Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3843/2005 de 29 de Marzo de 2007

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 29 de Marzo de 2007
  • Núm. Resolución: 00/3843/2005

Resumen

No resultan aplicables a los beneficios extraordinarios procedentes de la transmisión de inmuebles adjudicados por impago de créditos los coeficientes de corrección monetaria del artículo 15.11 de la LIS (Ley 43/1995 redacción Ley 40/1998) y la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios del artículo 36 ter de la LIS (redacción Ley 24/2001). Aunque es evidente que la LIS vigente (Ley 43/1995) es más amplia en su pura dicción literal que la anterior (Ley 61/1978) en cuanto al elemento objetivo del beneficio fiscal (antes exención por reinversión, posteriormente diferimiento y a partir de la redacción dada por la Ley 24/2001 deducción en cuota), tal amplitud literal no puede llevarse a una "contradictio in terminis" como sería calificar de inmovilizado a bienes que están destinados a la enajenación por la propia empresa. La prescripción o firmeza de ejercicios anteriores no impide la regularización de posteriores ejercicios en relación con las correcciones como consecuencia de rectificación de la aplicación de la opción de la Disposición Transitoria 3ª de la Ley 24/2001 y el incremento de los resultados contables en el importe de los beneficios diferidos que se habían reinvertido. La circunstancia de que la Inspección realice un juicio acerca de los bienes y considere que no forman parte del inmovilizado de la entidad no implica que haya comprobado un ejercicio prescrito. Proceden los ajustes relativos a reinversión y corrección monetaria en relación con determinadas parcelas que inicialmente se adquirieron para ser sede social de la entidad, pero que como consecuencia de la posterior catalogación desde el punto de vista urbanístico resultaban de uso residencial.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 29 de marzo de 2007, en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por la entidad ... con NIF ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., y en su nombre y representación D. ... contra acuerdo de liquidación, dictado por el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la O.N.I., de fecha 2 de septiembre de 2005, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002, por importe de  897.256,89 €.

                                                 ANTECEDENTES DE HECHO

         PRIMERO: Con fecha 17 de mayo de 2005, la Oficina Nacional de Inspección incoó a la citada entidad, Acta A02 (de disconformidad) número ..., por el concepto y ejercicios de referencia.

          De la misma, del correspondiente Informe anexo y demás antecedentes obrantes en el expediente se desprenden los siguientes datos relevantes:

La actuación de comprobación se inició el día 6 de febrero de 2004; a efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, se hacen constar en el cuerpo del acta las dilaciones computadas, por lo que, del tiempo total transcurrido, no se deben computar 220 días. La Entidad había presentado las correspondientes declaraciones-liquidaciones por el IS, ejercicios de referencia. En relación con el ejercicio 2001 se incoa con esa misma fecha acta de conformidad, modelo A01 ..., con resultado a ingresar, por lo que la de disconformidad complementa la anterior con los ajustes a los que la interesada no presta conformidad, resultando un importe a devolver. Los ajustes a los que la obligado tributario no presta conformidad son los relativos a la aplicación de la corrección monetaria del artículo 15.11 de la LIS, del beneficio de diferimiento por reinversión del artículo 21 de la LIS y de la deducción por reinversión de del artículo 36 ter de la LIS, respecto de inmuebles procedentes de activos adjudicados en pago de deudas; y esos mismos beneficios en relación con la transmisión de las parcelas inicialmente adquiridas para la sede social de la entidad. La entidad se encuentra de acuerdo con las cifras indicadas de prevalecerla interpretación de la Inspección, pero discrepa de la misma. A juicio del actuario, por lo que se refiere a la posible existencia de infracción tributaria en los años comprobados, considera que no existe, ya que la conducta del contribuyente se encuentra amparada por una interpretación razonable de la norma. En virtud de lo apuntado, se propone una regularización con una deuda tributaria por importe de 873.207,99 €, integrada de cuota e intereses de demora.

SEGUNDO: Con igual fecha se emitió por el actuario el preceptivo informe complementario del acta incoada.

