Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/38/2004 de 17 de Enero de 2006

Resumen

En el régimen simplificado del IVA, deben computarse en el módulo de "personal empleado" aquellas personas que, no ejerciendo de forma independiente su actividad, se integren plenamente en la estructura organizativa del sujeto pasivo acogido a dicho régimen simplificado, con independencia del carácter -laboral o mercantil- de la relación jurídica que les una.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 17 de enero de 2006 en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), en Sala, interpuesto por el DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS del Ministerio de Economía y Hacienda, con domicilio a efectos de notificaciones en c/ Alcalá nº 5 de Madrid, contra la Resolución de 26 de agosto de 2003 del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de ... por la que se estiman de forma acumulada tres reclamaciones económico-administrativas relativas al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), ejercicios 1998 y 1999, e Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) ejercicio 1998, por importes de 1.867,46 euros, 1.141,83 euros y 3.080,31 euros.

                                                     ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 31 de mayo de 2000 se incoaron al interesado actas modelo A02 n°, relativas al IVA y al IRPF, ejercicio 1998, y al IVA, ejercicio 1999 en las que se hace constar que el interesado desarrolló en dichos ejercicios las actividades de albañilería y revestimientos, solados y pavimentos que tributan por el régimen simplificado del IVA y la modalidad de signos, índices y módulos del régimen de estimación objetiva del IRPF.

Uno de los elementos más destacados de la propuesta contenida en estas actas es que en el módulo de personal asalariado se estima que deben incluirse los trabajadores autónomos subcontratados para realizar los trabajos en la actividad.

A la vista de estas actas la Administración de ... de la AEAT, Delegación de ..., dictó acuerdo con fecha 23 de junio de 2000, por el que se practicaron las correspondientes liquidaciones derivadas de las actas anteriores.

Con fecha 28 de julio de 2000 el interesado interpuso recurso de reposición contra dicho acuerdo.

Contra la desestimación presunta de dicho recurso de reposición el interesado, con fecha 4 de septiembre de 2000, interpuso la correspondiente reclamación económico-administrativa ante el TEAR de ... solicitando la anulación del acuerdo de la Administración de ... de la AEAT, alegando que no procede el cómputo de personal asalariado alguno toda vez que no tiene relación laboral con los empresarios subcontratados, existiendo una prestación de servicios de terceros empresarios.

Con fecha 26 de agosto de 2003, el TEAR de ... acordó estimar la reclamación interpuesta por el interesado, considerando que la expresión "cualquier otra persona que trabaje en la actividad", prevista en la correspondiente Orden Ministerial a efectos del régimen simplificado del IVA, debe entenderse en el sentido de persona que trabaja en régimen de dependencia laboral del empresario titular de la actividad.

SEGUNDO.- El 20 de noviembre de 2003 tuvo entrada en la Dirección General de Tributos la notificación de la resolución del TEAR de ...; frente a ésta, el Director General de Tributos, en virtud del artículo 126 del Real Decreto 391/1996, por el que se aprueba el Reglamento del procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, interpone el 9 de enero de 2004 recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio en el que manifiesta que no estima ajustada a derecho dicha resolución.

Puesto de manifiesto el expediente, el Director General de Tributos presenta escrito de alegaciones el 12 de mayo de 2004, en el que expone los fundamentos de derecho que sostienen su oposición a la resolución recurrida, que sustancialmente puede resumirse en el siguiente párrafo:

"En opinión de esta Dirección General de Tributos en la definición de "personal asalariado" en el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido deben incluirse aquellas personas respecto a las que el empresario titular de la actividad acogida a dicho régimen ordena su actuación al estar integradas en la organización empresarial del mismo, siendo, por tanto, dependientes del titular, aunque no exista una relación laboral entre ellos".

                                                            FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para conocer del recurso que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo hábil y por persona legitimada de conformidad con lo prevenido en el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por el Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, de aplicación a este procedimiento al haberse interpuesto con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre.

SEGUNDO.- La normativa afectada por la cuestión controvertida en el presente recurso está constituida, en primer lugar, por el artículo 123.1 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (LIVA) que regula el régimen simplificado del IVA, y por su desarrollo en la normativa reglamentaria correspondiente, para lo cual debemos remitirnos a las Ordenes del Ministro de Economía y Hacienda que con carácter anual se dictan en cumplimiento de lo dispuesto en los artículos 22, apartado uno, y 28 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y 37, 38, 39 y 42 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En particular, podemos referirnos a la Orden de 13 de febrero de 1998 por la que se da cumplimiento para 1998 y 1999 a lo dispuesto en los mencionados artículos reglamentarios, así como la Orden de 14 de abril de 1998 (Boletín Oficial del Estado del 16 de abril) que modificó la anterior con efectos desde 1 de enero de 1998. Todo ello sin perjuicio de precisar que en las mencionadas órdenes anuales, al menos hasta el momento, suelen permanecer invariables las Instrucciones que, con carácter aclaratorio, se establecen para la aplicación de los índices y módulos en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el IRPF.

