Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3847/2006 de 08 de Noviembre de 2007

Resumen

No está motivada la valoración de la permuta por el perito de la Administración, ya que no basta la mera referencia a los valores ofertados en una revista inmobiliaria respecto a otras viviendas respecto a las que no se justifica que tengan carácter parangonable, ni justifica la existencia de parámetros que soporten la comparabilidad y tampoco se ha tenido en cuenta el emplazamiento concreto de las viviendas controvertidas, la orientación, la memoria de calidades, ni la infraestructura y calidad del entorno.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 8 de noviembre de 2007 en la reclamación que ha de resolver este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por la entidad X, S.A. y en su nombre y representación Dª. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo de liquidación dictado por el Inspector Jefe de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de ..., de fecha 26 de septiembre de 2006, como consecuencia del Acta A02-..., y contra acuerdo de liquidación en el expediente sancionador correspondiente de fecha 26 de septiembre de 2006, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio 2004, por importe de 459.962,80 € de cuota e intereses y  119.275,07 €, de Sanción, respectivamente.

                                                     ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO.- Con fecha 2 de junio de 2006, la Oficina Nacional de Inspección procedió a incoar al obligado tributario acta de disconformidad,  modelo A02, número A02-..., en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2004; Que, en el acta de disconformidad e informe ampliatorio se hace constar: 1º) Que, la fecha de inicio de actuaciones de comprobación e investigación fue el 16 de junio de 2005; detallándose las diligencias extendidas, sin que entre ellas exista interrupción de actuaciones superior a seis meses, incoándose el acta de referencia con fecha 2 de junio de 2006, dejándose constancia en el acta de la existencia de dilaciones imputables al interesado, detallando la existencia de aplazamiento solicitados por el obligado tributario en las fechas que se indican, de 21-9-2005 al 17-11-2005, y del 6-4-2006 al 4-5-2006, indicándose que por las circunstancias anteriores a los efectos del plazo máximo de duración de actuaciones inspectoras no deben computarse 85 días; 2º) Que, desarrolla las actividades clasificadas en el epígrafe de I.A.E. 1611, Captación, Tratamiento y Distribución de agua, y epígrafe 833.1, PROMOCIÓN Y URBANIZACION Y VENTA DE TERRENOS; Que, con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras el sujeto pasivo había presentado declaración-liquidación por el concepto y periodo referenciado.  

3º) Como resultado de la actuación inspectora, se hace constar en el acta, entre otros extremos, que en el año 2004 se produce un incremento de la base imponible de 571.008,14 Euros, como consecuencia de las diferencia de valoración de la operación de permuta realizada en el año 2002 con Y, S.L. que es objeto de mención en la propuesta de liquidación realizada en esta misma fecha por el ejercicio de 2002 y es consecuencia de una permuta realizada en ese ejercicio de la que resulta una valoración de mercado superior a la estipulada por las partes que intervienen en la misma y que da lugar a un doble ajuste, positivo y negativo, en la base imponible de ese ejercicio. Como quiera que en este ejercicio concurren las circunstancias exigidas por el art. 19 de la Ley 43/1995 de 27 de diciembre, procede realizar un ajuste positivo por dicho importe en este ejercicio de 2004 como consecuencia de que las viviendas objeto de la permuta son recibidas en este ejercicio.

        Como resultado de la actuación practicada, en el acta se formula propuesta de liquidación, comprensiva de cuota e intereses de demora, total deuda tributaria por 459.962,80 €.

        SEGUNDO.- Con fecha 2 de junio de 2006, el Inspector actuario emite el preceptivo Informe ampliatorio del acta A02 de referencia, que prácticamente reproduce el cuerpo del Acta citada, pero sin detallar o añadir nada en relación al desarrollo de las actuaciones inspectoras, ni en relación a los hechos o fundamentos determinantes de la regularización propuesta.

        TERCERO.- Que, el interesado, presentó escrito de alegaciones manifestando en el mismo su oposición a la corrección del valor de la permuta realizada el 5 de septiembre de 2002 a Y, S.L. señalando su disconformidad con la valoración otorgada a la finca por el arquitecto de la AEAT, la cual carece de motivación. Que, el inspector Jefe dictó acuerdo de liquidación con fecha 26 de septiembre de 2006, confirmando la propuesta inspectora contenida en el acta de referencia; Señalando que, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 15.3 de la ley del Impuesto sobre sociedades, en el caso de una permuta, las entidades integrarán en la base imponible la diferencia entre el valor normal del mercado de los elementos adquiridos y el valor contable de los entregados. Debe procederse por tanto a la determinación del valor de mercado de los bienes que se integrarán en la base imponible del impuesto. 3) El obligado tributario hizo constar en escritura un valor a efectos de permuta de los bienes transmitidos. En virtud de la potestad regulada en el artículo 57 de la Ley General Tributaria anteriormente citado, la Administración ha procedido a comprobar si el valor consignado en la escritura se ajustaba al valor de mercado, y todo ello utilizando el método de dictamen de peritos de la Administración. En el caso que nos ocupa, el perito que suscribe el informe de valoración de los inmuebles, tiene la titulación de arquitecto, y en consonancia, título suficiente para proceder a valorar los inmuebles objeto de permuta. 4) Que, en conclusión, se practica por el inspector jefe acuerdo de liquidación, confirmando la propuesta inspectora contenida en el acta, y la deuda tributaria por 459.962,80 €; Notificado el 5 de octubre de 2006.

