Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/380/2005 de 15 de Febrero de 2007

Resumen

La inspección de Hacienda es competente para comprobar la situación tributaria de una mutualidad de previsión social y no la Dirección General de Seguros, ya que la actuación de ésta se limita al ámbito de los aspectos contables, sin afectar a los tributarios, propios de la actuación de la citada Inspección de Hacienda, pues el principio de personalidad jurídica única de la Administración debe entenderse sin perjuicio de las competencias de cada órgano. Tampoco la actuación de la entidad ha sido avalada por la Dirección General de Seguros, pues se podría más bien afirmar que la actuación de la Inspección de Hacienda se ve respaldada por las observaciones de las Actas de la Inspección de los Seguros, puesto que si se trata de una prestación financiera, no puede ser deducible al amparo del artículo 13 de la LIS. Las dotaciones al fondo de jubilación en formación no son deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, ya que no existe riesgo, al tratarse meramente de una operación financiera.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 15 de febrero de 2007 en el recurso de alzada interpuesto ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, por MUTUALIDAD DE PREVISION SOCIAL ..., con NIF ..., y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la Resolución del T.E.A.R. de ..., de fecha 26 de octubre de 2004, en los expedientes nº ... y ..., acumulados, relativos al IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, ejercicios 1995 a 1998 y 1999, y cuantía 7.491.105,19 €.

                                               ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 27 de julio de 2000 se formalizó por la Dependencia Regional de Inspección de la A.E.A.T de ... acta de disconformidad (A02) nº ... por el concepto antes citado y ejercicios 1995 a 1998. En la misma se hacía constar que:

1. La situación de la contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales del obligado tributario es conforme a las disposiciones vigentes.

        2. La fecha de inicio de las actuaciones fue el 8 de marzo de 2000. A los efectos del plazo máximo de doce meses de duración de las actuaciones establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 37 días, por dilaciones imputables a la entidad, por haber solicitado aplazamientos.

        3. De las actuaciones practicadas resulta que la entidad se ha deducido en concepto de dotación por Provisión Matemática, cantidades que no constituyen tal Provisión, por no estar obligada la Mutualidad a garantizar determinadas prestaciones, ni determinado interés técnico (dotaciones a Reservas de los Fondos de Formación) (artículo 27 del Real Decreto 2615/1985, artículo 56 del Real Decreto 1348/1985). No son deducibles estas dotaciones al amparo de los artículos 3 del Real Decreto 1042/1990, y 13.2 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), por no constituir una provisión técnica de seguros, regulada en la normativa específica de seguros, (no tienen carácter de mínimo) y se configura, según Acta de la Dirección General de Seguros (22/12/94) como un fondo de inversión interno. Las cantidades no deducibles por este concepto ascendieron a:

1995:         1.090.626.390 ptas. (6.554.796,62 €)

1996: 857.287.528 ptas. (5.152.401,81 €)

1997: 1.106.065.774 ptas. (6.647.589,18 €)

1998:         1.628.005.288 ptas. (9.784.508,84 €)

        Estas cantidades corresponden a la diferencia entre la dotación realizada a los Fondos en Formación y las cuotas de ahorro aportadas por los mutualistas, que se han calculado tal como viene definida en la Nota Técnica presentada ante la Dirección General de Seguros. Las cuotas de ahorro han sido declaradas como ingreso y por lo tanto la dotación de estas cuotas ha quedado neutralizada.

        La entidad se dedujo en 1995 81.716.388 ptas. (491.125,38 €) que corresponde a la no devolución de retenciones correspondiente al ejercicio 1994. Este gasto no es deducible al amparo del artículo 13 de la LIS, además de constituir gasto de otro ejercicio.

        La Administración Tributaria ha devuelto a la entidad el importe de las retenciones solicitadas correspondiente a los ejercicios 1995, 1996 y, en 1997, además, se han abonado intereses de demora por importe de 1.281.979 ptas. (7.704,85 €), al amparo de lo establecido en el artículo 145 de la LIS. Como consecuencia de las actuaciones inspectoras se considera que no procede la devolución solicitada, debiendo integrar los intereses de demora que le han sido abonados. En la cuota liquidada correspondiente a 1997, se incluye por tanto el importe de los intereses citados.

        4. Se hace constar que el interesado no presentó alegaciones, pero aportó documentación sobre responsabilidades que ha sido tenida en cuenta por la Inspección en la resolución del expediente.

Se hace constar que tras sucesivos requerimientos, nadie compareció para la firma del acta, por lo que se considera que no presta su conformidad a la propuesta de regularización y que existe también una negativa a firmar y recibir el acta, procediéndose a la entrega de la misma conforme al artículo 56 del Real Decreto 939/1986, (RGIT).

        La deuda a ingresar asciende a 1.246.185.206 ptas. (7.489.723,93 €), de las que 1.070.307.892 ptas. (6.432.679,99 €) corresponden a cuota, y 175.877.314 ptas. (1.057.043,95 €) a intereses de demora.

SEGUNDO: Se adjunta al acta el preceptivo informe ampliatorio en el que se explica que la entidad obtiene dos grupos de ingresos, los procedentes de las cuotas que aportan los mutualistas y los procedentes de su patrimonio, que se concretan en: ingresos procedentes de inversiones financieras, de arrendamientos, de venta de vivienda y garaje, y de venta de ... Tanto la actividad de promoción inmobiliaria como la actividad urbanizadora, entiende la Inspección que no son propias de una entidad de previsión social, ya que no están dentro del objeto de estas mutualidades.