En el Anexo II de la Orden mencionada -la vigente para el ejercicio 1998-, en las "Instrucciones para la aplicación de los índices y módulos en el Impuesto sobre el Valor Añadido. Normas Generales", se dispone lo siguiente:

"2.1. Cuota devengada por operaciones corrientes.

La cuota devengada por operaciones corrientes será la suma de las cuantías correspondientes a los módulos previstos para la actividad. La cuantía de los módulos, a su vez, se calculará multiplicando la cantidad asignada a cada uno de ellos por el número de unidades del mismo empleadas, utilizadas o instaladas en la actividad.

En la cuantificación del número de unidades de los distintos módulos se tendrán en cuenta las reglas establecidas en las instrucciones para la aplicación de los signos, índices o módulos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y la que se establece a continuación:

Personal empleado. Como personas empleadas se considerarán tanto las no asalariadas, incluyendo el titular de la actividad, como las asalariadas. A estos efectos, las personas asalariadas se cuantificarán de acuerdo con lo establecido en los dos primeros párrafos de la regla 21) del punto 2.1 de dichas instrucciones, computándose en un 60 por ciento el personal asalariado menor de 19 años".

Por lo cual, a causa de esta remisión a las reglas aplicables en el IRPF, debemos dirigirnos a las Instrucciones para la aplicación de los signos, índices o módulos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Normas Generales. Punto 2.1, contenidas en el mismo Anexo II de la Orden, en las que se dispone lo siguiente:

"En la cuantificación del número de unidades de los distintos signos o módulos se tendrán en cuenta las reglas siguientes:

          (...)        

2a) Personal asalariado: Persona asalariada es cualquier otra que trabaje en la actividad. En particular, tendrán la consideración de personal asalariado el cónyuge y los hijos menores del sujeto pasivo que convivan con él, siempre que, existiendo el oportuno contrato laboral y la afiliación al régimen general de la Seguridad Social, trabajen habitualmente y con continuidad en la actividad empresarial desarrollada por el sujeto pasivo. No se computarán como personas asalariadas los alumnos de formación profesional específico que realicen el módulo obligatorio de formación en centros de trabajo.

Se computará como una persona asalariada la que trabaje el número de horas anuales por trabajador fijado en el convenio colectivo correspondiente o, en su defecto, mil ochocientas horas/año. Cuando el número de horas de trabajo al año sea inferior o superior, se estimará como cuantía de la persona asalariada la proporción existente entre el número de horas efectivamente trabajadas y las fijadas en el convenio colectivo o, en su defecto, mil ochocientas".

La cuestión estriba, por tanto, en precisar el alcance de la expresión "cualquier otra que trabaje en la actividad". Es, como puede apreciarse, una expresión muy amplia que podría abarcar en una interpretación literal a cualquier persona -tanto física como, incluso, jurídica, en la medida en que la Real Academia Española de la Lengua precisa que trabajar "dicho de un establecimiento o de un organismo" significa "desarrollar su actividad"- que haya desempeñado sus tareas -ya sea en régimen de dependencia laboral, o ya sea en un régimen distinto- en la actividad del sujeto pasivo del IVA. Esta interpretación podría parecer a primera vista excesivamente extensiva; sin embargo, hay que reconocer que la misma sería coherente con la premisa económica que subyace en el gravamen tal y como está establecido en la actualidad; en la configuración del IVA, el fin inmediato es que el valor añadido que se genera en una actividad económica sea objeto de imposición en cada fase del proceso productivo de tal manera que la carga impositiva sea la misma cualquiera que sea el número de fases que se den en cada caso. En consecuencia, se elige el sistema de crédito de impuesto y una extensión plurifásica del impuesto. La finalidad última, y es una de las más importantes ventajas del sistema escogido, es que el impuesto así establecido tienda a una perfecta neutralidad, al no penalizar con una mayor imposición los bienes o servicios que requieren de un mayor número de fases para su puesta a disposición del consumidor o usuario, que son los llamados en última a instancia a soportar el impuesto.