Con fecha 3 de junio, notificado el siguiente 8 de junio, se dicta por el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la O.N.I propuesta de anulación de la liquidación correspondiente al ejercicio 2001, contenida en el acta de conformidad A01 ... incoada con carácter previo y de forma simultanea al acta de disconformidad, estableciendo un periodo de alegaciones; la razón que motivaba el acuerdo era que en el acta de conformidad se proponía liquidar una cuantía a ingresar en tanto que el acta de disconformidad incoada por varios ejercicios implicaba para el mismo 2001 la devolución a la entidad de una determinada cantidad; transcurrido el plazo concedido, la entidad no hizo uso de su derecho a presentar alegaciones. El 5 de julio de 2005 el Inspector Jefe Adjunto dictó acuerdo, acordando anular la liquidación provisional propuesta en el acta de conformidad y ordenando que toda la propuesta de regularización y los hechos constitutivos del ejercicio comprobado se incluyesen en la liquidación que por el mismo debiese practicarse en el acta definitiva de disconformidad A02 ...

Con fecha 20 de junio de 2005 la entidad presentó alegaciones a la propuesta de regularización contenida en el acta de disconformidad, alegando, en síntesis, que los inmuebles adquiridos por adjudicaciones en pago de deudas poseían la naturaleza de inmovilizado, que las parcelas vendidas resultantes de la ordenación urbanística estaban destinadas a constituir la sede social de la entidad, lo que devino posteriormente imposible por los cambios de calificación urbanística ajenos a su voluntad; y prescripción de los ejercicios 1996, 1997 y 1998, sobre los que el actuario estaba operando sobre tales ejercicios no susceptibles de comprobación al practicar las correcciones consecuencia de la rectificación de la aplicación del régimen transitorio producido en el ejercicio 2001. En relación con la cuestión de la aplicación de los beneficios por reinversión aduce que, en ausencia de una definición de la LIS, acerca de lo que debe entenderse por elementos patrimoniales del inmovilizado ha de atenderse a la normativa mercantil y contable; y tanto teniendo en cuenta la normativa contable específica de las entidades de crédito, así como la normativa contable de aplicación general, en contra del criterio sostenido por la Inspección, los inmuebles adjudicados en pago de deudas son elementos patrimoniales que deben ser calificados como elementos del inmovilizado material de la reclamante. Y dado que los inmuebles adjudicados forman parte del inmovilizado material de la entidad, las rentas positivas generadas en su transmisión son susceptibles de la aplicación de los beneficios de la corrección monetaria y la deducción por reinversión. Sin que se establezca ningún requisito acerca de su origen o procedencia ni de afectación para calificar un bien como inmovilizado.

El Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la O.N.I dictó acuerdo de liquidación tributaria el 2 de septiembre de 2005, por el que, modificando ligeramente la propuesta de regularización contenida en el acta, y liquidando simultáneamente las regularizaciones en conformidad y en disconformidad en relación con el ejercicio 2001, resultó una deuda tributaria, de 897.256,89 €, integrada de cuota e intereses de demora. El acuerdo se notificó el 14 de septiembre de 2005.

TERCERO: Contra el referido acuerdo se interpuso por la entidad, el 7 de octubre de 2005, en el Registro General de Documentos ..., reclamación económico-administrativa para ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, donde tuvo entrada el 15 de noviembre siguiente.

Mediante escrito entrado en el Registro del TEAR de ..., el 12 de abril de 2006, formula alegaciones, en las que, en esencia, manifiesta su disconformidad con la regularización practicada sobre la base de los motivos invocados ante el Inspector Jefe, a los que añade el de Incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento inspector, con la consecuencia de prescripción del derecho administrativo a determinar la deuda tributaria por los ejercicios 1999 y 2000. Finaliza sus alegaciones solicitando la declaración de prescripción para dichos ejercicios 1999 y 2000 y la anulación del acuerdo liquidatorio impugnado respecto de todos los ejercicios.

                                              FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO:
Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, por razón de la materia, de legitimación e interposición en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite de la reclamación que se sustancia,  en la que se plantean las siguientes cuestiones: 1) Determinar el posible incumplimiento del plazo de duración del procedimiento inspector y consiguiente prescripción; 2) Procedencia de los ajustes efectuados por la Inspección relativos a los beneficios por reinversión derivados de la enajenación de inmuebles adquiridos por aplicación de otros activos y a los coeficientes de corrección monetaria y 3) La misma problemática anterior referida a los solares vendidos inicialmente destinados a constituir la sede social de la entidad.

SEGUNDO.- La primera de las cuestiones que plantea la reclamante consiste en determinar si las actuaciones inspectoras han sobrepasado la duración máxima legalmente establecida y la posible prescripción que, en su caso, ello haya podido originar.