        Que, contra el referido acuerdo, con fecha 3 de noviembre de 2006, el obligado tributario interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, registrada como RG: 3847-06.

CUARTO.- Que, se procedió a la apertura del expediente sancionador, habiendo sido debidamente autorizado para ello, el 2 de junio de 2006, por el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la Delegación Especial de ... de la AEAT, que trae causa en los hechos recogidos en el acta de disconformidad A02-..., considerando que la conducta del contribuyente pudiera ser constitutiva de infracción tributaria, al haberse dejado de ingresar la cuota regularizada en el acuerdo de liquidación; Notificado el expediente al obligado tributario, no consta que el interesado presenta escrito de alegaciones. Que, el Inspector Jefe dictó acuerdo de liquidación correspondiente a sanción con fecha 26 de septiembre de 2006, señalando que según se desprende del acto de liquidación, la conducta sancionada, correspondiente a dejar de ingresar la cuota regularizada, se tipifica en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, resultando sancionable al 50% como infracción tributaria leve, al no existir ocultación, en aplicación del artículo 191.2 de la citada Ley 58/2003. Dictando el inspector jefe en consecuencia liquidación por sanción por importe de 119.275,07 €, notificado el 5 de octubre de 2006; Que, contra el citado acuerdo correspondiente a sanción, con fecha 3 de noviembre de 2006, el obligado tributario interpuso reclamación económico-administrativa directamente ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, registrada como RG: 3855-06.;

QUINTO.- Comunicándose la puesta de manifiesto de los citados expedientes, acordándose mediante providencia de este Tribunal Económico-Administrativo Central la acumulación de las citadas reclamaciones RG: 3847-06 y su acumulada RG: 3855-06, el interesado presenta escrito de alegaciones, en relación con ambas reclamaciones, solicitando la anulación de los actos impugnados, manifestando en sus alegaciones entre otros extremos lo siguiente:1ª) Cuestión procedimental alegando el incumplimiento del plazo de 12 meses previsto para la ultimación de actuaciones inspectoras, alegando que han transcurrido 476 días desde el inicio de actuaciones de comprobación, el 16 de junio de 2005, hasta la notificación del acuerdo de liquidación dictado por el Inspector jefe, el 5 de octubre de 2006, alegando que la Inspección descuenta 85 días, en virtud de dos aplazamientos presuntamente solicitados por el obligado tributario: uno primero de 57 días (del 21 de septiembre de 2005 al 17 de noviembre de 2005) y otro de 28 días (del 6 de abril de 2006 al 4 de mayo de 2006). Señala en sus alegaciones que, en cuanto al primer aplazamiento considerado como dilación imputable al obligado, es cierto que el representante del obligado solicitó el aplazamiento de su comparecencia personal ante la Inspección, que implicaba un viaje a ... desde ..., por motivos de salud. Pero también es cierto que durante ese tiempo se realizaron varias actuaciones en el procedimiento, que han quedado documentadas en el expediente administrativo. Señala que todo ello impide considerar este aplazamiento de la comparecencia personal del representante como una dilación imputable al interesado, pues las actuaciones de inspección continuaron activamente durante este período. En cuanto al segundo aplazamiento imputado por la Inspección, alega el interesado que no consta en el expediente.; 2ª) En cuanto a la liquidación practicada, solicita su anulación alegando que no es conforme a derecho la motivación del valor de mercado atribuido por la Administración a la permuta realizada por el obligado tributario con la sociedad Y, S.L. en el año 2002, imputada en la base imponible del período 2004.

Esta alegación ya fue formulada por la sociedad en su reclamación interpuesta ante este mismo Tribunal por el Impuesto sobre Sociedades de 2002. Se reproduce ahora porque es en el período impositivo 2004 donde despliega su efecto tributario, al haberse acogido la sociedad al criterio de imputación temporal de las operaciones con precio aplazado (recepción de la edificación), que tiene lugar en dicho período 2004.