Las cuotas se componen de dos partes:

-cuota de riesgo, cuyo objeto es cubrir el riesgo de fallecimiento e invalidez permanente.

-cuota de ahorro: constituida por el importe anual satisfecho por el mutualista del que se ha deducido el coste de riesgo anuales y gastos de administración (8%). Esta cuota de ahorro se destinará a ir constituyendo un Fondo de Jubilación. Las cuotas anuales más la capitalización del Fondo Social, asignado a cada mutualista, va formando el Fondo de Jubilación.

Las prestaciones que la mutualidad ofrece a sus socios, según la nota técnica, son las siguientes:

          1. Fallecimiento

2. Invalidez permanente y absoluta

Ambas se cubren con la parte correspondiente a la cuota de riesgo, y los costes anuales de estas prestaciones de riesgo, de acuerdo con el artículo 39 del Reglamento de la mutualidad, serán financiadas por todos los mutualistas cotizantes por partes iguales. Es decir, se prevé un sistema de reparto, no contemplándose en la nota técnica provisión matemática por este concepto.

          3. Pensiones en vigor

4. Fondo de capitalización: donde se acumulan las cuotas de ahorro pagadas por los mutualistas. Estas cuotas y sus rentabilidades constituirán un capital que se abonará al mutualista cuando se jubile. Este capital podrá exigirse en forma de capital, de renta o de forma mixta.

5. Pensiones futuras: constituida por la renta que se abonará a aquellos mutualistas que opten por recibir sus derechos consolidados en el Fondo de capitalización, en forma de renta y no de capital.

En caso de fallecimiento del mutualista sus beneficiarios percibirán el capital asegurado para el caso de muerte y además percibirán el capital que tuvieran constituido por la capitalización de las primas de ahorro. Es decir, el devengo o exigibilidad del fondo de capitalización no está vinculado a ningún riesgo. Según manifiesta el actuario de seguros de la mutua: "el nuevo sistema de prestaciones de la mutualidad está configurado como un sistema de aportación definida, no de prestación definida; su incremento o disminución depende de las aportaciones de cada mutualista, del coste de las prestaciones de riesgo (fallecimiento e invalidez) y del total de la dotación a provisiones técnicas para pensiones en vigor. El total de los derechos consolidados, la suma del fondo de capitalización de cada uno de los mutualistas consta en la oportuna Reserva para pensiones en formación." Según este escrito quiere asemejarse las aportaciones de los mutualistas a las aportaciones a un Plan de Pensiones, modalidad de aportación definida. Según los artículos 3.2 y 17 del Reglamento de Planes de Pensiones (RPP) (RD 1307/1988) esta modalidad no implica ningún riesgo, y es incompatible con la garantía de un interés mínimo.

Según la Nota Técnica no se garantiza ni un interés, ni una prestación definida, por tanto, no hay que constituir ninguna provisión matemática de los Fondos de capitalización.

La Dirección General de Seguros, con fecha 22 de diciembre de 1994, formalizó un acta a la entidad, en la que manifiesta que el fondo de capitalización no supone la cobertura de riesgo biométrico alguno. Que teniendo en cuenta la actividad promotora o inmobiliaria, se podría concluir que la actividad de previsión social tiene un carácter accesorio. Que la forma de entidad de previsión social, en el sentido recogido en la Ley de Ordenación del Seguro Privado, pudiera no resultar de aplicación a las situaciones de hecho observadas.

La Inspección concluye que la mutualidad realiza actividades que no son propias de una mutua de previsión social. Se considera sólo deducible la provisión matemática relativa a pensiones en vigor, ya que con respecto a ellas se garantiza un pago de prestaciones con un interés mínimo. De acuerdo con los artículos 13.2 de la LIS y 3 del RPP, sólo serán deducibles las dotaciones a la provisión técnica que deben constituir las entidades aseguradoras, siempre que no rebasen las cuantías mínimas obligatorias. En el presente supuesto no se trata de una provisión técnica específicamente regulada por la normativa de seguro, y no hay cuantía mínima porque no se garantiza y asegura una prestación en interés concreto. Así, concluye que no son deducibles, que se trata más bien de un depósito irregular unido a una prestación de servicios.

En consecuencia, se incrementa la Base Imponible declarada y se hace tributar como no deducible, la diferencia entre las cantidades dotadas a la Reserva Técnica, y las cuotas-ahorro del mutualista que constituye una aportación para que le sea administrada (pasivo para la mutualidad). Además, las cuotas-ahorro han sido declaradas como ingreso, y por tanto, la dotación de estas cuotas ha sido neutralizada.

Añade que la entidad se dedujo, además, en 1995, otras cantidades no deducibles fiscalmente, 81.716.388 ptas. (491.125,38 €), por dotación por insolvencia de riesgos y gastos, que se refiere a la devolución de retención correspondiente al ejercicio 1994 que, al no hacerse efectiva por la Administración, se contabilizó como gasto. No procede, por ser un gasto correspondiente a 1994 y no a 1995, y porque el artículo 13 de la LIS, no admite la deducibilidad de la cuota del Impuesto sobre Sociedades.

