Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3834/2004 de 12 de Julio de 2006

Resumen

No concurre causa de abstención en el inspector actuario por haber sido previamente perito en las diligencias previas incoadas en sede judicial. Son válidas las pruebas testificales empleadas por la Inspección para formar convicción en el curso de las actuaciones de comprobación, consistentes en las manifestaciones de los adquirentes de los bienes objeto de entrega. La actividad de investigación de la Inspección no se encuentra limitada a lo que eventualmente pudiera haberse determinado en sede judicial, puesto que, salvo que actúe en amparo judicial, es autónoma en el ejercicio de sus funciones y puede realizar aquellas actuaciones que estime necesarias, sin perjuicio de estar vinculada por los hechos declarados probados por el órgano jurisdiccional. Del conjunto de los hechos no ha quedado demostrado que la operación con el adquirente sea constitutiva de una operación que otorgue el derecho a exención por considerarse operación intracomunitaria.

Descripción

En la villa de Madrid, a 12 de julio de 2006 este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, ha visto los recursos de alzada que penden de resolución ante este Tribunal Económico Administrativo Central, promovidos por D. ..., con DNI: ..., en nombre y representación de ..., S.A., con CIF número ... y con domicilio en ..., contra Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 27 de julio de 2004 desestimatoria de la reclamación nº ..., interpuesta contra el Acuerdo del Inspector Regional de la AEAT de ..., de liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido, período 1998, por importe de 191.871,96 € (31.924.808 pesetas) y contra la Resolución de la misma fecha y del idéntico Tribunal, recaída en la reclamación número ... interpuesta contra el Acuerdo del Inspector Regional de la AEAT de ..., de liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 1996 y 1997, por una cuantía de 1.379.449,84 € (229.521.141 pesetas).

                                                          ANTECEDENTES DE HECHO

Primero.- Según resulta del expediente, con fecha 31 de julio de 1997, se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación relativas al concepto y períodos de referencia. Dichas actuaciones coincidieron en el tiempo con las de investigación llevadas a cabo por la Brigada de Delitos Económicos de la Policía Nacional y por el Servicio de Vigilancia Aduanera que derivaron en la apertura de Diligencias Previas en distintos Juzgados y, de entre ellas, la n° ... en el Juzgado de Instrucción n° ... de ... En relación con las mismas el Juzgado solicitó la actuación pericial de la Inspección de Hacienda del Estado para determinar las deudas tributarias que se pusieran de manifiesto como consecuencia de las referidas conductas. Tras la peritación requerida, se acuerda el sobreseimiento de las diligencias y se remiten actuaciones a la Agencia Tributaria según decreto de 14 de diciembre de 1998, para que "por los procedimientos tributarios que correspondan, se investigue, compruebe y, en su caso, regularice la situación tributaria de cualesquiera obligados tributarios que pudieran resultar de lo actuado". Por autorización judicial de 5 de febrero de 1999, se permite la utilización de las diligencias judiciales anteriores a los fines de la comprobación inspectora, quedando desde dicho momento incorporadas al procedimiento inspector.

Por acuerdo del Inspector Regional de fecha 23 de marzo de 1999, se limita el alcance de las actuaciones de comprobación e investigación realizadas con la reclamante al impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 1996, 1997 y 1998, lo que se notifica al interesado mediante diligencia de fecha 26 de marzo de 1999.

Tras las correspondientes comprobaciones de la Inspección, con fecha 18 de octubre de 1999 se remite al Ministerio Fiscal el expediente administrativo de Inspección al haberse apreciado la existencia de indicios de delito contra la Hacienda Pública en base a una serie de irregularidades que se detallan en el informe emitido al efecto, lo que determinó la apertura por el Juzgado de Instrucción n° ... de ... de Procedimiento Abreviado n° .../1999. Con fecha 8 de junio de 2001, se acordó el sobreseimiento provisional del referido procedimiento, en cuya parte dispositiva se indica: "Se decreta el SOBRESEIMIENTO PROVISIONAL de las presentes actuaciones, así como el archivo de las mismas, tomándose las debidas anotaciones, notificándolo a las partes y pasando lo actuado al Ministerio Fiscal para el correspondiente trámite. Firme esta resolución, dedúzcase testimonio de los particulares solicitados por el Ministerio Fiscal, y remítase a la Agencia Tributaria, a fin de que se depuren las responsabilidades administrativas que pudieran existir".

Segundo.- Sobre la base del mandato contenido en el anterior Auto, continuaron las actuaciones de comprobación e investigación que se ultimaron con la incoación, en fecha 16 de octubre de 2001, de acta de inspección nº ... (IVA 1996 y 1997), suscrita en disconformidad por el interesado, en la que el actuario propone la regularización que se detalla sobre la base de los siguientes hechos:

        - El sujeto pasivo presentó las correspondientes declaraciones-liquidaciones por los períodos mensuales objeto de comprobación, siendo su actividad, sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido, la "venta al por mayor de todo tipo de artículos» clasificada en el epígrafe 611.

        - Se habían realizado entregas a determinados operadores identificados como sujetos pasivos del IVA en Portugal, indicándose en las facturas correspondientes a dichas operaciones que los productos adquiridos eran transportados por el cliente o por su cuenta a Portugal.

        - Las referidas entregas fueron declaradas como exentas no repercutiendo el impuesto al considerar el sujeto pasivo que se trataba de entregas amparadas por la exención prevista en el artículo 25 de la Ley 37/1992, del IVA.

        - Aunque la mayoría de los productos entregados en relación con las repetidas operaciones eran bebidas alcohólicas, en ningún caso consta la expedición de los documentos de acompañamiento exigidos por la normativa de circulación de los Impuestos Especiales ni la correspondiente solicitud de devolución de los impuestos especiales soportados en el ámbito interno.

        - Consta declaración de los operadores de Portugal D.ª A, D. B y D. C reconociendo que nunca han transportado las mercancías adquiridas a Portugal ni a ningún otro Estado Miembro de la Unión Europea.