A este respecto el artículo 29 de la Ley 1/1998, aquí aplicable, después de haber establecido que las actuaciones inspectoras, incluida la liquidación, deberán concluir en un plazo máximo de doce meses a contar desde su inicio, pudiendo ampliarse por otros doce, dispone -apartado 3- que el incumplimiento de dicho plazo determinará que no se considere interrumpida la prescripción.

Por su parte, el art. 31 del RGIT (redacción RD.136/2000) establece que "Las actuaciones de comprobación, investigación y las de liquidación se llevarán a cabo en un plazo máximo de doce meses contados desde la fecha en que se notifique al obligado tributario el inicio de tales actuaciones hasta la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de las mismas, salvo que se acuerde la ampliación de dicho plazo en la forma prevista en el artículo 31 ter de este Reglamento.

         A efectos de este plazo, no se computarán las dilaciones imputables al obligado tributario ni los períodos de interrupción justificada en los términos que se especifican en el artículo 31 bis de este Reglamento".

         En el presente caso, iniciado el procedimiento inspector el 15 de abril de 2004, no resulta aplicable el artículo 150 de la Ley 58/2003, General Tributaria, a tenor de la disposición transitoria tercera.

El artículo 31.bis.2 del mismo RGIT dispone que: "A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales".

Alega la reclamante que se iniciaron las actuaciones inspectoras por comunicación notificada el 6 de febrero de 2004, que según manifestación del Inspector Jefe en los actos de liquidación tributaria correspondientes al IVA el acto se dictaba con pleno respeto del plazo máximo de duración de la actuación inspectora, que se inició el 6 de febrero de 2004, existiendo 220 días de dilaciones imputables a la entidad, por lo que el plazo referido finalizaría el día 12 de septiembre del año 2005; concluye que, a la fecha de notificación del acto administrativo de liquidación tributaria, el 14 de septiembre de 2005, había transcurrido un plazo superior a los doce meses máximos, que finalizaba, como el Inspector Jefe reconoce el 12 de septiembre de 2005, por lo que, con arreglo a la normativa que cita, debe concluirse la prescripción de los ejercicios 1999 y 2000.  

La reclamante no discute el computo de las dilaciones que se reseñan en el acta como imputables a la misma, sino que se limita a alegar que, reconocido por el Inspector Jefe, en el acuerdo liquidatorio relativo al IVA, que el plazo máximo de doce meses concluía el 12 de septiembre de 2004, habiéndose notificado el acuerdo de liquidación aquí impugnado el 14 de septiembre de 2005, dicho plazo había sido excedido.

Al margen de las consideraciones que hubiera vertido el Inspector Jefe en otro acuerdo de liquidación, que aquí no es objeto de análisis, lo relevante es que este Tribunal ha de comprobar en el caso concreto aquí planteado el cumplimiento del plazo de duración de las actuaciones inspectoras. Así, se desprenden del expediente los siguientes datos a tener en cuenta: el inicio de la comprobación notificada el 6 de febrero de 2004, el acuerdo de liquidación adoptado el 2 de septiembre de 2005 y 220 días computadas como dilaciones imputables al contribuyente -en lo que la reclamante no discrepa-; todo ello determina que, al momento de la adopción del acuerdo, el 2 de septiembre de 2005, habían transcurrido 355 días, una vez descontadas las dilaciones computadas, por lo que ha de concluirse que el plazo de 12 meses no resultó excedido y, en consecuencia, no cabe fundar en ello pretensión prescriptiva alguna.

TERCERO.- En relación con la siguiente cuestión suscitada, frente a la posición mantenida por la Inspección, la entidad reclamante propugna la aplicación a los beneficios extraordinarios procedentes de la enajenación de inmuebles adquiridos por aplicación de otros activos ("inmuebles adjudicados en pago"), de los coeficientes de corrección monetaria -artículo 15.11 LIS- y de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios -artículo 36 ter de la LIS-.

Conforme al artículo 15.11 de la ley 43/19995, redacción dada por la Ley 40/1998, de 9 de diciembre: "A efectos de integrar en la base imponible las rentas positivas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, se deducirá hasta el límite de dichas rentas positivas, el importe de la depreciación monetaria...".

Por su parte el artículo 36 ter de la misma Ley 43/1995, a partir de la redacción dada por la Ley 24/2001, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social disponía:

"1.Deducción en la cuota íntegra.