La neutralidad quiebra cuando una misma actividad puede llevar aparejada una distinta carga impositiva, y por ende, una diferente recaudación global para la Hacienda pública, en función del régimen de determinación de la base imponible que se aplique (normal o simplificado). Esta quiebra se asume, en la medida en que se compensa con una mayor eficiencia administrativa (menor coste de recaudación), cuando se introduce un régimen simplificado, que no pretende una determinación directa de la base imponible basada en los datos directamente relacionados con los elementos que la configuran - que en el caso del IVA es la cifra de negocios- sino que busca disminuir los requisitos que son necesarios para dicha determinación utilizando otros datos que se reflejan en la actividad de los sujetos pasivos y de los que se deduce un determinado volumen de actividad. La premisa técnica que sustenta esta forma de proceder legislativa es de un doble sentido; por un lado, la racionalidad económica que justifica que a partir de estudios empíricos  concluyentes se pueda establecer una relación proporcional entre determinadas variables que concurren en la actividad económica de un sujeto pasivo y el valor añadido que se genera en la misma. Por otro lado, este enfoque económico se debe completar, desde el punto de vista jurídico, con los principios de eficiencia administrativa y seguridad jurídica, que permitirán justificar el sacrificio de la igualdad y la equidad impositiva que se deriva de un sistema objetivo de determinación de la base imponible. Por el lado del contribuyente, el sistema se configura con el carácter de una economía de opción, por cuanto su aplicación es voluntaria o, para ser más exactos, puede ser objeto de renuncia, aun cuando se cumplan los requisitos establecidos para su aplicación en las normas reglamentarias. Aquellos sujetos pasivos que reúnan los requisitos que determinan la aplicación del régimen simplificado, si no les conviene, podrán renunciar a él y aplicar el régimen general.

Como hemos dicho, la neutralidad del IVA se resiente de forma importante cuando se prevé un régimen de estimación objetiva, y ello parece que se asume por nuestro legislador en aras de reducir tanto los costes de cumplimiento tributario -para el contribuyente- como los de gestión del sistema -para la Administración-, simplificando notablemente las tareas asignadas a uno y otros.

Sentado lo anterior, la cuestión que se nos presenta en este recurso ofrece un perfil distinto, que requiere dejar a un lado la tensión entre equidad y eficiencia derivada de la introducción de sistemas objetivos de determinación de la base imponible. Y en este sentido, creemos que, aun reconociendo esa relación de compromiso ("trade-off") entre equidad y eficiencia, lo que nuestro legislador no tiene en mente bajo ninguna circunstancia es que la aplicación del régimen simplificado a una misma actividad dé lugar a una distinta carga impositiva en función del carácter -laboral o por cuenta propia- de la contratación del personal empleado. Lo determinante para estimar de manera objetiva la cuota de IVA devengado, o el valor añadido en una actividad, no es el carácter de la contratación sino el hecho de que una persona haya participado en esa actividad, ya que esa mera participación supone que se "añade valor" al producto final. De manera que estas personas no son tenidas en cuenta para la determinación del módulo de personal empleado el resultado de la aplicación del régimen de estimación objetiva sería incorrecto.

En el caso de un sujeto pasivo que aplique la estimación directa (régimen general en IVA) la carga impositiva total es independiente del hecho de que el factor trabajo se añada a su proceso productivo en la modalidad de personal dependiente o personal "autónomo"; el resultado será el mismo, porque la cuota devengada dependerá de precio que factura a sus clientes. Pero en el caso del sujeto pasivo que aplica el régimen simplificado no ocurre lo mismo, ya que la cuota devengada se determina por el cómputo de un módulo objetivo, que es el personal empleado; si excluimos de ese módulo a aquellas personas que han participado efectivamente en la actividad pero no lo han hecho en régimen de dependencia laboral el resultado no es equivalente, lo cual supone la quiebra inmediata del principio de neutralidad del IVA y la mediata del principio de igualdad, en su manifestación tributaria.