        - De las operaciones intracomunitarias referidas, sólo se propone la regularización de las correspondientes a los operadores que han declarado expresamente en el procedimiento que nunca llevaron las mercancías a Portugal, calculando el impuesto devengado de forma directa, por aplicación del tipo del 16 % sobre las bases que constan en las facturas aportadas por el sujeto pasivo.

Tercero.- Sobre la base de los hechos relacionados, el actuario formuló en el acta propuesta de liquidación por importe de 1.378.095,91 €, comprensiva de 1.073.363;34 € de cuota, más 304.732,57 € de intereses de demora.

Por otra parte, y respecto del periodo de 1998, fue incoada el Acta nº ... Trajo causa de las actuaciones precedentes, por cuanto el sujeto había indicado en su declaración de Enero de 1998 una cuota a compensar de ejercicios anteriores de 324.828,46 € (54.046.908 pesetas), cuando la regularización del periodo de diciembre de 1997 había fijado una cuota a compensar de 164.673,57 € (27.399.377 pesetas). Por ello se incoó Acta de disconformidad en la que se fijó un importe de 191.349,10 € (31.837.811 pesetas).

Cuarto.- A la vista del acta, del informe ampliatorio evacuado por el actuario, y de las alegaciones formuladas por el interesado, el Inspector Regional dictó acuerdos con fecha 30 de enero de 2002, practicando liquidación por los importes referidos en el encabezamiento.

Quinto.- Contra dichos acuerdos, notificados con fecha 12 de febrero de 2002, el interesado interpuso ante este Tribunal sendas reclamaciones económico-administrativas el día 27 siguiente.

Sexto.- Puesto de manifiesto el expediente, a la vista del mismo y en el trámite procesal concedido al efecto, el interesado presenta escritos los días 27 de mayo de 2002 y 26 de diciembre de 2003, en los que solicita la anulación del acto impugnado, alegando, en síntesis, que:

1.- Se produce la nulidad de todas las actuaciones posteriores al sobreseimiento de las Diligencias Previas ... y del Procedimiento Abreviado ..., dado que el actuario habría incurrido en la causa de abstención enumerada en el artículo 28.2.d) de la Ley 30/1992, al "haber tenido intervención como perito o como testigo en el procedimiento de que se trate".

2.- Ha aplicado correctamente la exención del IVA en las operaciones intracomunitarias realizadas conforme a las normas de dicho tributo, disponiendo de todos los documentos acreditativos de tales extremos (Certificados de la AEAT de que los adquirentes estaban plenamente identificados como sujetos pasivos del IVA en el Estado Miembro de destino y facturas con el estampillado del adquirente al realizarse el transporte por el comprador o por su cuenta).

3.- Cuando los bienes se venden para ser expedidos a Portugal por parte del adquirente y bajo su responsabilidad, la justificación del transporte puede hacerse conforme a lo dispuesto en el artículo 13 de Reglamento del IVA mediante el "duplicado de la factura con el estampillado del adquirente", circunstancia que se produce en el presente caso, por lo que si, posteriormente y por cualquier medio admitido en derecho, se probara que los bienes no salieron del territorio nacional y se vendieron en España (lo que en modo alguno considera probado) porque así lo decidió el adquirente sin conocimiento alguno del vendedor, dicho extremo no determinaría la indebida aplicación de la exención por parte de la vendedora, sino el incumplimiento por parte del comprador de la obligación de transporte que asumió en el momento de la adquisición, habiendo disfrutado indebidamente de beneficios fiscales.

4.- La reclamante es ajena a la conducta de los adquirentes con posterioridad a la compraventa de las mercancías, y así ha quedado demostrado en el procedimiento abreviado sobreseído, siendo por ello incomprensible que la Inspección pretenda denegar la aplicación de la exención y exigir el IVA correspondiente a las operaciones cuestionadas a la reclamante, basándose en que los bienes expedidos nunca salieron de España y que, por tanto, nunca se produjeron las referidas operaciones intracomunitarias, deduciendo, de todo ello, que el pago del IVA devengado corresponde a la reclamante como sujeto pasivo del impuesto.

5.- Muestra su disconformidad con las "pruebas circunstanciales" relativas a la falta de petición de devolución de los impuestos especiales aducida por la Inspección por los siguientes motivos: a) no todos los productos adquiridos por los operadores intracomunitarios habían satisfecho los impuestos especiales, b) tales pruebas circunstanciales ya fueron aducidas en el Procedimiento Abreviado, en el que nada quedó probado, con el resultado de su sobreseimiento, c) ninguna norma jurídica vincula el régimen de las operaciones intracomunitarias del IVA y de los Impuestos Especiales y d) su actividad es totalmente ajena a los impuestos especiales, no solicitando devolución alguna en relación con los mismos.

6.- Descartada cualquier connivencia de la reclamante con los operadores intracomunitarios relacionados, negando, por su parte, el valor de las pruebas aducidas por la Administración y señalando que las únicas conclusiones que podrían derivarse de los hechos deducidos por la Inspección serían que: a) Los operadores habrían cometido una infracción en Portugal al no liquidar sus adquisiciones intracomunitarias en el caso de que hubieran transportado los bienes a Portugal y no hubieran declarado las mismas; b) los operadores intracomunitarios habrían disfrutado indebidamente de una exención si no expidieron los productos a Portugal y hubieran dejado de ingresar el IVA devengado por la entrega de los productos dentro del ámbito interno; c) La reclamante habría actuado correctamente no cometiendo infracción alguna; y d) Los sujetos pasivos del IVA que aplican correctamente la exención y no han colaborado con los operadores intracomunitarios en la comisión de la infracción tributaria no están obligados al pago del IVA ni a soportar la sanción correspondiente conforme al artículo 87 de la Ley del IVA.