Se deducirá de la cuota íntegra el 20 por 100 de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 127 bis de esta ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.
(...)

2.Elementos patrimoniales transmitidos.

Los elementos patrimoniales transmitidos susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo son las siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión".

Se trata, en definitiva, de dilucidar si tales inmuebles forman o no parte del inmovilizado material del sujeto pasivo, ya que lo previsto en ambos preceptos se aplica exclusivamente respecto de las rentas generadas en la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado.

A estos efectos, puesto que en su propia generalidad es perfectamente aplicable a las entidades de crédito, es útil traer a colación el concepto que expresa el artículo 184 de la Ley de Sociedades Anónimas, que en su apartado 1 prevé: "La adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante se determinará en función de la afectación de dichos elementos"; y en el apartado 2 dispone: " El activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad". Lo que repite a la letra el Plan General de Contabilidad de 1990, que en su Tercera Parte, "Definiciones y relaciones contables", al tratar del Grupo 2, Inmovilizado, reproduce la definición anterior, sin más cambio que el de la palabra "sociedad" por "empresa".

Es decir, la calificación de un elemento patrimonial se hace por su finalidad o destino, no por la condición del elemento en sí mismo considerado.

En ese sentido ha de entenderse el apartado 3 del mismo precepto que la reclamante aduce como argumento para considerarlos incluidos dentro del inmovilizado material. Dicho apartado 3 reza: "En la partida "terrenos y construcciones" deberán figurar  todos los bienes que el Código Civil considera como inmuebles, salvo que tengan una partida específica en el esquema del balance". Esta mención ha de entenderse dentro del contexto marcado por los anteriores apartados, de modo que, calificado por su finalidad o destino, como los apartados 1 y 2 prescriben, una vez clasificado, figurarán en terrenos y construcciones los que sean inmuebles.

Lo cual también resulta de la Circular 4/1991, de 14 de junio, del Banco de España, sobre Normas de Contabilidad y modelos de estados financieros, cuya Norma 8ª establece que "todos los activos y pasivos se clasificarán en balance según su naturaleza instrumental". Lo que, por ejemplo, origina que el párrafo l.b) de dicha Norma disponga que "los bienes cedidos en arrendamiento financiero [obviamente inmuebles en muchas ocasiones] se reflejarán en balance como créditos concedidos al sector al que pertenezca el arrendatario". Añadiendo que "esta clasificación contable se entiende sin perjuicio de los derechos que corresponden a la entidad arrendadora como propietaria de los bienes cedidos". Es decir, que aunque se trate, en su caso, de inmuebles propiedad de la entidad, no forman parte de su inmovilizado, en cuanto están destinados a su enajenación y no "a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad".

Es cierto que la Norma 29ª de la Circular, dedicada al "Inmovilizado", comprende en su epígrafe "A) Inmovilizado material", párrafo 3, los "inmuebles adquiridos por aplicación de otros activos" (normalmente, inmuebles adjudicados al Banco como acreedor por créditos impagados y en pago de ellos), pero también lo es que -como señala el acto de liquidación- a renglón seguido distingue entre los que se incorporan al "inmovilizado funcional de la entidad" y los que no se incorporan a él (que son todos aquellos que, como es lo general, se destinan a la enajenación, puesto que el objetivo del Banco es generar liquidez de cara a optimizar su actividad de intermediación en el mercado de dinero, no acumular un patrimonio inmobiliario); como, ya se ha dicho, es consustancial al concepto de inmovilizado el elemento de adscripción funcional, es forzoso concluir que la naturaleza del bien o la clasificación contable (por ausencia de una partida específica) no otorga la cualidad de pertenecer al inmovilizado sino que lo que otorga tal cualidad es la función o destino que la propia empresa le asigna. Por lo demás, que esos bienes no se integran en el inmovilizado se deduce de la salvedad que hace la propia Circular cuando dice que estos bienes "no precisan ser amortizados" (Norma 29ª.3). Y aunque es evidente que la LIS vigente es más amplia en su pura dicción literal en cuanto al elemento objetivo del beneficio fiscal (antes exención por reinversión, posteriormente diferimiento, y a partir de la redacción dada a la LIS por la Ley 24/2001, deducción en cuota), puesto que antes se exigía expresamente que se tratase de elementos de activo fijo de las empresas, "necesarios para la realización de sus actividades empresariales" (art. 15.8 Ley 61/1978), tal amplitud literal no puede llevarse a una "contradictio in terminis" como sería calificar de inmovilizado a bienes que están destinados a la enajenación por la propia empresa.