TERCERO: Presentado escrito de alegaciones por el interesado, el 7 de noviembre de 2000 el Inspector Jefe dictó acuerdo de liquidación confirmando la propuesta del acta, resultando una deuda a ingresar de 1.246.415.028 ptas. (7.491.105,19 €), 1.070.800.250 ptas. (6.435.639,12 €) correspondientes a cuota y 175.614.778 ptas. (1.055.466,07 €) a intereses de demora. Dicha liquidación fue notificada el 20 de noviembre de 2000.

Contra dicho acuerdo la entidad interpuso recurso de reposición. Además se solicitó la suspensión de la deuda y se presentó un aval. Con fecha 26 de julio de 2001 se dictó acto desestimando el recurso de reposición, que fue notificado el 30 de dicho mes.

CUARTO: Por otra parte, con fecha 7 de febrero de 2002, se formalizó acta de disconformidad (A02) nº ... por el ejercicio 1999, acompañada del preceptivo informe. En ellos se hacía constar, en lo que aquí interesa, que la entidad se ha deducido en concepto de dotación por Provisión Matemática, cantidades que no constituyen tal Provisión, por no estar obligada la Mutualidad a garantizar determinadas prestaciones, ni determinado interés técnico (dotaciones a Reservas de los Fondos de Formación) (artículo 27 del Real Decreto 2615/1985, artículo 12 y ss. del Real Decreto 2486/1998). No son deducibles estas dotaciones al amparo de los artículos 3 del Real Decreto 1042/1990, y 13.2 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), por no constituir una provisión técnica de seguros, regulada en la normativa específica de seguros, (no tienen carácter de mínimo) y se configura, según Acta de la Dirección General de Seguros (22/12/94) como un fondo de inversión interno. Las cantidades no deducibles por este concepto ascendieron a 1.151.253.775 ptas. (6.919.174,54 €).

        Estas cantidades corresponden a la diferencia entre la dotación realizada a los Fondos de Formación y las cuotas de ahorro aportadas por los mutualistas, que se han calculado tal como viene definida en la Nota Técnica presentada ante la Dirección General de Seguros. Las cuotas de ahorro han sido declaradas como ingreso y por lo tanto la dotación de estas cuotas ha quedado neutralizada.
        
        4. Se hace constar que el interesado no presentó alegaciones.

La deuda a ingresar asciende a 1.178.445,82 €, de los que 1.069.742,41 € corresponden a cuota, y 108.703,41 € a intereses de demora.

QUINTO: Presentado escrito de alegaciones por la entidad, el 3 de abril de 2002, se dicta acuerdo de liquidación confirmando la propuesta del acta.  Este acuerdo fue notificado el 8 de abril de 2002. Contra el mismo se presentó recurso de reposición el 25 del mismo mes, que fue desestimado con fecha 5 de junio de 2002, notificándolo el 19 de junio de 2002.

SEXTO: Contra ambos acuerdos, la entidad presentó reclamaciones  económico-administrativas ante el T.E.A.R. de ... el 8 de agosto de 2001 y el 1 de julio de 2002, respectivamente, alegando lo que estimó conveniente a su Derecho. El T.E.A.R. de ..., en sesión celebrada el 26 de octubre de 2004, acordó desestimar las  reclamaciones, que resolvió de forma acumulada, confirmando los acuerdos impugnados. Esta resolución se notificó a la reclamante el 16 de diciembre de 2004.

        SÉPTIMO: El 14 de enero de 2005 se interpuso recurso de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, alegando:

        1. Incumplimiento del plazo del artículo 60.4 del Real Decreto 939/1986 (RGIT) para dictar el acto administrativo de liquidación, lo que implica caducidad y ausencia de interés de demora.

        2. Falta de motivación de las Actas.

        3. Falta de competencia.

        4. Nulidad de las actuaciones al ser deducible la dotación a la provisión matemática del fondo en formación.

        5. Vulneración de los principios de buena fe y confianza legítima reconocidos en el artículo 3 de la Ley 30/1992 y de la seguridad jurídica reconocida en el artículo 9 de la Constitución.

        6. Doble tributación.

        7. Discrepancia con la argumentación del Tribunal Económico-Administrativo Regional para desestimar la reclamación, en relación con las operaciones de capitalización y la ausencia de riesgo.

                                                       FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurre en el presente expediente el requisito de competencia de este Tribunal Central, por razón de la materia y de la cuantía de los actos impugnados, para conocer en segunda instancia de la presente reclamación económico-administrativa, habiéndose interpuesto en forma y plazo hábil, por persona con capacidad y legitimación suficientes, siendo las cuestiones a resolver las siguientes: 1. Si se ha incumplido el plazo del artículo 60.4 RGIT y sus consecuencias. 2. Si existe falta de motivación. 3. Si existe falta de competencia. 4. Si es deducible la dotación de la provisión matemática del fondo en formación.

        SEGUNDO: Con referencia a la primera cuestión, relativa al incumplimiento del plazo previsto en el artículo 60.4 del RGIT, cabe señalar que dicho precepto establece que cuando el Acta sea de disconformidad, el Inspector-Jefe, a la vista del acta y su informe y de las alegaciones formuladas, en su caso, por el interesado, dictará el acto administrativo que corresponda dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones. Teniendo en cuenta que cuando se dictaron los acuerdos del Inspector-Jefe había transcurrido el plazo de un mes a contar desde la terminación del plazo para formular alegaciones a las actas de disconformidad, que se prevé en el artículo 60.4 del RGIT como límite para dictar dicho acuerdo de liquidación, debe analizarse si procede declarar la caducidad del expediente y ordenar el archivo de las actuaciones.