Señala que el obligado tributario realizó en el período impositivo en cuestión (2002) dos permutas inmobiliarias (entrega de terrenos a cambio de edificación) con dos sociedades promotoras distintas con las que no tenía vinculación alguna: Z, S.A. y Y, S.L.

Pues bien, de las dos permutas realizadas en este ejercicio 2002, el valor de permuta otorgado por el obligado tributario a una de ellas (la realizada con Z, S.A.) es admitido por el informe de valoración del Arquitecto de la Agencia Tributaria efectuado en fecha 17 de febrero de 2006. En efecto, el Arquitecto de la Agencia Tributaria acepta el precio consignado en la escritura (4.940.319,50 euros) como normal de mercado en diciembre de 2002 (fecha en que se realizó dicha permuta), en función de un valor por metro cuadrado (m2) de vivienda construida de 1.115 euros/m2. La superficie de las viviendas objeto de permuta con Z, S.A. era de 86 m2 (95.900 euros de valor por cada vivienda: 1.115 euros/m2 = 86 m2)

Por el contrario y sorprendentemente, a la hora de valorar la otra permuta -la realizada con Y, S.L.-, el Arquitecto de la Agencia Tributaria eleva sustancialmente el valor del metro cuadrado de vivienda construido, -siendo el Valor de Escritura: 588.991,86 Euros y siendo el Valor comprobado: 1.160.000,00 Euros-, basándose exclusivamente en las ofertas de venta de 17 viviendas publicadas en una revista inmobiliaria dirigida a la inversión extranjera (..."). Los anuncios de venta a partir de los cuales se realiza el estudio constan en el expediente.

De dichas ofertas de venta publicadas en la revista, el Arquitecto al servicio de Hacienda extrae la conclusión de que el "precio medio de las 17 viviendas de ... (incluidas en la revista) es de 1.399 euros por m2", lo que luego rebaja mínimamente hasta aplicar al caso un precio por medio cuadrado de 1.348,84 euros/m2 (superficie de cada vivienda, según el perito, errónea según demostraremos: 860,50 m2 construidos totales 5 viviendas = 172 m2 de superficie construida cada vivienda; precio medio de una vivienda según perito = 232.000 euros 172 m2 = 1.348,84 euros/m2).

Alega el interesado que el informe del perito Arquitecto de la Agencia Tributaria presenta por tanto las evidentes deficiencias que enumeramos a continuación:

1º) Resulta asombroso, y este sólo hecho es suficiente para la anulación del expediente de comprobación, que el estudio realizado por la Agencia Tributaria se base no en precios efectivos de venta, sino tan sólo en ofertas de venta dirigidas precisamente a un mercado especialmente inflacionario como es el de la inversión extranjera. Este error conceptual es suficiente para dar al traste con la valoración del perito tasador. Como es obvio, los precios consignados en dichas ofertas de venta no son precios de mercado, sino expectativas, meras tentativas por parte del vendedor que suelen convertirse en precio real tras una rebaja, a veces sustancial, de su importe. Llama la atención además que el estudio se base en una sola publicación de este tipo, sin otro término de comparación.

2º Huelga decir que las 17 viviendas fotografiadas en la revista nada tienen que ver con las aquí controvertidas. El perito no está teniendo en cuenta ni el emplazamiento concreto de las viviendas controvertidas (que no son de costa, como las de la revista, sino de interior), ni su orientación, ni su memoria de calidades, ni las infraestructuras y calidad del entorno, inferior a las de la mayoría de la revista. Las zonas residenciales presentadas en la muestra del perito son sin duda de mejor calidad que las aquí valoradas, siendo por ello de un valor más elevado. A falta de otros datos más fundamentados en el informe del perito de Hacienda para establecer cualquier tipo de comparación y a la vista simplemente de las fotografías, las viviendas que se recogen en la revista son de un valor superior a las que aquí se permutan.

3º) El perito tasador considera, por error al transcribir la escritura pública, que la superficie construida es de 860,50 m2, cuando la calificación urbanística de este polígono tiene una edificabilidad del 0,40 (40%), habiéndose construido como viviendas objeto de esta permuta un total de 728,70 m2, lo que nos da una vivienda considerablemente inferior en tamaño a la descrita por el perito (no siendo como el perito la describe de 172 m2 sino de 145,74 m2). Estos datos se desprenden no sólo de las fichas urbanísticas del Plan General de Ordenación Urbana (P.G.O.U.) de ... que se aportan como Documento n° 2, sino también del certificado final de obra del Arquitecto responsable del proyecto, visado por el Colegio correspondiente, que se adjunta como Documento n° 3 (las viviendas correspondientes al obligado tributario son las de tipo A-1, concretamente las numeradas del 1 al 5, según reconoce el informe del perito tasador, de una superficie construida total de 145,74 m2).