En definitiva, el espíritu y fin de la norma es el mismo: favorecer la renovación de los activos empresariales productivos; y el propio legislador entiende intranscendente esa diferencia de dicción y afirma implícitamente la exigencia en la nueva ley de la nota de afectación de los bienes a actividades empresariales, cuando en la Exposición de Motivos de la Ley 43/1995 escribe: "Debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias". Es decir, que bajo uno u otro régimen legal ha de tratarse de elementos afectos a actividades empresariales y de ganancias procedentes de su transmisión. Y la misma filosofía es predicable en la sustitución del sistema de diferimiento por el de deducción en cuota, no siendo mas que modalidades de aplicación del beneficio fiscal. En la redacción del artículo 36 ter, respecto de los bienes enajenados se da por supuesta esa afectación, que en el momento de salida del inmovilizado evidentemente puede ser contrastada en el sentido extensamente razonado; es lógico, sin embargo, que haya de exigirse expresamente respecto del elemento en que se reinvierte, o, dicho de otro modo, del bien que entra en sustitución -en términos de inversión económica- del enajenado, a fin de recalcar esa adscripción funcional que el nuevo bien obviamente no puede haber demostrado aún pero que, aun en calidad de "desideratum" la norma exige tener presente.

Por otra parte, la exigencia de reinversión no tiene sentido alguno en este supuesto, en el que la entidad de crédito lo que persigue no es reinvertir el producto de la enajenación en otros inmuebles -lo que atentaría frontalmente a la lógica y a las exigencias, incluso, de la normativa que regula sus coeficientes de liquidez-, sino recuperar esta liquidez para realizar nuevas operaciones de crédito a terceros.  

Consecuentemente con ello, carece de sentido también hablar de un estímulo fiscal a la inversión: ni se trata de activos productivos, ni la entidad de crédito va a reinvertir en ellos las rentas obtenidas en la transmisión. En consecuencia ha de rechazarse en este punto la pretensión de la reclamante.

Tal criterio ha sido sustentado por este Tribunal Central, a partir de la resolución de 26 de septiembre de 2003 y, entre otras, en resoluciones de 12 de marzo, 28 de mayo y 29 de octubre de 2004, 8 de abril, 19 de mayo y 14 de julio de 2005, 30 de marzo de 2006 y 15 de marzo de 2007.

CUARTO.- Plantea asimismo la reclamante la prescripción de los ejercicios 1996, 1997 y 1998, en el sentido de que la Inspeccion está practicando correcciones en materia fiscal, las cuales afectan a ejercicios comprobados con liquidación definitiva (1996 y 1997) y prescritos (1998), de modo que las correcciones introducidas por la Inspección en  relación con el ejercicio 2001 resultan improcedentes.

         A fin de situar la controversia en sus justos términos es necesario repasar los hechos determinantes de los ajustes en el ejercicio 2001, a los que se refiere la alegación: la entidad se acogió a lo dispuesto en la Disposición Transitoria 3ª de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre e incrementó los resultados contables en el importe de los beneficios diferidos que se habían reinvertido. Según se consigna en Diligencia de 18 de marzo de 2005, los importes integrados en la base imponible ascendían a: 48.083.947 pts (de 1996), 89.629.633 pts (de 1997) y 96.658.606 pts (de 1998).

La Inspección, como consecuencia de considerar que los bienes adjudicados en pago de deudas no eran susceptibles de acogerse al diferimiento propone en relación con los ejercicios 1999 a 2001 su gravamen en el año de su obtención; concretamente en relación con el ejercicio 2001 aumenta la base imponible por la corrección monetaria en 308.176,45 € y por acogerse al diferimiento del artículo 21 de la LIS, la aumenta en 734.021,67 €; coherentemente, se elimina la incorporación de beneficios referentes a aquellos ejercicios, que había llevado acabo la entidad en 2001, disminuyendo la base imponible en 2.429.245,06 €. Con respecto a los años precedentes (1996 a 1998) la entidad operó de igual forma. La Inspección, al haber sido dichos ejercicios objeto de liquidación definitiva -1996 y 1997- y de prescripción -1998-, no propone regularización de los importes que en aquellos se aplicó, pero considera que no pueden acogerse a la mencionada Disposición Transitoria 3ª, al no tratarse de bienes del inmovilizado, por lo que se minora la base imponible en 1.408.605,21 €. Por otra parte, según se consigna en la misma diligencia citada, se han incorporado en este ejercicio 2001 por error unos ajustes en base imponible por importe de 21.369.579 pts (128.433,76 €).