        Como este Tribunal ha declarado en numerosas ocasiones, el plazo del artículo 60.4 del RGIT no es un plazo del que derive ni afecte a derecho alguno del contribuyente su cumplimiento estricto, ni cuyo incumplimiento produzca indefensión (llegado el caso, más bien podría afectar al derecho de la Administración). No rige aquí el artículo 44 de la Ley 30/1992, como resulta de su Disposición Adicional 5ª (redactada por Ley 4/1999): "En todo caso, en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria".

        Pues bien, sobre este particular y en el momento de los hechos, regía el artículo 105 de la vieja LGT, cuyo párrafo 2 establecía: "La inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja". En absoluto se preveía, por tanto, el efecto de caducidad del procedimiento pretendido por la reclamante.

        Como señala el Tribunal Supremo en Sentencia de 25 de enero de 2005 (recurso de casación en interés de Ley nº 19/2003) que casa la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 4 de noviembre de 2002, la doctrina de la Sala, "cuya reiteración permite considerarla como jurisprudencia", es que "la consecuencia del incumplimiento del plazo establecido en el art. 60.4 RGIT no es la caducidad ni la nulidad o ineficacia del acto administrativo del Inspector-Jefe que sea extemporáneo". Y que el precepto del art. 105.2 LGT/1963, "ha servido de constante referencia a la jurisprudencia de esta Sala para entender que el plazo de un mes señalado en el art. 60.4 RGIT no tenía el carácter de determinante o condicionante del derecho, no era un plazo de caducidad, resolutorio ni preclusivo, ya que el retraso no impedía la consiguiente actuación administrativa; y, consecuentemente, su infracción no producía la nulidad de la liquidación".

Y si bien el Alto Tribunal hace constar que resuelve un recurso referido a la situación normativa anterior a la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente, es lo cierto que ni en el artículo 29 de ésta ni en ningún otro de la misma se establece el efecto de caducidad que se pretende, como tampoco se ha modificado el art. 60.4 RGIT a pesar de los retoques que ha sufrido tras la vigencia de la Ley 1/98, ni se ha expresado el efecto de caducidad que la reclamante postula.

TERCERO: También plantea la reclamante que, una vez transcurrido el plazo del artículo 60.4 RGIT, no se deben girar intereses de demora desde el cumplimiento del plazo.

El interés de demora se regula en el artículo 58.2 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria que establece: "En su caso, también formarán parte de la deuda tributaria:

        (...)

        c) El interés de demora, que será el interés legal del dinero vigente a lo largo del período en el que aquél se devengue, incrementado en un 25 por 100, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otro diferente".

El artículo 61.2 de la Ley 230/1963 General Tributaria señala: "El vencimiento del plazo establecido para el pago sin que éste se efectúe, determinará el devengo de intereses de demora.

De igual modo se exigirá el interés de demora en los supuestos de suspensión de la ejecución del acto y en los aplazamientos, fraccionamientos o prórrogas de cualquier tipo".

El artículo 69 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos dispone: "1. De acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 58 de la Ley General Tributaria, se exigirán intereses de demora por el tiempo transcurrido entre la finalización del plazo voluntario de pago y el día en que se practique la liquidación que regularice la situación tributaria.

        2. La Inspección de los Tributos incluirá estos intereses de demora en las propuestas de liquidación consignadas en las actas y en las liquidaciones tributarias que practique.

        3. A estos efectos, si el acta fuese de conformidad, el día en que se entiende practicada la liquidación se determinará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 60 de este Reglamento.

Tratándose de actas de disconformidad, se liquidarán intereses de demora hasta el día en que el inspector-jefe, de acuerdo con lo previsto en el artículo 60 de este Reglamento, practique la liquidación que corresponda o, si ésta no se hubiera practicado en el plazo previsto en el apartado 4 de dicho artículo, hasta el día en que finalice dicho plazo".

En el supuesto planteado aquí, las actas son de disconformidad y se formalizaron en fecha de 27 de julio de 2000 y 7 de febrero de 2002, y el Inspector Jefe disponía de un plazo de un mes para practicar la liquidación contado desde el transcurso del plazo de 15 días hábiles de que disponía la entidad recurrente para realizar alegaciones a dichas actas de disconformidad de acuerdo con el artículo 60.4 del Real Decreto 939/1986.

En los acuerdos de liquidación tributaria impugnados se mantuvieron y disminuyeron, respectivamente, los intereses de demora calculados en las actas, en las que se toman como fecha de finalización de devengo de los mismos el 14 de septiembre de 2000 y el 25 de marzo de 2002 en cada caso, fechas en las que se debieron practicar las liquidaciones tributarias.

En consecuencia, la Inspección calculó correctamente el período a tener en cuenta para realizar el cálculo de los intereses de demora.

