegurador
Impuesto sobre sociedades
Contrato de seguro
Plan de pensiones
Compañía aseguradora
Cobertura de riesgos
Seguro de vida
Tomador del seguro
Liquidaciones tributarias
Fondos de pensiones
Primas de seguro
Póliza de seguro
Administración Tributaria del Estado
Acta de disconformidad
Gastos deducibles
Recibo de salarios
Pago de las prestaciones
Intereses de demora
Deuda tributaria
Pago de la indemnización
Pago de primas de seguro
Prima única
Gastos de personal
Dotaciones a provisiones o fondos internos
Gastos no deducibles
Personalidad jurídica
Actividad gestora
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