Como consecuencia de todo lo anterior la Inspección lleva a cabo una minoración de la base imponible en ese ejercicio de 3.056.643,93 €. Correlativamente a la indicada corrección negativa de la base imponible se produce una disminución de las deducciones aplicadas en virtud de la Disposición Transitoria 3ª en las cuantías que se especifican en el acuerdo.
        
          Al respecto ha de resaltarse que los ajustes negativos por corrección monetaria y diferimiento por reinversión que la entidad practicó en los ejercicios 1996 a 1998 no han sido rectificados por la Inspección, ni en ningún momento, según se desprende de la documentación del expediente se planteó hacerlo; se ha limitado a corregir la operativa de la entidad en los ejercicios que sí podían ser objeto de comprobación, en los que la entidad aplicó la Disposición Transitoria tercera. Por tanto, como hace constar el acuerdo liquidatorio, contrariamente a lo pretendido por la entidad no puede admitirse que la Inspección haya actuado sobre ejercicios que no eran susceptibles de comprobación, respecto a los cuales no se ha efectuado modificación alguna.

Aduce la reclamante que para llegar a la conclusión de que no procede la aplicación del régimen transitorio por el que se optó en 2001, es necesario valorar, a efectos fiscales, la catalogación contable de los inmuebles en los ejercicios que no pueden ser objeto de revisión; esto es, en 1996 a 1998.

En efecto, es cierto que hay que emitir un juicio acerca de la catalogación de los elementos pero de ello no puede seguirse la consecuencia argumental que de dicha premisa extrae la entidad, en el sentido de que ello implica vulnerar la inmodificabilidad de los ejercicios 1996 a 1998; y no puede aceptarse tal argumento porque el cuestionamiento de la aplicación de la Disposición Transitoria tercera y, por ende, de la incorporación a la base imponible de las cantidades expuestas y la correlativa deducción en la cuota, que la entidad lleva a cabo en el ejercicio 2001 y 2002, es una cuestión que se suscita "ex novo" con motivo de la Ley 24/2001, en ejercicios en los que la Inspección puede perfectamente entrar por no estar prescritos; que ello exige la calificación de los inmuebles en cuestión es evidente, pero ello no significa en modo alguno que se estén regularizando los ejercicios 1996, 1997 y 1998, que la Inspección no toca. La circunstancia de que se considere que los bienes de referencia no forman parte del inmovilizado de la entidad no implica que se esté comprobando un ejercicio prescrito, que no se regulariza; sobre la base de la calificación que rechaza, la Inspección niega la posibilidad de acogerse a la opción que la Disposición Transitoria 3ª confería en los ejercicios en que despliega sus efectos, 2001 y 2002, en el caso que nos ocupa,  ejercicios no prescritos y que la Inspección sí puede regularizar. Por todo lo cual ha de rechazarse igualmente en esta cuestión la pretensión de la reclamante.

          QUINTO.-  Resta por analizar la cuestión de la aplicabilidad de los beneficios analizados, de diferimiento por reinversión y corrección monetaria en relación con determinadas parcelas que la entidad adquirió al objeto de erigir en ellas la sede social, si bien posteriormente a causa de una modificación sobrevenida en su calificación urbanística, ello devino de imposible realización y se vendieron.

Hace constar la reclamante que realiza esta alegación de forma separada por cuanto el inmueble afectado no fue adquirido en pago de adjudicación de deudas.

Dice al respecto el acuerdo impugnado: "...que se trata de parcelas que inicialmente integraban el inmovilizado en la medida en que fueron adquiridas con la finalidad de construir la sede social de la entidad, sin embargo, posteriormente, como consecuencia de los planes de actuación urbanística, parte de esas parcelas reciben la asignación de uso residencial, por lo que la entidad decide destinar esta a s su venta.

El indicado cambio de destino implica la pérdida de su condición de inmovilizado, tal como propone la Inspección, en base a los argumentos expuestos anteriormente en este mismo considerando, y ello, aun cuando haya de admitirse que efectivamente ese cambio de destino no deriva de la voluntad de la entidad, sino de una causa completamente ajena, como es la indicada actuación urbanística".