CUARTO: La segunda cuestión se refiere a la falta de motivación de las actas de disconformidad. En concreto, en el acta de disconformidad número ..., se afirma que se dedujo "en 1995 81.716.388 ptas., que corresponde a la no devolución de retenciones correspondiente al ejercicio 1994. Este gasto no es deducible al amparo del artículo 13 de la LIS, además de constituir un gasto de otro ejercicio". Con este párrafo, la reclamante considera que no se puede conocer las causas por las que dicho gasto no era deducible, máxime cuando el artículo 13 de la LIS era bastante amplio y complejo. Que una simple remisión a este artículo no es suficiente para entender cumplidas las exigencias de motivación.

         El artículo 145 de la Ley General Tributaria determina los requisitos que deben reunir las actas de inspección al señalar que en las mismas se consignaran, el nombre y apellidos de la persona con la que se extienda y el carácter o representación con que comparece, los elementos esenciales del hecho imponible y su atribución al sujeto pasivo, la regularización de la situación tributaria que se estime procedente y la conformidad o disconformidad del sujeto pasivo. En sentido semejante se expresa el artículo 49.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos. De todo ello se desprende la necesidad por parte de la Administración de motivar sus actuaciones y determinar las razones que determinan un incremento de base imponible y los preceptos de las normas tributarias que justifican tal incremento.

          De las actuaciones practicadas resulta que en el acta de Inspección se especifica el incremento de base imponible del ejercicio, y en el informe ampliatorio al acta se detalla de forma pormenorizada el ajuste realizado y la referencia de las normas que fundamentan el mismo. Así, en el informe ampliatorio la Inspección afirma, respecto del ajuste de 1995, que "la entidad se dedujo, además, en 1995, otras cantidades no deducibles fiscalmente, 81.716.388 ptas. (491.125,38 €), por dotación por insolvencia de riesgos y gastos, que corresponde a la devolución de retención correspondiente al ejercicio 1994, que al no hacerse efectiva por la Administración se contabilizó como gasto. No procede, por ser un gasto correspondiente a 1994 y no a 1995, y porque el artículo 13 de la LIS, no admite la deducibilidad de la cuota del Impuesto sobre Sociedades." Por lo que este Tribunal entiende que están suficientemente expresados los hechos que originan el incremento de base imponible. Además el reclamante ha tenido acceso al informe ampliatorio, por lo que no puede alegarse indefensión.

           Por tanto, y a la vista de lo expuesto, entendemos que la actuación Inspectora está suficientemente motivada y en ella se concretan adecuadamente los ajustes efectuados por la Inspección, no encontrándose en situación de indefensión el reclamante.

QUINTO: La siguiente cuestión planteada es la relativa a la falta de competencia de la Inspección de Hacienda. La entidad considera que la Dirección General de Seguros es el órgano competente para supervisar la aplicación de los principios contables por parte de las entidades aseguradoras y Mutualidades de Previsión Social, así como del efectivo cumplimiento del Reglamento de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados. Que esta Dirección le inspecciona regularmente sin que hasta el momento haya cuestionado la naturaleza aseguradora ni la provisión que la misma constituye para hacer frente a los compromisos futuros y que clasifica como Provisión Matemática. En concreto, es la Dirección General de Seguros la que debe determinar la adecuación de las provisiones matemáticas dotadas por la Mutualidad a la normativa de ordenación de los seguros privados, y además, si estas provisiones tienen la consideración de mínimas y obligatorias.

Que se trata de una provisión técnica, que además es una provisión matemática, teniendo el carácter de mínima y obligatoria.

Que el actuar de la entidad ha sido respaldado por la Dirección General de Seguros en su Resolución de 9 de mayo de 2002, así como por la Resolución de 2 de octubre de 2000 del Servicio de Estadística y Análisis de Balances.

En primer lugar, hay que señalar que la actuación de la Dirección General de Seguros se limita al ámbito de los aspectos contables de la sociedad, sin afectar a los tributarios, propios de la actuación de la Inspección, pues el principio de personalidad jurídica única de la Administración (art. 3.º, 4, de la Ley 30/1992) debe entenderse sin perjuicio de las competencias de cada órgano (Sentencia del Tribunal Supremo (STS) 28-9-01). Según lo dispuesto en el artículo 71 de la Ley 30/1995: "Control de las entidades aseguradoras.

        1. El Ministerio de Economía y Hacienda ejercerá el control financiero y el regulado en el artículo 24 de la presente Ley sobre las entidades aseguradoras españolas, incluidas las actividades que realicen en régimen de derecho de establecimiento y en régimen de libre prestación de servicios.

        2. El control financiero consistirá, en particular, en la comprobación, para el conjunto de actividades de la entidad aseguradora, del estado de solvencia y de la constitución de provisiones técnicas, así como de los activos que las representan.

Además, cuando se trate de entidades aseguradoras que satisfagan prestaciones en especie, el control se extenderá también a los medios técnicos de que dispongan las aseguradoras para llevar a cabo las operaciones que se hayan comprometido a efectuar".

Y de acuerdo con el artículo 72.2: "La inspección podrá versar sobre la situación legal, técnica y económico-financiera, así como sobre las condiciones en que ejercen su actividad, al objeto de que el Ministerio de Economía y Hacienda pueda desempeñar adecuadamente las competencias que le atribuye el artículo anterior, y todo ello con carácter general o referido a cuestiones determinadas.(...).