Pero aparte de todo lo anterior, la valoración del perito de Hacienda es doblemente asombrosa si se tiene en cuenta que el mismo perito admitió un precio medio de venta de 1.115 euros/m2 en la permuta efectuada por el obligado tributario con Z, S.A. (sin referencia a revista inmobiliaria alguna); y sin embargo imputa a la permuta aquí controvertida (la realizada con Y, S.L.) un precio medio de venta de 1.348,84 euros/m2; cuando se da la circunstancia de que todos los factores diferenciales entre una permuta y otra (todos ellos comprobables en el expediente) obligan a minorar el valor de mercado de la permuta con Y, S.L. respecto al valor otorgado a la de Z, S.A.

        El interesado hace constar en sus alegaciones que los terrenos permutados con Z, S.A. y con Y, S.L. son comparables entre sí, si nos ceñimos estrictamente a su calificación urbanística, es decir: ambos tienen la misma edificabilidad, el mismo aprovechamiento y el mismo porcentaje de ocupación del suelo. Así se demuestra en las respectivas fichas urbanísticas del P.G.O.U. de ... que se aportan como Documento n° 2. Pero no son fincas comparables en valor si comparamos su concreta ubicación, con una clara desventaja para el terreno permutado con Y, S.L. y aquí discutido: aunque ambos terrenos están situados en la urbanización ..., el terreno permutado con Z, S.A. tiene una ubicación claramente mejor, al encontrase en el entorno próximo al acceso directo a la Autopista de ... (como acredita el Plano del Proyecto de Urbanización de la 7 Fase de la Urbanización ... que se aporta como Documento n° 4). El interesado hace constar en sus alegaciones que la básica semejanza entre los dos terrenos nos lleva a afirmar, sin ningún género de matices, que la valoración por metro cuadrado de vivienda construido en la permuta de Y, S.L. no puede ser en ningún caso superior a los 1.115 euros/m2 aceptados como correctos por la Administración en la permuta de Z, S.A. Sólo esto implicaría ya un valor de 1115m2 x 728,70 m2 = 812.500 euros, en lugar de los 1.160.000 euros de valor comprobado por el Arquitecto de Hacienda (es decir, una rebaja en el valor comprobado de 347.500 euros). Reiteramos que los 728,70m2 construidos se obtienen teniendo en cuenta que la edificabilidad de la parcela es del 40% (según demuestran las fichas urbanísticas del P.G.O.U. de ... aportadas como Documento n° 2) y directamente del certificado final de obra del Arquitecto competente aportado como Documento n° 3.

        Finalmente el interesado hace constar en sus alegaciones que en el presente caso, la Administración se ha limitado a adjuntar un informe de valoración en la que se multiplican los metros cuadrados de superficie edificable de la parcela por un valor del metro cuadrado extraído de un muestreo de ofertas de venta a todas luces erróneo, por las razones que ya se han expuesto; añadiendo unas escuetas observaciones que resultan de todo punto insuficientes para la correcta determinación del valor de mercado y que, a juicio de esta parte, no tienen en cuenta las circunstancias específicas del presente caso, denotando la ausencia de inspección ocular o reconocimiento directo del inmueble por parte del perito.

La recurrente quiere poner de manifiesto, por tanto, que no pretende sólo cuestionar el resultado de la valoración realizada por el perito de la Administración, pues en tal caso se habría limitado a utilizar el procedimiento de tasación pericial contradictoria regulado en el artículo 135 de la Ley 58/2003, General Tributaria, cuyo derecho en todo caso se reserva; sino que, yendo más allá, pretende llamar la atención sobre la insuficiente motivación y arbitrariedad en la que incurre el valor de mercado otorgado a la permuta realizada con Y, S.L.

Por todo lo anterior, esta parte entiende que la comprobación de valor y consiguiente acuerdo de liquidación objeto de la presente reclamación económico-administrativa no es conforme a derecho, razón por la cual debe ser anulada.

        3ª) En cuanto a la sanción impuesta solicita su anulación, señalando que aparte de los motivos de nulidad de la liquidación hasta aquí expuestos, que proyectan lógicamente sus efectos sobre la sanción impuesta, el acuerdo sancionador también carece de motivación suficiente y debe ser anulado; solicitando la anulación de los actos impugnados.

        SEXTO.- Consta como parte del expediente remitido por la inspección los Informes de valoración citados, emitidos por Arquitecto de la AEAT con fechas 17 de febrero de 2006, en relación con el controvertido inmueble de cuyo contenido hay que destacar lo siguiente:

        En cuanto al Objeto de la Valoración, se hace constar que esta valoración ha sido solicitada por la Dependencia Regional de Inspección de esta Delegación Especial, con motivo de la comprobación de la permuta otorgada por las entidades mercantiles X, S.A. y Y, S.L. el 5 de septiembre de 2002, ante el Notario de ..., Don ..., con el número ... de su protocolo.