Sobre la base de lo anterior concluye afirmando que no procede aplicar el diferimiento por reinversión, ni la corrección monetaria ni la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 24/01, confirmando así la propuesta de regularización del actuario.

Analizando los hechos, según se deja constancia en la Diligencia de 7 de abril de 2005 (página 25 del expediente), de la documentación aportada se desprende que la entidad adquirió una serie de parcelas al objeto de construir en las mismas su sede social; con fecha 16-11-1993 se elevó a público el proyecto de reparcelación de la unidad de ejecución nº 9 de la que resultó una parcela para "Centro de oficinas singular" y el resto para uso residencial. La entidad manifiesta ante el Inspector Jefe (alegaciones de 20 de junio de 2005, página 54 del expediente de gestión) que, en efecto, adquirió una determinada cantidad de suelo en el entonces denominado "...", con la finalidad de ubicar en el mismo la nueva sede de ... y que, evidentemente tal finalidad implicaba la consideración del suelo en cuestión como integrante del inmovilizado de ... La extensión de la superficie adquirida así como la actuación urbanística pendiente sobre la misma determinaban la imposibilidad de decidir al inicio los concretos metros cuadrados en los que se ubicaría la futura sede. Fue posteriormente, como consecuencia del proceso de ordenación urbanística desarrollado en la unidad que se vino a denominar como ..., en el PGOU de ... cuando se determinaron las parcelas resultantes y en concreto la parcela en la que se ubicaría la futura sede de ... Añade que las parcelas resultantes recibieron diversos usos y calificaciones urbanísticas y las parcelas cuya calificación como inmovilizado niega la Inspección recibieron la asignación de uso residencial y que, acorde con esa circunstancia ...consideró como mejor destino para las parcelas no utilizables como su sede, la venta de las mismas, pero no por una voluntad especulativa o propia de la actividad inmobiliaria, sino sencillamente porque el uso previsto para las mismas impedía su adscripción a la futura sede y al proyecto arquitectónico para la misma diseñado. Por tanto, concluye, puede observarse que las parcelas cuestionadas jamás fueron adquiridas o utilizadas con fines extraños a los propios de la actividad típica de ...; simplemente fue el sobrante de las mismas el que determinó la innecesariedad y venta posterior de las parcelas.

Ha de observarse que la venta de las parcelas de referencia se llevó a cabo en 1996, siendo la misma cuestión que la analizada en el fundamento anterior la que da lugar a la regularización (aplicación de la opción de la Disposición Transitoria 3ª), si bien es la calificación en sí misma de tales elementos lo que en el presente fundamento se dilucida.

        Al respecto este Tribunal estima que las consideraciones vertidas en el fundamento de derecho tercero son aplicables a los elementos ahora debatidos, aunque por distintas razones. Ciertamente no se trata de bienes adquiridos en adjudicación en pago de deudas, pero tampoco reúnen la condición de inmovilizado al que la norma conecta la aplicación del beneficio por reinversión. A lo largo de aquellas se hacía hincapié en la idea de la adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante en función de la afectación, en la de que la finalidad del incentivo fiscal es favorecer la renovación de los activos empresariales productivos, criterios todos ellos que también han de servir de pauta para juzgar la aplicación o no a las parcelas en cuestión de dichos incentivos. Pues bien, atendiendo a los hechos relatados, cuando la entidad adquirió una determinada cantidad de suelo en el entonces denominado "...", con la finalidad de ubicar en el mismo la nueva sede de ..., dicho suelo constituía en aquel estadio un todo indiferenciado, en el que, como la propia reclamante explica, no podía aun decidirse dónde, de toda la superficie adquirida, iba a estar concretamente ubicada la sede. En esta situación de indefinición, e incluso no pudiendo discernir si toda o sólo parte se dedicaría a sede social pues faltaban las concreciones urbanísticas habilitantes, sí parece que cabía atribuir a dicho elemento patrimonial la condición de inmovilizado afecto, en cuanto destinado a albergar la edificación futura de la sede social; y ello al margen de los elementos de prueba de que se hubiera tenido que hacer acopio (proyecto arquitectónico, solicitudes diversas, actas de los órganos sociales "ad hoc" previéndolo, etc) para acreditar en aquel momento la calificación como tal activo afecto.