6. En las actas de inspección se reflejarán, en su caso:

        a) Los hechos constatados por el inspector actuante que sean relevantes a efectos de la calificación jurídica de la conducta o actividad inspeccionada.

        b) La situación legal y económico-financiera derivada de las actuaciones realizadas por la inspección.

        c) Las causas que pudieran determinar la revocación de la autorización, la disolución administrativa, la adopción de medidas de control especial, así como la imposición de sanciones administrativas.

        d) La propuesta de revocación de la autorización, de disolución administrativa de la entidad aseguradora o de adopción de medidas de control especial.

        Formarán parte del acta de inspección, a todos los efectos, los Anexos de la misma y las diligencias extendidas por el inspector actuante durante su actividad comprobadora.

        Las actas de inspección tienen naturaleza de documentos públicos y harán prueba de los hechos en ellas consignados y comprobados por el inspector actuante, salvo que se acredite lo contrario".

Por otra parte, la Exposición de Motivos de la Ley afirma que "Es este interés público el que justifica la ordenación y supervisión de las entidades aseguradoras por la Administración Pública al objeto de comprobar que mantienen una situación de solvencia suficiente para cumplir su objeto social".

        En cuanto a la Inspección de Hacienda, en el artículo 1 del Real Decreto 939/1986, RGIT, se establece: "Constituyen la Inspección de los Tributos los órganos de la Administración de la Hacienda Pública que tienen encomendada la función de comprobar la situación tributaria de los distintos sujetos pasivos o demás obligados tributarios con el fin de verificar el exacto cumplimiento de sus obligaciones y deberes para con la Hacienda Pública, procediendo, en su caso, a la regularización correspondiente".

En conclusión, no se aprecia falta de competencia de la Inspección de Hacienda, por cuanto su actuación se refirió a la comprobación de la situación tributaria, competencia que en ningún caso puede ser ejercida por la Dirección General de Seguros. En cuanto a la validez de la Resolución de 9 de mayo de 2002 de la Dirección General de Seguros y de la de 2 de octubre de 2000 del Servicio de Estadística y Análisis de Balances como elemento de prueba de la deducibilidad fiscal hay que señalar lo siguiente:

En relación con la de 2 de octubre de 2000, se limita a hacer una afirmación genérica, relativa a que la entidad está obligada a constituir las mismas provisiones técnicas que el resto de entidades aseguradoras, incluyendo la provisión matemática que corresponda a las garantías de vida que estén cubiertas en función de sus Reglamentos de prestaciones... Afirmación genérica que no invalida las conclusiones de la Inspección que, como se expondrá, están respaldadas por las Actas levantadas por la Inspección de Seguros, que sí examinó la situación de la entidad y las operaciones realizadas.

En cuanto a la Resolución de 9 de mayo de 2002, en ella se afirma: "en relación con la confirmación de datos solicitada en su escrito de 26  de febrero de 2002, le comunico:

Que las provisiones para la prestación de jubilación en formación, que figuran en las cuentas anuales de la entidad MUTUALIDAD DE PREVISIÓN SOCIAL DE ... para los ejercicios 1995 a 2000, ambos inclusive, son (en miles de pesetas), las que figuran en el cuadro siguiente: (...)

Estas provisiones tienen el carácter de provisiones técnicas de acuerdo con la normativa de Ordenación de los Seguros Privados aplicable a cada ejercicio, teniendo asimismo las dotaciones correspondientes en las cuentas de Pérdidas y Ganancias respectivas el carácter de mínimo y obligatorio, de acuerdo con la normativa de Ordenación y el Reglamento de Prestaciones de la propia entidad".

En primer lugar, no le consta a este Tribunal a qué datos se refería la solicitud de 26 de febrero de 2002. En segundo lugar, la contestación se limita a reproducir las provisiones para la prestación de jubilación en formación que figuran en las cuentas anuales, y a decir las consecuencias de acuerdo con la Ley, en función de cómo figuran en la contabilidad. Ello no implica que se haya estudiado el cumplimiento de los requisitos para hablar de la existencia de riesgo, que como ya se ha dicho, sí se realizó en las actas de la Inspección de Seguros. En las mismas, como ya hizo constar la Inspección y el Tribunal Económico-Administrativo Regional, se afirma por los Inspectores (Acta de 22 de diciembre de 1994): "Fondo de capitalización: esta prestación no supone la cobertura de riesgo biométrico alguno, toda vez que las cantidades a percibir por los asociados quedan a expensas de la rentabilidad obtenida con la parte de las cuotas que no se consume en el pago de las prestaciones de muerte e invalidez y en los gastos de administración de la mutualidad de cada ejercicio. (..) También resulta exigible el fondo de capitalización en caso de fallecimiento del titular por lo que la combinación de ambas circunstancias hace que esta prestación sea una prestación financiera simple". (Pág. 8 del Acta de 22 de diciembre de 1994). "Dado el carácter de esta prestación, que se configura como un fondo de inversión.." (Pág. 12) "la falta de contenido actuarial del fondo de capitalización.." (Pág. 26) Acta de 6 de marzo de 2000: "Prestaciones para caso de supervivencia: (..) no supone cobertura de riesgo alguno, ya que el Fondo de jubilación se va formando con la capitalización de las cuotas de ahorro más la capitalización del fondo inicial asignado a cada mutualista..." (Pág. 12).