        Recoge en el informe un estudio de mercado, haciéndose constar en el mismo que se acompaña relación de las 30 viviendas adosadas en ... y ... que aparecen en las páginas 62 y 63 del número 3 de la publicación "...", correspondiente al otoño de 2002. El precio medio de las 30 viviendas adosadas es de 1495 euros por metro cuadrado. El precio medio de las viviendas de ... es de 1399 euros por m2. Este valor, unitario es una estimación moderada por que la tipología "adosada", supone un menor coste de ejecución de la obra que la tipología "pareada"; y la calidad de las obras proyectadas en ... es superior a la mayoría de las viviendas de la muestra que tienen distinta antigüedad. Para que la comparación resulte homogénea, habría que corregir la edad de la construcción para reponerla a nueva. El informe concluye con un apartado referente a la valoración del bien, haciéndose constar la valoración del bien es de 1.160.000 euros, que equivalen a un Precio medio por vivienda de 232.000 euros. Señala que todos estos ratios resultan admisibles en el mercado inmobiliario en 2002. Añadiendo finalmente que El precio medio en diciembre de 2005 de una pareada en "..." era de 350.000 euros, un 50,8 % más, que es algo superior al crecimiento medio de los precios desde septiembre de 2002. Concluyendo que la Valoración del bien es de 1.160.000 euros

                                                     FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimidad y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite de las presentes reclamaciones, que se resuelven acumuladamente, siendo las cuestiones a dilucidar: 1) Cumplimiento del plazo de duración de las actuaciones; 2) Si es o no ajustada a Derecho la motivación del valor de mercado atribuido por la Administración a la permuta realizada por el obligado tributario con la sociedad Y, S.L. en el año 2002, imputada en la base imponible del período 2004; 3) procedencia de la sanción impuesta.

SEGUNDO.- En relación a la primera cuestión, referente al plazo de duración de las actuaciones inspectoras, el artículo 150.1 de la Ley 58/2003, establece que "1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente. b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice"; Por otra parte, a efectos del computo de dicho plazo, debe recordarse que el artículo 31 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprobó el Reglamento de la Inspección de los tributos, establece que las actuaciones de comprobación, investigación y las de liquidación se llevarán a cabo en un plazo máximo de doce meses, salvo que se acuerde la ampliación de dicho plazo en la forma prevista en el artículo 31 ter de este Reglamento. Añadiendo que "A efectos de este plazo, no se computarán las dilaciones imputables al obligado tributario ni los períodos de interrupción justificada en los términos que se especifican en el artículo 31 bis de este Reglamento.". Por su parte el apartado 2 del artículo 31.Bis establece: "A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado". El cómputo de la dilación tiene como día inicial el siguiente al día en que el contribuyente debió aportar la documentación solicitada y como día final el día en que cumplimenta plenamente la solicitud (Resolución TEAC de 1-6-2006, RG 3077/03). Por su parte, el apartado 4 del artículo 31 bis señala que "La interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse", teniendo dicho este Tribunal, entre otras en resoluciones de ... y 18-05-2006 (RG 2479/03) que, de conformidad con la norma expuesta, la no aportación de la documentación requerida sí constituye dilación imputable al contribuyente, y no impide que durante dicho período de tiempo se realicen otras actuaciones por la Inspección.

Que, en el presente caso, las actuaciones de comprobación e investigación se habían iniciado con fecha 16 de junio de 2005, detallándose por la inspección que a los efectos del computo del plazo de duración de actuaciones previsto en el artículo 150 de la ley 58/2003, General tributaria, hay que tener en cuenta, que se han producido solicitudes de aplazamiento y dilaciones imputables al obligado tributario que se detallan en el acta, de 21-9-2005 al 17-11-2005, y del 6-4-2006 al 4-5-2006,  (total 85 días). Alega el interesado en relación al primer periodo que si bien es cierto que el representante del obligado solicitó el aplazamiento de su comparecencia personal ante la Inspección, que implicaba un viaje a ... desde ... por motivos de salud, durante ese tiempo se realizaron varias actuaciones en el procedimiento, que han quedado documentadas en el expediente administrativo, concluyendo en su alegación que todo ello impide considerar este aplazamiento de la comparecencia personal del representante como una dilación imputable al interesado, pues las actuaciones de inspección continuaron activamente durante este período; debiendo señalarse al respecto que dicha argumentación debe ser desestimada por cuanto tal y como señala el artículo 31 bis del RGIT en su apartado 4 la interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras por dilaciones imputables al contribuyente no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse, esto es, pueden imputarse dilaciones al sujeto pasivo y continuar las actuaciones inspectoras. En relación al segundo periodo de dilación imputable al contribuyente, 6-4-2006 al 4-5-2006, si bien no consta en el expediente una solicitud expresa de aplazamiento efectuada por el interesado en dichas fechas, como argumenta el reclamante, si debe considerarse en este segundo periodo la existencia de retraso en la aportación de documentación como motivo de dilación imputable al contribuyente, constando en el expediente una comunicación de la inspección de 23 de marzo de 2006, requiriendo al contribuyente determinada documentación (documento nº 28, pag 1309 y 1310 del expediente) y su comparecencia el día 6 de abril de 2006, constando que la entidad fue remitiendo mediante fax de forma progresiva la documentación solicitada (documento nº 29, de fecha 17 de abril de 2006; documento nº 30, de 26 de abril de 2006; y documento nº 31, de 4 de mayo de 2006), debiendo confirmarse el criterio de la inspección, considerando la existencia de dilación imputable al interesado, por cuanto no consta la comparecencia del interesado el día 6 de abril de 2006 para el que estaba citado ante la inspección a efectos de aportar la documentación solicitada, y por cuanto la documentación solicitada se fue aportando de forma progresiva, en base a lo dispuesto por el citado artículo 31.bis.2 del RGIT según el cual ... Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente....