7.- Se muestra disconforme con la interpretación que de la carga de la prueba hace la Inspección, puesto que cuando el transporte se realiza por el comprador o por su cuenta, el vendedor prueba el transporte de la mercancía con "el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente", por lo que si la Inspección puede demostrar que no se ha producido la salida de las mercancías del territorio nacional, dicha circunstancia únicamente supone que el comprador ha cometido la infracción tributaria grave tipificada en el artículo 79.c) de la LGT de 1963, pero no que el vendedor haya incumplido alguno de sus deberes. A este respecto, añade que ninguna de las pruebas aducidas por el Sr. Actuario fueron consideradas como tales por el Sr. Juez, Fiscal y Abogado del Estado, y de ahí el sobreseimiento de las Diligencias Previas ... y del Procedimiento Abreviado ...

8.- La Inspección actuó de forma contraria a lo establecido por el propio Reglamento General de Inspección en su artículo 2.h) cuando señala que corresponde a la Inspección de los Tributos "la información a los sujetos pasivos y demás obligados tributarios sobre las normas fiscales y acerca del alcance de las obligaciones y derechos que de las mismas se deriven", ante el silencio de la misma tras las reiteradas peticiones de "..., S.A." sobre información y colaboración para la correcta aplicación de la exención de las operaciones intracomunitarias.

9.- Está en desacuerdo con la cuantificación de bases, cuotas e intereses de demora llevadas a cabo en el procedimiento inspector, adjuntando cuadros explicativos sobre los errores detectados.

10.- Interesa a su derecho dejar constancia expresa ante el Tribunal que, cumpliendo en todo momento con sus obligaciones fiscales y actuando con la debida diligencia, siempre presentó en plazo y debidamente cumplimentados los modelos 349 que contienen la "Declaración recapitulativa de operaciones con sujetos pasivos de la CEE", exigidos por los artículos 78 y siguientes del Reglamento del IVA, adjuntado fotocopias de los mismos por los trimestres correspondientes a los ejercicios 1996 a 1998 y cuadro resumen de dichas declaraciones relativo a los ejercicios 1995 a 1998, lo que, conjuntamente con la ausencia de petición de devolución alguna en el ámbito de los Impuestos Especiales, pone de manifiesto la ausencia de ánimo defraudatorio alguno en la reclamante.

Séptimo.- En las resoluciones que pusieron fin a las reclamaciones interpuestas, el Tribunal Regional acordó la estimación parcial de la interpuesta contra el Acuerdo de liquidación derivado de la comprobación de los periodos de 1997 y 1998, por considerar que era necesario corregir la aplicación del tipo impositivo del 16% a determinadas operaciones de los periodos junio, julio y octubre regularizadas, debiendo ser de aplicación el tipo del 7%. Confirmó no obstante la liquidación del periodo de diciembre de 1997, de manera que se ratificó la cuantificación de la cuota a compensar al final del periodo en 164.673,57 € (27.399.377 pesetas). Respecto de la reclamación contra la liquidación del periodo 1998, se acordó la desestimación.

En concreto, la Resolución recaída respecto de las actuaciones de liquidación de los periodos de 1996 y 1997, tras analizar la situación comprobada por la Inspección, determinó que las entregas efectuadas por el sujeto no podían gozar del beneficio de la exención por no haberse demostrado el transporte de los bienes fuera del territorio de aplicación del Impuesto. Las pruebas en este sentido aportadas por la Inspección, fundamentalmente testimonios de los adquirentes de los bienes objeto de entrega intracomunitaria, no habían sido desvirtuadas por el recurrente. Además, la existencia de otras pruebas circunstanciales, como era la falta de cumplimiento de los procedimientos establecidos para la circulación del tipo de productos cuya entrega constituyó casi por completo la actividad comprobada, las bebidas alcohólicas, vino a sumarse al resto de pruebas para desestimar la reclamación.

La Resolución ..., recaída respecto de la reclamación interpuesta contra la liquidación practicada por el periodo de 1998 centró la cuestión a resolver en la determinación de si el Inspector Jefe erró al liquidar la diferencia entre la cuota declarada a compensar por el sujeto en su declaración de Enero de 1998 y la cuota a compensar determinada por la Inspección tras la regularización del periodo de Diciembre de 1997. Para la solución de la controversia se remitió a la Resolución mencionada en el párrafo anterior, que fue objeto de deliberación en la misma sesión de ... de 2004, y que había determinado que la fijación por la Inspección de la cuota a compensar del periodo de diciembre de 1997 en 164.673,57 € (27.399.377 pesetas) había sido correcta. Por ello no quedó sino desestimar la reclamación interpuesta y confirma la regularización practicada.

Octavo.- Llegada a este punto la controversia, y habiendo sido notificadas al interesado las Resoluciones del Tribunal Regional el día 3 de septiembre del año 2004, procedió éste a interponer sendos recursos de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, indicando en su escrito de alegaciones, amén de la reiteración de las alegaciones expresadas ante el Tribunal de instancia, los siguientes motivos de oposición:

        - La nulidad de las actuaciones seguidas por los periodos de julio a diciembre de 1997 por entender que desde la fecha de inicio de las mismas, el 22 de septiembre de 1998, hasta la remisión del expediente al Ministerio Fiscal transcurrieron más de 12 meses. Se aduce igualmente que la actuación inspectora se interrumpió durante más de seis meses por la Inspección, entre el 30 de marzo de 1998 y el 22 de septiembre del mismo año.

        - Se alude a que las pruebas testificales empleadas por la Inspección para la regularización efectuada no pueden figurar en el expediente, puesto que la autoridad judicial autorizó al Actuario para obtener de las diligencias previas seguidas en vía penal contra el sujeto aquellos datos que fueran de interés para la investigación administrativa, no figurando en estas diligencias los testimonios de tres operadores intracomunitarios cuyas operaciones fueron también objeto de regularización en el Acuerdo recurrido.

        - Se alega contra el carácter de sujeto pasivo de las operaciones del reclamante y la responsabilidad solidaria de los operadores intracomunitarios fijada por la Resolución del TEAR, por ser contraria a la Directiva.

        - Se reitera la falta de la necesaria abstención del actuario en el procedimiento inspector una vez acordado el sobreseimiento en vía penal.