Por todo ello, no se puede admitir tampoco que la actuación de la entidad haya sido avalada por la Dirección General de Seguros. Se podría más bien afirmar que la actuación de la Inspección de Hacienda se ve respaldada por las observaciones de las Actas de la Inspección de los Seguros, puesto que si se trata de una prestación financiera, no puede ser deducible al amparo del artículo 13 de la LIS.

SEXTO: Entrando ya en el fondo del asunto, la deducibilidad de la provisión, el artículo 13 de la LIS dispone, en su apartado 2.e) que serán deducibles "Las dotaciones a las provisiones técnicas realizadas por las entidades aseguradoras, hasta el importe de las cuantías mínimas establecidas por las normas aplicables."

        La recurrente considera que, dada la naturaleza de provisión técnica para prestaciones en formación, y el carácter de mínimas y obligatorias de las dotaciones realizadas a la misma, estas tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades.

        Este Tribunal ya se ha pronunciado en otras ocasiones al respecto (Resoluciones RG 6563/95, 6605/95, 7451/03 entre otras).

El artículo 2º de la Ley 33/1984, de 2 de agosto, sobre ordenación del seguro privado, disponía que quedaban sometidas a ella, entre otras: a) las operaciones de seguro y reaseguro; b) las operaciones de capitalización basadas en técnica actuarial, que consistan en obtener compromisos determinados en cuanto a su duración y a su importe, a cambio de desembolsos únicos o periódicos previamente fijados. El artículo 3 de la Ley 30/1995, que derogó la anterior, también dispone: "Quedan sometidas a los preceptos de esta Ley:

        1. Las actividades de seguro directo de vida, de seguro directo distinto del seguro de vida, y de reaseguro.

        2. Las operaciones de capitalización basadas en técnica actuarial que consistan en obtener compromisos determinados en cuanto a su duración y a su importe a cambio de desembolsos únicos o periódicos previamente fijados.

3. Las operaciones preparatorias o complementarias de las de seguro o capitalización que practiquen las entidades aseguradoras en su función canalizadora del ahorro y la inversión...".

Se deduce de estos preceptos que la normativa distingue dos ámbitos a ella sometidos: por una parte, los seguros y reaseguros y, por otra, una serie de operaciones que no participan de la naturaleza de los primeros, entre las que se encuentra la citada capitalización (además de otras que el mismo artículo menciona, como las operaciones preparatorias y las de gestión de fondos de jubilación). Esta yuxtaposición de las operaciones de seguro con otras que no lo son resulta palmaria en el artículo 1 de la Directiva número 79/267/CEE, de 5 de marzo de 1979, del Consejo de las Comunidades Europeas, referente al seguro de vida; al definir el ámbito de la propia Directiva, el precepto se refiere, en su número 1 a "los seguros siguientes", para enumerar a continuación el seguro de vida, el de renta, etcétera, mientras que en el número 2 alude a "las siguientes operaciones", evitando el término "seguros", título bajo el que sitúa, entre otras, a las de capitalización y gestión de fondos colectivos con o sin garantía de seguro. La simple lectura de estos preceptos muestra que las entidades aseguradoras pueden legalmente practicar ciertas operaciones que no constituyen seguros.

SÉPTIMO: El concepto de seguro se halla esencialmente unido a la idea de la cobertura de riesgos. El seguro consiste en la asunción por una persona -asegurador- de las posibles consecuencias económicas desfavorables que cierto acontecimiento futuro e incierto puede originar en los intereses de otra -asegurado-. En el caso de operaciones que pretenden encuadrarse como seguros de vida a prima única, la incertidumbre o aleatoriedad, de existir, no puede sino afectar a las prestaciones a cargo del asegurador. Pues bien, dichas prestaciones pueden quedar determinadas contractualmente de forma tal, que den lugar a un grado de riesgo tan reducido que, en la práctica, la operación equivalga económicamente a una de carácter cierto, no aleatorio. Tenemos así, además de dichas operaciones de seguro, cuyo tratamiento fiscal queda al margen de toda discusión, los siguientes casos: a) las operaciones que, sin ser de seguros, pueden legalmente realizar las empresas aseguradoras, como son las de capitalización; b) las que serían contratos típicamente aseguradores, con presencia del elemento de riesgo, si no fuera porque el valor económico de éste es prácticamente despreciable. Hablando en términos generales, es decir, con abstracción de las posibles peculiaridades circunstanciales que puedan concurrir en cada caso, podría concluirse que el tratamiento tributario atribuible al primer grupo, no presenta excesivas dificultades; está claro que las incluidas en él, ajenas a la naturaleza aseguradora, no pueden equipararse tributariamente a éstas.

OCTAVO: En este caso, en el fondo de capitalización se acumulan las cuotas de ahorro pagadas por los mutualistas. Estas cuotas y sus rentabilidades constituyen un capital que se abona al mutualista cuando se jubile (exigible a partir de los 55 años y que en todo caso se abonará a los 65 años). Este capital podrá percibirse en forma de renta, de capital o de forma mixta. En caso de fallecimiento del mutualista, sus beneficiarios percibirán el capital que tuvieron constituido por la capitalización de las primas de ahorro. En ningún caso se garantiza interés mínimo alguno. Por lo tanto, no existe ningún riesgo, ni en cuanto a la exigibilidad, ni en cuanto al interés. Se trata por tanto de una operación financiera, cuya naturaleza no se encuentra dentro de las operaciones de seguro. Operación que la entidad puede legalmente realizar, pero cuyas dotaciones no cumplen los requisitos para ser fiscalmente deducibles.