De manera que teniendo en cuenta las dilaciones imputables al contribuyente, que figuran detalladas en el expediente, habiéndose notificado el inicio de las actuaciones inspectoras el 16-06-2005, habiéndose notificado el acuerdo de liquidación correspondiente al ejercicio 2004 el 05-10-2006, (total 476 días), y resultando detallado el acta la existencia de aplazamiento solicitados por el obligado tributario en las fechas que se indican, de 21-9-2005 al 17-11-2005, y del 6-4-2006 al 4-5-2006, (total 85 días), es claro que las actuaciones duraron 391 días, y se ha sobrepasado en este caso el plazo máximo de duración de las actuaciones establecido en el articulo 150 de la LGT, sin que ni en el acta, ni en el breve informe inspector emitido, en el que  no se detalla ni se amplia la información sobre las actuaciones realizadas, ni en el acuerdo de liquidación practicado, se deje constancia de la existencia de otras dilaciones imputables al interesado ni de la existencia de acuerdo inspector de ampliación del plazo de actuaciones. Ahora bien, en el presente caso, habiéndose dictado el acuerdo de liquidación con fecha 26-09-2006, notificado el 5 de octubre siguiente, no cabe apreciar la prescripción como posible efecto derivado del incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones inspectoras a que se refiere el artículo 150.1 de la LGT, por cuanto entre las fechas en que terminó el plazo para presentar la autoliquidación del Impuesto correspondiente al ejercicio 2004, el 25 de julio de 2005 y la referida fecha de notificación, el 5-10-2006, no ha transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años; todo ello sin perjuicio de que en la nueva liquidación que se gire como consecuencia de la presente resolución dicho incumplimiento del plazo de duración surta los efectos previstos en el artículo 150.3 de la LGT.

        TERCERO.- La segunda de las cuestiones suscitadas por el presente expediente hace referencia a si es o no ajustada a Derecho la motivación del valor de mercado atribuido por la Administración a la permuta realizada por el obligado tributario con la sociedad Y, S.L. en el año 2002, imputada en la base imponible del período 2004. Que, el artículo 15 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, referente a "Reglas de valoración: Regla general y reglas especiales en los supuestos de transmisiones lucrativas y societarias", establece que:

        "2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales: a) Los transmitidos o adquiridos a título lucrativo. b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación. c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de los mismos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios. d) Los transmitidos en virtud de fusión, absorción y escisión total o parcial. e) Los adquiridos por permuta. F) Los adquiridos por canje o conversión.

        Se entenderá por valor normal del mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Para determinar dicho valor se aplicarán los métodos previstos en el artículo 16.3 de esta Ley.

        3. (...) En los supuestos previstos en las letras e) y f) la entidad integrará en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos adquiridos y el valor contable de los entregados.

        (...)".

        Debe procederse por tanto a la determinación del valor de mercado de los bienes que se integrarán en la base imponible del impuesto. Que, en este caso el obligado tributario hizo constar en escritura un valor a efectos de permuta de los bienes transmitidos. Que, en virtud de la potestad regulada en el artículo 57 de la Ley General Tributaria anteriormente citado, la Administración ha procedido a comprobar si el valor consignado en la escritura se ajustaba al valor de mercado, y todo ello utilizando el método de dictamen de peritos de la Administración.