        - Se argumenta sobre la correcta aplicación por el recurrente de la normativa de regulación de la exención. Respecto de la acreditación del transporte, se alega que no corresponde al vendedor de los bienes cuando no es realizado por él.

        - En materia probatoria, se alega que la carga de la prueba de que no corresponde la aplicación de la exención corresponde a la Inspección, sin que se haya satisfecho suficientemente.

        - En última instancia se alega la improcedencia de la liquidación del periodo de 1998 por la estimación en parte de la reclamación de los periodos 1996 y 1997.

                                                       FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.- Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer sobre los presentes recursos de alzada de conformidad con lo establecido en el Reglamento de Procedimiento para las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, aplicable a esta reclamación por haberse interpuesto con anterioridad a la entrada en vigor del Reglamento de desarrollo de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, en materia económico-administrativa, acordando su acumulación conforme a lo dispuesto por el artículo 45 del Reglamento de Procedimiento antes mencionado, para su resolución conjunta.

Como cuestiones a resolver se plantean las siguientes:

        - La nulidad de las actuaciones seguidas por los periodos de julio a diciembre de 1997 por entender que desde la fecha de inicio de las mismas, el 22 de septiembre de 1998, hasta la remisión del expediente al Ministerio Fiscal transcurrieron más de 12 meses.

        - Validez de las pruebas testificales empleadas por la Inspección para formar su convicción en el curso de las actuaciones de comprobación seguidas.

        - Se alega contra el carácter de sujeto pasivo de las operaciones del reclamante y la responsabilidad solidaria de los operadores intracomunitarios fijada por la Resolución del TEAR, por ser contraria a la Directiva.

        - Falta de abstención del actuario en el procedimiento de Inspección.

        - Determinación de las operaciones realizadas, corrección de la aplicación de la normativa por el sujeto pasivo y análisis de la actividad probatoria desarrollada en el procedimiento.

        - Nulidad de la liquidación del periodo 1998 por la estimación parcial de la reclamación formulada contra la liquidación de los periodos 1996-1997.

Segundo.- Respecto de la primera de las alegaciones formuladas, cabe indicar que de la lectura del Acta de disconformidad nº ... resulta que las actuaciones inspectoras se iniciaron el 31 de julio de 1997, debiendo mencionarse el hecho de que tales actuaciones fueron objeto de ampliación, que fue comunicada al sujeto pasivo el 22 de septiembre de 1998. El aludido plazo de seis meses no transcurre entre el 30 de marzo de 1998 y el 22 de septiembre del mismo año, por lo que no se habría producido la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras. Todo ello para el caso de que, como pone de manifiesto el Acuerdo de liquidación de la Oficina Técnica, resultara de aplicación la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes a unas actuaciones que tuvieron su inicio el 31 de julio de 1997, por tanto, antes de la entrada en vigor del texto de referencia.

Como ha indicado la doctrina del presente Tribunal en resoluciones anteriores, por lo que se refiere a la duración del procedimiento, teniendo en cuenta que las actuaciones de comprobación se iniciaron antes de la entrada en vigor de la Ley 1/98, cuya Disposición Transitoria única establecía que "los procedimientos tributarios ya iniciados antes de la entrada en vigor de la presente Ley se regirán por la normativa anterior hasta su conclusión", y que no está ni siquiera invocada una injustificada interrupción de aquellas actuaciones, ello basta para desestimar la pretensión de anulación, recogiendo como fundamento de este criterio los siguientes párrafos de la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de enero del 2005 en cuanto se refieren al plazo de duración de las actuaciones inspectoras en la legislación anterior a la Ley 1/98 : ".....Por consiguiente, el incumplimiento del plazo de que se trata, no atribuía al interesado otro derecho que el de hacerlo constar así al interponer los recursos procedentes y a efectos de la posible responsabilidad disciplinaria del funcionario responsable -y lo mismo, prácticamente, se desprendía del art. 42 de la Ley 30/1992, antes y después de su reforma por la 4/1999, de 13 de Enero-. Si bien debe hacerse constar que esta Ley ha añadido un nuevo párrafo a la mencionada Disposición Adicional 5.ª, según el cual "en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria"-. Por otra parte, tanto en el procedimiento administrativo común como en los procedimientos tributarios -arts. 99.2 de la Ley Procedimental de 1958, art. 92 de la Ley 30/1992 y arts. 105 y 106 LGT-, al incumplimiento de los plazos de resolución o de duración de los expedientes por la Administración no puede anudarse, sin más, el efecto de caducidad de los mismos. Es más: el Real Decreto 803/1993, de 28 de Mayo, por el que se modificaron determinados procedimientos tributarios, especialmente en relación, como dice su Preámbulo, con aquellos procedimientos en que, "por carecer de una regulación propia de los plazos para su resolución o de los efectos de la falta de resolución dentro de los plazos correspondientes, se rigen por las disposiciones generales reguladoras del procedimiento administrativo común, dado su carácter supletorio (sic)", estableció -art. 1.º c) y Anexo 3- que no tenían plazo prefijado para su terminación "los procedimientos de comprobación e investigación tributaria previstos en los arts. 104 y 109 de la Ley 230/1963, de 28 de Diciembre, General Tributaria", precepto este que, validado por la Sentencia de esta Sala de 4 de Diciembre de 1998, ha de considerarse tuvo vigencia hasta la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, arts. 23 y 29, con lo que el plazo de duración coincidía con el de prescripción del citado derecho a liquidar (Cfr. SSTS 20 de abril de 2002 y 17 de marzo de 2003)".

Por todo ello es necesario desestimar la alegación.

Tercero.- En cuanto a la validez de las pruebas testificales a que se refiere el Acta incoada por los periodos 1996 y 1997, se indica en aquélla que de todos los adquirentes de los productos suministrados por la aquí recurrente, tres, en concreto, D.ª A, D. B y D. C, declararon ante las autoridades de Portugal la primera, y ante la policía los segundos, que las mercancías no tuvieron el destino declarado en ningún caso, sino que se vendieron en España, y por ello no se solicitaba la devolución del Impuesto Especial que gravaba las bebidas adquiridas (en referencia al Impuesto sobre el alcohol y bebidas derivadas).