        En el informe de disconformidad que acompaña al Acta de disconformidad de los ejercicios 1995 a 1998, se afirma (pág. 8) que "la mutualidad, con carácter general, menos en 1995 que declara un resultado contable de 1.306.458 pts, ha dotado como provisión y se ha deducido como gasto la totalidad de los beneficios obtenidos (ingresos menos gastos) y los ha aplicado a la Reserva Técnica de Fondos de Formación. Es decir, actúa como una entidad que obtiene beneficios y los aplica a Reservas, siendo sus socios -los mutualistas- los beneficiarios".

        Queda por tanto claro que la operativa de la mutualidad es incorporar en lo que denomina Provisión Técnica el importe de los beneficios obtenidos en el ejercicio (que proceden fundamentalmente de los ingresos obtenidos por las inversiones financieras en las que se materializan los fondos dotados), dejando así de tributar sobre ellos.

        La Inspección considera, que dado que las cuotas de ahorro aportadas se han registrado como ingreso, y, así mismo, se ha dotado la provisión por ese importe, el ingreso y dotación se neutralizan y que procede regularizar el exceso dotado que se corresponde con el importe de los rendimientos obtenidos por la entidad.

        En definitiva, que el destino de los beneficios obtenidos por la mutualidad sea acumularse a las cuotas aportadas para, en su día, formar parte de la prestación devuelta al mutualista, no justifica que sea tratado como un gasto deducible, o lo que es lo mismo, que dejen de tributar los beneficios obtenidos por la Entidad.

        NOVENO: La reclamante alega que el que la Dirección General de Seguros diga en su Resolución de 9 de mayo de 2002 que se trata de provisiones técnicas y que la AEAT haya devuelto el importe derivado de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2000, en la que se considera por la entidad igualmente gasto deducible la dotación anual del fondo de jubilación, supone que la propia Administración está sosteniendo dos criterios de actuación totalmente divergentes, lo que vulnera los principios de seguridad jurídica reconocido en el artículo 9 de la Constitución y de buena fe y confianza legítima del artículo 3 de la Ley 30/1992.

        En cuanto a la citada Resolución de 9 de mayo de 2002, como ya se ha afirmado, se limita exponer los datos contables, sin examinar las características de la operación, que como ya se ha apuntado sí fue examinada por los funcionarios de la Inspección de los Seguros, llegando a la misma conclusión que la Inspección de Hacienda. Además ello se hace en contestación a una solicitud de la reclamante, cuyo contenido no ha sido aportado. Es indudable que dicha afirmación no puede tener más consecuencias que la confirmación de que en la contabilidad figuran por los importes consignados y como provisiones técnicas.

        En cuanto a la liquidación de Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2000, las declaraciones de los contribuyentes, en principio, se presumen ciertas, de acuerdo con el artículo 116 de la LGT vigente en dicho ejercicio. Es evidente que resulta materialmente imposible que la AEAT compruebe, dentro del periodo de prescripción, la totalidad de las declaraciones presentadas. Pero eso en ningún caso supone un cambio de criterio. Al contrario, sin duda si hubiera sido objeto de comprobación el ejercicio 2000 la Inspección hubiera aplicado el mismo criterio que la liquidación impugnada.

DÉCIMO: También se plantea la posible existencia de doble tributación como consecuencia de la liquidación. Sin embargo, este Tribunal comparte lo expuesto al respecto por el Tribunal Económico-Administrativo Regional en su Resolución. La operación se ha hecho tributar de acuerdo con su verdadera naturaleza, que como se ha visto no es la de un seguro. La posible deducibilidad no depende de la regulación de las Mutualidades de Previsión Social, sino de si en la operación estudiada existe o no, algún riesgo que permita considerar las dotaciones como gasto fiscalmente deducible. No obstante, la Inspección tampoco consideró fiscalmente como ingreso el registrado por la entidad por las cuotas de ahorro aportadas por los mutualistas (cuya posible deducibilidad o no en éstos no ha sido objeto de consideración), regularizando la diferencia.

Respecto a la doble imposición que puede producirse como consecuencia de que los rendimientos obtenidos por la Mutualidad se destinen a ser distribuidos a través de las prestaciones a pagar es preciso señalar que en la medida en que el pago a los mutualistas de los rendimientos correspondientes a las aportaciones en su día realizadas se considera un coste para la entidad, lo que en función de los compromisos adquiridos con los mutualistas aportantes y el tratamiento dado a los rendimientos sería lo consecuente, no existirá doble imposición.

Por otra parte, la legislación vigente sólo prevé la existencia de doble imposición y algún mecanismo para eliminarla en los casos de retribución de capitales propios, y, en ningún caso, en los supuestos en los que como en el presente se cumplan compromisos como el del pago de las prestaciones.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en el recurso de alzada, promovido por la entidad MUTUALIDAD DE PREVISION SOCIAL ..., y en su nombre y representación por D. ... contra la Resolución del T.E.A.R. de ..., de fecha 26 de octubre de 2004, en el expediente nº ... y ..., acumulados, relativos al IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, ejercicios 1995 a 1998 y 1999 ACUERDA: Desestimar la reclamación y confirmar la resolución impugnada.