        CUARTO.- El acto de determinación del valor normal de mercado debe ser motivado, es decir, debe contener los fundamentos en que se sustenta la valoración efectuada. En relación con la motivación, hay que hacer referencia al articulo 54.1, apartado a) de la ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, que obliga a motivar, con sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho, los actos que limiten derechos subjetivos o intereses legítimos, lo que en el ámbito tributario se recoge por el artículo 13, apartado 2, de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, que dispone: Los actos de liquidación, los de comprobación de valor, los que resuelvan recursos y reclamaciones, los que denieguen la suspensión de la ejecución de actos de gestión tributaria, así como cuantos otros se establezcan en la normativa vigente, serán motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho. Por su parte, la LGT, Ley 58/2003 en su artículo 102.2, establece que: "Las liquidaciones se notificarán con expresión de: c) ... los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho".

        En el caso de que se trata, al acto de determinación del valor normal de mercado del controvertido inmueble se incorpora Informe de valoración realizados por un Arquitecto de Hacienda, por lo que es preciso hacer referencia a la Jurisprudencia del Tribunal Supremo (TS), que ha sentado una serie de criterios para que la comprobación practicada sea ajustada a Derecho. Así:

1.º La valoración ha de estar realizada por un técnico facultativo adecuado (Sentencia de 17 de noviembre de 1983).

2.º La valoración debe contener no sólo el guarismo que refleje el resultado obtenido, sino también los elementos de juicio y cálculo que han sido tenidos en cuenta para llegar al resultado final (Sentencia de 17 de noviembre de 1983), sin que las referencias genéricas a la valoración efectuada permitan conocer los criterios seguidos (Sentencia de 2 de marzo de 1989), y sin que tampoco proceda valorar mediante la expresión de una cifra en que se estima debe valorarse el inmueble, con la mera estampación de un sello aludiendo a circunstancias genéricas (Sentencia de 17 de abril de 1989); sólo conociendo sus razonamientos pueden los contribuyentes decidir si aquietarse con la valoración o acudir a la pericial contradictoria, que es su único medio de defensa (Sentencia de 7 de noviembre de 1988). En términos similares se ha pronunciado este Tribunal Central en reiteradas Resoluciones.

En definitiva, se exige que la valoración que dé lugar al aumento de base imponible respecto de la declarada estén motivados racional y suficientemente, siendo criterio reiteradamente mantenido por este Tribunal Central, que sólo de esa forma pueden los sujetos pasivos ejercitar adecuadamente el derecho a solicitar la tasación pericial contradictoria, singular medio de comprobación que les confiere el artículo 57 de la invocada LGT, y única manera de rectificar las valoraciones de la Administración en su aspecto material, ya que, por su carácter eminentemente técnico, a los Tribunales Económico-Administrativos les está vedado enjuiciar este aspecto, limitándose su misión a velar por la corrección formal del procedimiento evaluatorio.
        
        QUINTO.- La cuestión que la reclamación suscita consiste en determinar si la comprobación efectuada para hallar el valor de mercado del inmueble permutado está ajustada a derecho, esto es, si en la misma se han observado todos los requisitos formales exigibles, y en particular, el de motivación suficiente que establece el artículo 102 de la Ley General Tributaria (LGT), para todos aquellos supuestos en que se modifique el valor declarado por los interesados. Como se ha puesto de manifiesto en los antecedentes de hecho, en el presente caso se ha realizado una valoración del bien en 1.160.000 euros, que equivalen a un Precio medio de 1.348.84 €/m2, que equivalen a un precio por vivienda de 232.000 €, y como motivación aparece unos importes de valoración referenciados a otras viviendas que aparecen en determinada publicación de carácter inmobiliario, "...", o su comparación de la Valoración en diciembre de 2005 de una vivienda pareada en "..." indicando que era de 350.000 euros, un 50,8 % más, (de la valoración efectuada en 232.000 €), que se dice es algo superior al crecimiento medio de los precios desde septiembre de 2002.

        Pues bien, a la vista del expediente ha de concluirse que no cabe apreciar motivación suficiente del informe emitido: la mera referencia a los valores ofertados en una revista inmobiliaria respecto a 17 viviendas respecto a las que no se justifica su carácter cuando menos parangonable con las  aquí de referencia; no se justifica la existencia de parámetros que soporten la comparabilidad; es mas, como resalta la reclamante, no se ha tenido en cuenta ni el emplazamiento concreto de las viviendas controvertidas (están ubicadas en el interior mientras que las de la revista tomadas por el perito lo están en la costa), ni se justifica la orientación, la memoria de calidades, ni la infraestructura y calidad del entorno, todo lo cual sería necesario para que la muestra tomada por el perito, ya de por sí parca (anuncio en una revista) pudiese ser admisible como extrapolable a las viviendas que se tratan de valorar; en el Informe se afirma sin mas, pero no se razona y justifica, que la calidad de las obras proyectadas en ... es superior a las de la muestra, tomando como factor únicamente la antigüedad y para ello aplica una comparación sustentada únicamente en lo que sería el aumento experimentado por una vivienda pareada. Ante esta falta de justificación, no puede admitirse que el valor de la muestra tomada en el Informe constituya el valor de mercado de los inmuebles que en concreto se trataba de valorar en el expediente.