Sin perjuicio de que más adelante abordemos la suficiencia o no del contenido probatorio del expediente, debe adelantarse aquí que la actuación de comprobación de la Administración debe fundarse en pruebas de que los hechos se han producido de acuerdo con el contenido fijado en el Acta que se incoe, y que va a fundamentar la posterior liquidación.

Pues bien, en estos términos y a la vista del expediente y el Acuerdo de liquidación, resulta evidente que se hallan en el expediente las manifestaciones de los tres operadores indicados, habiendo sido obtenidas por la Inspección en el curso de su actividad de investigación, sin que ésta pueda verse limitada a lo que eventualmente pudiera haberse determinado en sede judicial, puesto que la Inspección, salvo que actúe en amparo judicial, es autónoma en el ejercicio de sus funciones por lo que puede realizar aquellas actuaciones que estime necesarias para el cumplimiento de aquéllas, en particular, las tareas de investigación y estudio que considere oportunas para asegurar el cumplimiento de las normas tributarias y el buen fin de los ingresos tributarios del Estado, si bien queda vinculado por los hechos declarados probados por el órgano jurisdiccional.

Por todo ello, y habiéndose justificado exhaustivamente en el Acuerdo de liquidación derivado de las actuaciones inspectoras seguidas por los periodos 1996 y 1997, el contenido probatorio deducido de los testimonios de los sujetos referidos, es preciso desestimar la alegación.

Cuarto.- Por lo que se refiere a la alegación que pretende la no consideración como sujeto pasivo del aquí recurrente, indicar en primer lugar que no debe olvidarse a la hora de abordar la cuestión el carácter de la norma que aplica la exención. La exención supone la inhibición del deber tributario de ingresar la deuda resultante de la aplicación de la norma, e implica la especificación del mandato general de ingresar por razón de las circunstancias que han justificado su introducción.

En el caso que examinamos, la exención de la entrega de bienes con destino a su consumo en otro Estado miembro de la Unión Europea queda justificada por la necesidad de tributar en destino, de manera que los bienes objeto de estas operaciones soporten la fiscalidad indirecta reservada para los productos comercializados en el territorio en el que han de ser consumidos. Ello responde (el hecho imponible adquisición intracomunitaria, reverso de la entrega intracomunitaria) a la pervivencia del régimen transitorio del IVA, en tanto no sea aprobado el régimen definitivo que determine la aplicación del impuesto de acuerdo con el principio de tributación en origen.

Pues bien, a pesar de la existencia de la norma de exención del deber de tributar en el caso de que se cumplan los requisitos del artículo 25 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA, es decir, en el caso de que la operación realizada pueda ser considerada una entrega intracomunitaria de bienes, exención así configurada que liberaría al sujeto de ingresar la cuota que debería repercutirse al adquirente del bien en el supuesto general de operación interior, tal exención no le va a reportar la exclusión de la condición de sujeto pasivo que conlleva la realización del hecho imponible, hecho imponible en principio sujeto y no exento, salvo que se justifique la concurrencia de la exención como consecuencia del cumplimiento de los requisitos legales y reglamentarios a los que después atenderemos.

A ello debe añadirse, respecto de la alegación contra la consideración de la responsabilidad solidaria en que incurrieron los destinatarios de las operaciones realizadas de acuerdo con lo establecido por el artículo 87.Uno de la Ley del IVA, que no compete a este Tribunal pronunciarse por ser una cuestión ajena a lo suscitado por el expediente. El mecanismo de la responsabilidad se configura en última instancia como garantía del cobro de las obligaciones tributarias, al determinar junto al sujeto pasivo a otra u otras personas de las cuales se podrá exigir el cumplimiento, bien desde un primer momento, o bien para el caso de que el sujeto pasivo no las haga efectivas. En este contexto, no cabe pronunciarse sobre el carácter de los destinatarios, puesto que es cuestión ajena a la causa en tanto en cuanto, como indica acertadamente la Resolución recurrida, la reclamante no perderá su condición de sujeto pasivo y, por lo tanto, de obligado al ingreso de la deuda tributaria.

Por ello se desestima la alegación formulada también en este punto.

Quinto.- Planteada la siguiente alegación en el sentido de negar la posibilidad de que el Actuario realizara la comprobación en sede administrativa tras haber sido perito en las diligencias seguidas contra el reclamante por la vía penal, puede resultar de interés traer aquí el artículo de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, en el que el recurrente basa su pretensión.

"Artículo 28. Abstención.

1. Las autoridades y el personal al servicio de las Administraciones en quienes se den algunas de las circunstancias señaladas en el número siguiente de este artículo se abstendrán de intervenir en el procedimiento y lo comunicarán a su superior inmediato, quien resolverá lo procedente.

2. Son motivos de abstención los siguientes:

A) Tener interés personal en el asunto de que se trate o en otro en cuya resolución pudiera influir la de aquél; ser administrador de sociedad o entidad interesada, o tener cuestión litigiosa pendiente con algún interesado.

B) Tener parentesco de consanguinidad dentro del cuarto grado o de afinidad dentro del segundo, con cualquiera de los interesados, con los administradores de entidades o sociedades interesadas y también con los asesores, representantes legales o mandatarios que intervengan en el procedimiento, así como compartir despacho profesional o estar asociado con éstos para el asesoramiento, la representación o el mandato.

C) Tener amistad íntima o enemistad manifiesta con alguna de las personas mencionadas en el apartado anterior.

D) Haber tenido intervención como perito o como testigo en el procedimiento de que se trate.

E) Tener relación de servicio con persona natural o jurídica interesada directamente en el asunto, o haberle prestado en los dos últimos años servicios profesionales de cualquier tipo y en cualquier circunstancia o lugar.

3. La actuación de autoridades y personal al servicio de las Administraciones Públicas en los que concurran motivos de abstención no implicará, necesariamente, la invalidez de los actos en que hayan intervenido.