Ahora bien, cuando posteriormente, en 1993, según se sigue de las descripciones de las partes, se concretó la inicial incertidumbre urbanística, merced a la división en parcelas, al elevarse a público el proyecto de reparcelación de la unidad de ejecución nº ..., de la que resultó una parcela para "Centro de oficinas singular" y el resto para uso residencial, quedó ya concretado el elemento patrimonial, parcela, en el que se iba a ubicar la sede social. De modo que las restantes devinieron inútiles para ese fin y desde ese momento su finalidad, hasta entonces predicable de la totalidad del suelo adquirido (puesto que, en la incertidumbre, no se podía discernir los metros cuadrados efectivamente destinados a tal finalidad), dejó de ser la inicialmente concebida. La calificación de las restantes parcelas en que se dividió el suelo como de uso residencial conllevó indudablemente un cambio de destino, que por la propia naturaleza de la catalogación urbanística atribuida era ajena a la actividad de la entidad, quien por tal razón lo destinó a la venta, sin perjuicio de que ello ocurriera tres años mas tarde. Lo que resulta indudable es que estos elementos no responden ya a partir de 1993 a los criterios antes resaltados de afectación a la actividad de la entidad, de servicio duradero a la misma. Con independencia de que, por circunstancias coyunturales que no se explicitan y no hacen al caso, esas parcelas fueran vendidas tres años mas tarde -en 1996- de que en 1993 se conociera su destino, y en el interin permanecieran sin ninguna utilización en el activo de la entidad, como la reclamante manifiesta, ello en nada altera el argumento de fondo manejado, por virtud del cual, ya desde 1993 se conocía que tales parcelas no estaban destinadas a servir de ubicación a la sede social, sino que eran de uso residencial y que, por tanto, la finalidad del incentivo fiscal, de favorecer la renovación de los activos empresariales productivos carecía de sentido respecto de las mismas. Ello se percibe quizás mas gráficamente si se imaginase la hipótesis de que, por cualquier circunstancia que hubiese aconsejado un cambio de ubicación de la sede (por fusiones, compras etc.), aun una vez concedido respecto de la parcela concretada como "Centro de oficinas singular", se hubiese vendido ésta para comprar otra en la que se construyese finalmente la sede. Que duda cabe que, mediando los pertinentes medios de prueba, y acreditado el cumplimiento de los demás requisitos bien hubiera podido concederse respecto a ella los incentivos aquí discutidos, pero no respecto a aquellas parcelas que se vendieron en 1996, respecto de las que se sabía a ciencia cierta su inutilidad en orden al destino inicialmente planteado. Si la finalidad del beneficio fiscal es amortiguar la distorsión que la carga fiscal de la transmisión puede causar en las decisiones económicas sobre la renovación de los activos empresariales, que duda cabe que la enajenación de las parcelas calificadas de uso residencial no pueden incardinarse en esta finalidad; y ello aun cuando aquel cambio de destino sufrido no derivara de la voluntad de la entidad sino de un ajena como la actuación urbanística.

Por ello ha de rechazarse en este punto la pretensión de la entidad.

Por todo lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la presente reclamación, ACUERDA: Desestimar la reclamación formulada y confirmar la liquidación impugnada.

Diferimiento
Inmovilizado material
Elementos patrimoniales
Acta de conformidad
Acta de conformidad
Acta de disconformidad
Deuda tributaria
Rentas positivas
Coeficiente de actualización monetaria
Obligado tributario
Procedimiento inspector
Liquidaciones tributarias
Entidades de crédito
Beneficios fiscales
Exención por reinversión
Intereses de demora
Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios
Beneficios extraordinarios
Actividades empresariales
Enajenación de bienes inmuebles
Ejercicio prescrito
Impuesto sobre el Valor Añadido
Voluntad
Dilaciones imputables al obligado tributario
Calificación urbanística
Transmisión de inmuebles
Cuota íntegra
Impuesto sobre sociedades
Adjudicaciones en pago de deudas
Ordenación urbanística
Infracciones tributarias
Liquidación provisional del impuesto
Solares
Fecha de notificación
Notificación de los actos administrativos
Días naturales
Actividad inspectora
Acción urbanística
Depreciación monetaria
Tipo general

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 40/1998 de 9 de Dic (IRPF y otras Normas Tributarias) DEROGADO PARCIALMENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 295 Fecha de Publicación: 10/12/1998 Fecha de entrada en vigor: 01/01/1999 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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