        Además, como pone de manifiesto la reclamante, se ha incurrido en un error al considerar la superficie construida, por lo que teniendo en cuenta la edificabilidad que se desprende de las fichas urbanísticas del PGOU de ..., resulta que la superficie de las viviendas a valorar sería considerablemente inferior a las de la muestra tomadas por el perito.

        Por último, esa falta de motivación se hace patente en la paradójica circunstancia que la reclamante destaca de que, habiéndose admitido la valoración efectuada por el obligado tributario respecto a la permuta relativa a Z, S.A., sin embargo se eleva notablemente la de la permuta realizada con Y, S.L. siendo así que el terreno permutado con Z, S.A. tiene una ubicación mejor al encontrarse próximo al acceso directo a la Autopista de ... Dado que en el informe de valoración no se hace ninguna alusión o justificación a las circunstancias urbanísticas de una y otra promociones, ni a la edificabilidad, aprovechamiento, porcentaje de ocupación del suelo y situación de una y otra, la notable diferencia por metro cuadrado que deriva de la aceptación en un caso y de la modificación en otro por la valoración del perito no se sustenta ni el juzgador puede alcanzar la conclusión de que esté motivada.

        Una vez expuesto lo que antecede, y concluido sobre la base de ello en resolución de fecha hoy, que no es conforme a derecho la motivación del valor de mercado atribuido por la Administración a la permuta realizada por el obligado tributario con la sociedad Y, S.L. en el año 2002, y anulada la liquidación correspondiente a aquel ejercicio, debe anularse el correspondiente acuerdo de liquidación, relativo al ejercicio 2004, objeto de la reclamación económico-administrativa RG. 3847-06 y girarse otra en la que, en relación con la permuta de referencia, se tome el valor declarado por la interesada, manteniendo en lo demás lo ajustado por la Inspección.

         SEXTO.- En relación a la tercera cuestión planteada, en la reclamación  referente a la sanción impuesta, el art. 77 de la Ley General Tributaria, establece en su ap. 1: "Son infracciones tributarias, las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las Leyes. Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia". Que, la Jurisprudencia del TS y, por reflejo, la doctrina y la jurisprudencia administrativa, han venido desechando, de forma reiterada, la implantación del principio de responsabilidad objetiva en el ámbito tributario. Así se ha venido pronunciando reiteradamente el TS, desechando la posibilidad de que la conducta del sujeto pasivo pueda ser constitutiva de infracción tributaria cuando se halle amparada por una interpretación jurídica razonable (STS 29 febrero 1988, entre otras). Este TEAC, ha venido, asimismo, manteniendo en forma reiterada la vigencia del principio de la culpabilidad en el ámbito del Derecho Tributario Sancionador, sosteniendo que "la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales" (Resoluciones 21 octubre 1987, entre otras). En el presente caso, en lo que se refiere al expediente sancionador derivado del acta de disconformidad, A02..., dado que se estima la reclamación RG: 3847-06, anulando la liquidación correspondiente a la cuota regularizada, debe concluirse que debe anularse también el correspondiente acuerdo sancionador, derivado de la falta de ingreso de la misma, correspondiente a la reclamación RG:3855-06; Todo ello sin perjuicio de que se practique, en su caso, por la oficina gestora nuevo acuerdo de liquidación, y nuevo acuerdo sancionador.
        
         En virtud de lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, vista la reclamación interpuesta por la entidad X, S.A. y en su nombre y representación D.ª ..., con domicilio a efectos de notificaciones en..., contra el acuerdo de liquidación dictado por el Inspector Jefe de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de ..., de fecha 26 de septiembre de 2006, como consecuencia del Acta A02-..., y contra acuerdo de liquidación en el expediente sancionador correspondiente de fecha 26 de septiembre de 2006, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio 2004, por importe de 459.962,80 € de cuota e intereses y 119.275,07 €, de Sanción, respectivamente. ACUERDA: 1º) Estimar la reclamación RG:3847-06, anulando el acuerdo de liquidación correspondiente a cuota e intereses impugnado; que deberá ser sustituido por otra conforme a lo determinado en el fundamento de derecho quinto y teniendo en cuenta lo expuesto en el fundamento de derecho segundo; 2º) Estimar la reclamación RG: 3855-06, anulando el acuerdo sancionador impugnado, sin perjuicio de lo dispuesto en el fundamento de derecho sexto.