4. Los órganos superiores podrán ordenar a las personas en quienes se dé alguna de las circunstancias señaladas que se abstengan de toda intervención en el expediente.

5. La no abstención en los casos en que proceda dará lugar a responsabilidad".

La norma antes indicada determina la concurrencia del supuesto de abstención cuando el funcionario haya actuado como perito en el mismo procedimiento, sin que pueda extenderse a los casos en que actúe en procedimiento distinto, como es el caso. Más aún, las Diligencias previas ... incoadas por el Juzgado de Instrucción nº ... de la ciudad de ..., por ende, no tienen carácter administrativo sino judicial. Se trataría por tanto de un procedimiento distinto, alcanzando este carácter una intensidad tal que no ha de regirse por las normas que regulan la actuación de la Inspección, principalmente el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, sino por la Ley de Enjuiciamiento Criminal. Es más, ni siquiera las causas de abstención y recusación de la Ley 30/92 van a poder ser de aplicación en el ámbito judicial, pues el estatuto de la función judicial se encuentra regulado en la Ley Orgánica del Poder Judicial, LO 6/85, de 1 de julio, que desarrolla estas causas en sus artículos 217 a 228.

En cuanto a la alegada convicción del actuario de que existió la comisión de delito por parte del interesado, lo que según éste le inhabilitaría para conocer del procedimiento en vía administrativa, decir que la función que en materia de persecución del delito compete a la Inspección se limita a considerar que pueda haber existido un incumplimiento tributario de magnitud tal que pudiera ser constitutivo de delito, lo cual no supone formular un juicio puesto que el tanto de culpa será fijado por el Órgano Judicial, remitiéndose las actuaciones al Ministerio Fiscal no por el actuario, sino por el órgano competente administrativo.

El Reglamento General de la Inspección de los Tributos regulaba en su artículo 7.4 y 66 la materia. El primer artículo se refería a que:

"La Inspección de los Tributos dará cuenta a la autoridad judicial, al Ministerio Fiscal o al órgano competente que proceda de los hechos que conozca en el curso de sus actuaciones y puedan ser constitutivos de delitos públicos o de infracciones administrativas, las cuales lesionen directa o indirectamente los derechos económicos de la Hacienda Pública. Del mismo modo facilitará los datos que le sean requeridos por la autoridad judicial competente con ocasión de la persecución de los citados delitos".

Por su parte, el artículo 66 del RGIT indicaba que:

"Artículo 66. Delitos contra la Hacienda Publica.

        1. Cuando la Inspección de los Tributos aprecie la existencia de acciones u omisiones que pudieran ser constitutivas de los delitos contra la Hacienda Pública regulados en el Código Penal pasará el tanto de culpa al Órgano Judicial competente o remitirá las actuaciones al Ministerio Fiscal y se abstendrá de seguir el procedimiento sancionador de carácter administrativo por los mismos hechos mientras el Ministerio Fiscal no devuelva las actuaciones o, en su caso, la autoridad judicial no dicte sentencia o auto de sobreseimiento firmes.

        2. Si los hechos pudieran ser constitutivos del delito previsto en el artículo 349 del Código Penal, la Inspección hará constar en diligencia los hechos y circunstancias determinantes a su juicio de la posible responsabilidad penal.  Si el presunto delito se hallase tipificado en el artículo 350 bis del Código Penal, la Inspección dictará, en su caso, los actos de liquidación que procedan, pero se abstendrá de iniciar el procedimiento para la imposición de sanciones por infracciones simples constituidas por los mismos hechos. La Inspección se limitará a hacer constar en diligencia tales hechos o circunstancias.  La sanción de la autoridad judicial excluirá la imposición de sanción administrativa practicando únicamente la Inspección las liquidaciones que procedan en base a los hechos que los Tribunales hayan considerado probados, incluyendo los intereses de demora por el tiempo transcurrido entre la finalización de plazo voluntario de pago y el día en que se practiquen las diligencias. Si la Autoridad Judicial no apreciase la existencia de delito, la inspección continuará el expediente en base a los hechos que los Tribunales hayan considerado probados. Para ello, la Inspección dictará las liquidaciones que procedan, incluyendo la sanción correspondiente, o bien iniciará el expediente para la imposición de sanción por infracción simple.

        3. La Inspección de los Tributos pasará el tanto de culpa al Órgano Judicial competente o remitirá las actuaciones al Ministerio Fiscal a través de los Directores generales o Delegados de Hacienda especiales correspondientes según la naturaleza del Órgano actuante. Los Delegados de Hacienda especiales y los Directores generales remitirán las actuaciones o acordarán de forma motivada la continuación de las actuaciones administrativas. La remisión del expediente interrumpirá los plazos de prescripción para la práctica de las liquidaciones administrativas y la imposición de sanciones tributarias.

        4. La Inspección de los Tributos auxiliará a la Autoridad Judicial practicando cuantas diligencias esta le encomiende.

        5. Cuando el procedimiento por delitos contra la Hacienda Publica se inicie sin haber intervenido la Inspección de los Tributos una vez se presente la Autoridad Judicial para formar sumario cesarán las actuaciones que pudiera estar desarrollando la Inspección por los mismos hechos poniendo a disposición de aquélla los documentos resultantes de lo actuado".

Si bien resulta de aplicación al supuesto planteado, este artículo ha sido derogado por la Disposición Derogatoria única b) del Real Decreto 2063/2004, y en la actualidad el régimen de actuación para caso de posible existencia de delito resultará del Real Decreto 2063/2004, de 15 octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario, en particular de su artículo 32.

En cualquier caso, el actuario y en general la Inspección se limitan a elaborar informes cuando estiman que se ha cometido un delito, sin que ello contamine su juicio administrativo, puesto que habrán de acatar el pronunciamiento que el órgano judicial competente en la materia pueda pronunciar, como en el caso que nos ocupa, en el que se produce el sobreseimiento de las diligencias penales. Por otra parte, el conocimiento de las actuaciones administrativas por parte del actuario que inicialmente realizó las mismas ha de resultar casi obligado por un elemental principio de eficacia administrativa en la ejecución del mandato judicial de que se proceda a la depuración de las responsabilidades administrativas que pudieran existir (sic).