Por todo ello entendemos ajustado a derecho el criterio que propone el Director General de Tributos en su recurso, en el que destaca como elemento central de su interpretación la necesidad de acudir a la propia LIVA en lo que se refiere a la definición del sujeto pasivo de este impuesto. El enfoque adecuado, en nuestra opinión, no es la definición de relación de carácter laboral (o dependiente) en contraposición a la de trabajo independiente. Es cierto que en la interpretación de determinados preceptos de la normativa del IVA es preciso acudir al Derecho del Trabajo, como, entre otros casos, el más paradigmático, cuando debe aplicarse el supuesto de no sujeción que prevé el número 5 del artículo 7 de la LIVA. Así, por ejemplo, en la Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de noviembre de 1996, se concluye que la relación que se crea entre el empresario taurino y el matador con su respectiva cuadrilla no está sujeta al IVA, recurriendo, en su razonamiento jurídico, a la normativa laboral en términos como el siguiente:

"La regulación contenida en el convenio colectivo, que era necesario exponer, para evitar cualquier reserva mental, no implica en absoluto que el matador y su cuadrilla presten un servicio al empresario, antes al contrario, se trata de una actividad artística, ejercida por todos ellos en su consideración de artistas, y así el contrato que el matador-jefe de cuadrilla formaliza con el empresario organizador del espectáculo es un contrato laboral de grupo, admitido por el artículo 10.2 del Estatuto de los Trabajadores, y que se reguló por el Real Decreto 1435/1985, de 1 de agosto, de régimen especial de artistas, y a su vez, los contratos que el jefe de cuadrilla formaliza con los subalternos y auxiliares son también contratos laborales especiales de artistas, que en este caso establecen y conforman la cuadrilla, considerada ésta como un "grupo de artistas" a efectos laborales".

Nuestra base de razonamiento, por tanto, es que para la interpretación de las Instrucciones para la aplicación de los signos, índices o módulos -contenidas en las Órdenes Ministeriales anuales- no es suficiente con acudir a la normativa laboral, cuya principal aportación sería, en trazo grueso, la distinción entre personal dependiente e independiente. Y sostenemos esta premisa porque la finalidad del régimen de estimación objetiva, que se sirve de estos índices o módulos, no es la de determinar la sujeción de una concreta actividad, una prestación de servicios, al IVA sino otra muy distinta. Como ya hemos señalado más arriba, de lo que se trata es de fijar qué variables, externas y apreciables de modo objetivo, están directamente relacionadas con el valor añadido en una actividad económica y, en consecuencia, con la cuota de IVA devengado que debe corresponder al sujeto pasivo. Y decimos que en esta fijación de variables no hay que acudir necesariamente al derecho laboral, por cuanto la expresión que se utiliza en las Instrucciones es la de "personal empleado", distinguiendo a continuación, por tanto con carácter secundario, entre asalariado y no asalariado. Se puede dar el caso de que una persona deba computarse en todo caso como personal empleado, independientemente de que sea considerado asalariado o no asalariado; efectivamente, este será el caso del cónyuge del empresario y los hijos menores de edad que con él convivan: si "trabajan efectivamente en la actividad" siempre deben computarse como personal empleado; si bien, lo serán con carácter de personal asalariado cuando exista "el oportuno contrato laboral y la afiliación al régimen general de la Seguridad Social" y con carácter de  personal no asalariado en caso contrario. Con ello se demuestra que no es el régimen laboral de la prestación de los servicios lo que determina el cómputo del personal empleado. Más bien, es la integración en la esfera organizativa del empresario lo que debe tenerse en cuenta a la hora de fijar los módulos que concurren en un determinado sujeto pasivo para la aplicación del régimen simplificado, de tal manera que cualquier persona física que se integre plenamente en la estructura empresarial o profesional de un sujeto pasivo de IVA y, a su vez, no ejerza de forma independiente, contando con los medios materiales y humanos necesarios para ello, su actividad propia, debe reputarse como personal empleado en la actividad productiva o distributiva del sujeto pasivo acogido al régimen especial simplificado, ya que contribuye como tal -empleado- en la formación del valor añadido que genera la actividad del sujeto pasivo.

Por ello, debemos estimar el recurso presentado por el Director General de Tributos, para así fijar el criterio de interpretación de la norma relativa al régimen simplificado del IVA, en el sentido de que deben incluirse como personal empleado aquellas personas respecto de las cuales el empresario titular de la actividad acogida a dicho régimen ordena su actuación al estar integradas plenamente en la organización empresarial del mismo, aunque no exista, en términos estrictamente jurídicos, una relación de carácter laboral entre ellos.

En virtud de lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS del Ministerio de Economía y Hacienda, contra la Resolución de 26 de agosto de 2003 del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de ... ACUERDA estimarlo en el sentido de que en el régimen simplificado del IVA, deben computarse en el módulo de "personal empleado" aquellas personas que, no ejerciendo de forma independiente su actividad, se integren plenamente en la estructura organizativa del sujeto pasivo acogido a dicho régimen simplificado, con independencia del carácter -laboral o mercantil- de la relación jurídica que les una.