En último lugar concluir que el Actuario sobre el que se vierten las manifestaciones que examinamos no produce el acto administrativo que es objeto de recurso. El acto impugnado, la liquidación por IVA, es un acto del Órgano en el que el concreto funcionario se integra, habiéndose limitado el actuario a formular la propuesta de liquidación, que no nace a la vida jurídica sino mediante la firma del funcionario competente para practicar liquidación, en este caso, el Inspector Regional de ..., lo que contribuye a garantizar la  imparcialidad del acto dictado.

Por las razones expuestas anteriormente se desestima la alegación y se confirma el parecer manifestado por el Tribunal Regional en la Resolución recurrida.

Sexto.- Entrando en el fondo del asunto, la principal cuestión jurídica a resolver es la procedencia o no de considerar exentas determinadas entregas de bienes efectuadas por la sociedad reclamante por considerarse operaciones "intracomunitarias".

El régimen de las exenciones de las entregas intracomunitarias en el IVA está recogido en el artículo 25 de la Ley 37/1992 del Impuesto y en el artículo 13 del Real Decreto 1624/1992, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto.

El artículo 25 de la Ley del Impuesto en relación con las entregas intracomunitarias, condiciona su exención a un doble requisito; por un lado, que se trate de entregas en las que el adquirente sea un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado Miembro distinto de España; y por otro lado, que los bienes vendidos sean transportados al territorio de otro Estado Miembro por el vendedor, por el adquirente, o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de cualquiera de ellos.

El Reglamento del Impuesto en su artículo 13 establece: "Están exentas del impuesto las entregas de bienes efectuadas por un empresario o profesional con destino a otro Estado miembro, cuando se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 25 de la Ley del Impuesto. La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y, en particular, de la siguiente forma: 1º Si se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista. 2º Si se realiza por el comprador o por su cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación. La condición del adquirente se acreditará mediante el numero de identificación fiscal que suministre al vendedor".

La sociedad reclamante considera suficientemente acreditados los requisitos legales establecidos en la normativa reguladora del impuesto para poder acogerse a la exención. En cuanto a la acreditación de la realidad del transporte, considera suficiente la documentación de que dispone: aporta facturas de entrega con el estampillado del destino, transportista, matrícula del vehículo y firma del adquirente.

Por su parte, la Inspección, en el Acta formalizada y posteriormente en el acuerdo de liquidación, ha considerado que no ha quedado suficientemente justificado que las operaciones realizadas fueran constitutivas de entregas exentas. Las pruebas documentales aportadas por el sujeto pasivo han sido desvirtuadas por la actividad probatoria consistente en la recopilación de un conjunto de pruebas de carácter testifical de los adquirentes de las mercancías objeto de entrega. Éstos testificaron que las mercancías no tuvieron como destino Portugal, entrando por ello en franca contradicción con la documentación aportada por el sujeto. Respecto a la trascendencia que tanto para la actuación de regularización como para el fallo del Regional ha tenido la falta de devolución o de solicitud de exención de los impuestos especiales que recaen sobre las mercancías objeto de las operaciones, así como el incumplimiento de las obligaciones de tipo formal a que se somete su circulación, decir que no vamos a volver sobre los razonamientos ya desarrollados con anterioridad en el fallo recurrido, limitándonos a indicar que el cumplimiento de los requisitos en el ámbito de los impuestos especiales hubiera constituido un indicio más que evidente de la regularidad de las operaciones realizadas. La ausencia de tal cumplimiento, constatada la trascendencia económica que acarreaba (en el expediente se valora el impuesto especial en 408 millones de pesetas), constituye en sí misma un indicio de que las operaciones no se estaban realizando tal y como se pretende probar formalmente en el ámbito del IVA.

Si a ello añadimos otras dos circunstancias, una relativa a la actividad del transporte y la otra relativa a la naturaleza de los bienes transportados, se debe concluir  que, partiendo del hecho de que es al contribuyente a quien corresponde acreditar el cumplimiento de las condiciones a las que se subordina el disfrute del beneficio fiscal no puso, en relación con este deber de acreditación, la diligencia que le era exigible atendiendo a las circunstancias del caso.

La primera de estas circunstancias es que la actividad de transporte está sujeta en general a un régimen de intervención administrativa y, en particular, la de transporte internacional de mercancías a un régimen de autorizaciones o habilitaciones para su ejercicio, por parte de las autoridades españolas o, en su caso, de Portugal sin que sobre esta circunstancia, es decir, sobre su habilitación para la realización de este tipo de transportes, en aquellos casos en los que no existe carta de porte sino simple recibo de la carga, conste en el expediente alguna actividad de comprobación por parte del contribuyente.

La segunda de éstas se refiere a la naturaleza de los bienes transportados, bebidas alcohólicas,  cuyo trafico por tratarse de bienes sujetos a los impuestos especiales de fabricación ha estado sujeto a un intenso régimen de control administrativo. En relación con la influencia, en este caso, de la sujeción de los productos entregados al trafico intracomunitario a los impuestos especiales de fabricación, el reclamante solo ha insistido en que la devolución de los impuestos satisfechos y que se envían a otro país es sólo un derecho y no una obligación del trasmitente y que para él, como pudo repercutirlos al adquirente, la cuestión carece de trascendencia; así como que ha realizado en el periodo comprobado exportaciones de estos productos sin haber solicitado la devolución de los impuestos especiales. La realidad es que con independencia de la devolución, el trafico intracomunitario de estos bienes está sujeto a unos procedimientos establecidos precisamente para su control y que si se hubieran seguido nada hubiera dificultado la demostración del efectivo cumplimiento de las condiciones de la exención.

Para este Tribunal, como ya ha quedado dicho, la exención de la obligación de contribuir está condicionada a la realidad de una venta en la que se cumplan dos requisitos, en primer lugar que el adquirente esté identificado como empresario en otro país de la UE y, en segundo lugar que el destino efectivo de las mercancías sea otro país distinto de España. No probada la realidad de estas situaciones la exención no se aplica, correspondiendo su prueba a quien reclama el disfrute de la exención, de acuerdo con lo que establece el artículo 114.1 de la LGT.

Respecto al primer requisito, la identificación como operadores intracomunitarios de los adquirentes, la entidad reclamante no la ha realizado completamente, sobre todo teniendo en cuenta que los propios interesados han negado tener tal carácter. Por ello, hay que concluir que, como sujeto pasivo que es, es la primera responsable del pago del impuesto en caso de que no pueda beneficiarse de derecho a la exención que pretende.

En relación con el segundo requisito, esto es, la acreditación del transporte efectivo de las mercancías con destino a otro Estado Miembro, ya se ha constatado que se podrá probar por cualquier medio admitido en derecho, limitándose el Reglamento del Impuesto a recoger algunos medios particulares, que no excluyen la utilización de otros y que en conjunto sirven para formar la convicción sobre la realidad de aquel hecho.

En cuanto a las facturas de entrega con el estampillado del destino, transportista, matrícula del vehículo y firma del adquirente, hacen prueba de la existencia del contrato de transporte y de su contenido, pero no de su ejecución. A juicio de este Tribunal y, en aplicación de las normas tanto tributarias como mercantiles, las irregularidades arriba comentadas dan origen a un defecto sustancial que pone en duda la fuerza probatoria de los documentos. Respecto de los documentos aportados junto a las alegaciones, es necesario indicar que nada puede considerar este Tribunal en relación a su tenor. En cualquier caso, estos documentos sólo inciden en la prueba del transporte, pero no prueban que los envíos hayan sido realmente remitidos, cuestión trascendente que fundamenta, a juicio del actuario, la regularización. Por ello, y no habiéndose  desvirtuado con su aportación el contexto probatorio general desplegado por la Administración a través del acto administrativo impugnado, no queda sino desestimar la alegación del recurrente. 

Además, el artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963 indica en forma palmaria que "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo". Esta es la formulación mediante la cual se recoge en el ámbito tributario un elemental principio general del derecho, el de la prueba de las afirmaciones propias. Es más, esta exigencia se eleva al máximo cuando nos encontramos en una situación como la que nos ocupa en este caso, aquella en la que es el interesado el que ostenta en su esfera de actuación toda la capacidad probatoria. La más pura lógica nos lleva a exigir del empresario que opera en el tráfico mercantil una mínima diligencia en cuanto a la llevanza y custodia de toda la documentación que pueda ser necesaria para el cumplimiento de cualquiera de sus obligaciones. La Inspección realiza su cometido cuando en sus actuaciones pone de manifiesto las dudas que la actuación del contribuyente suscita, dudas que no han sido desvirtuadas por el interesado con la prueba completa de las operaciones que pretende haber realizado.

De esta forma y del conjunto de los hechos entiende la Sala que no ha quedado demostrado que la operación con el adquirente sea constitutiva de una operación que otorgue el derecho a disfrutar de exención, y a falta de esta prueba, es procedente la liquidación girada por la no aplicación de la exención del artículo 25 de la Ley del IVA.

Séptimo.- En último lugar es necesario examinar la alegación pronunciada contra la liquidación de 1998. Entiende el recurrente que el fallo estimatorio parcial de la reclamación contra las liquidaciones de los periodos de 1996 y 1997 debe redundar en la improcedencia de la regularización del periodo posterior, que se vería viciada.

           A ello responder brevemente que la Resolución de 27 de julio de 2004, en concreto, la recaída en la reclamación interpuesta contra la liquidación por los periodos de 1996 y 1997, se limita a advertir determinados errores en el acto de liquidación, errores que quedarían circunscritos a la aplicación del porcentaje del 16% en lugar del 7% aplicable a la regularización, en los periodos de junio, julio y octubre de 1997. El importe total derivado de la aplicación incorrecta del tipo general, importe que es preciso minorar en la liquidación, asciende a 174.354 ptas (1.047,89 €) por los tres periodos.

Expone el recurrente en su escrito de alegaciones que no comprende cómo la estimación parcial por los periodos indicados puede no afectar a la cantidad a compensar del periodo de diciembre de 1997, que es tomado como base para practicar la liquidación del ejercicio de 1998.

Pues bien, para solucionar la controversia es necesario atender al Acuerdo de liquidación, en concreto al desglose que se realiza en el Anexo I, y del que resulta que en los periodos objeto de corrección por la Resolución del Regional, se determinaron cuotas a ingresar por el sujeto pasivo, sin que se trasladara a periodos mensuales posteriores cuota a compensar alguna. La cuota a compensar surge por las operaciones regularizadas en noviembre, en concreto, de la diferencia entre el IVA devengado (95.434.168 ptas [573.570,9 €]) y el IVA soportado deducible 114.408.452 ptas [687.608,64 €]).

Por ello, la nueva liquidación que haya de dictarse en ejecución de la Resolución del Regional se limitará a minorar la cuota regularizada y determinada como a ingresar por los meses corregidos, quedando en todo caso incólume la liquidación del último mes, la cuota a compensar fijada, y por ende, la regularización del periodo de 1998 practicada.

POR LO EXPUESTO,

        EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en los recursos de alzada que penden de resolución ante este Tribunal Económico Administrativo Central, promovidos por D. ..., en nombre y representación de ..., S.A. contra Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de ... de fecha 27 de julio de 2004 desestimatoria de la reclamación nº ..., interpuesta contra el Acuerdo del Inspector Regional de la AEAT de ..., de liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido, período 1998, por importe de 191.871,96 € (31.924.808 pesetas) y contra la Resolución de la misma fecha y del idéntico Tribunal, recaída en la reclamación número ... interpuesta contra el Acuerdo del Inspector Regional de la AEAT de ..., de liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 1996 y 1997, por una cuantía de 1.379.449,84 € (229.521.141 pesetas); ACUERDA: desestimarlos.