Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3863/2004 de 12 de Julio de 2006

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 12 de Julio de 2006
  • Núm. Resolución: 00/3863/2004

Resumen

Las subvenciones reguladas en el Reglamento CEE 603/1995 (con anterioridad en el Reglamento CEE 1117/78) y percibidas por empresas transformadoras de forrajes están sujetas al IVA cuando se trata de la compra de forrajes verdes a los productores y la posterior reventa a terceros del producto transformado y la subcontratación de la transformación por parte de los productores, en la que éstos aportan forrajes verdes sin transmitir su propiedad y se les devuelve posteriormente el producto transformado. Sin embargo, no están sujetas al IVA cuando se refieren a la venta por una empresa transformadora, tras su secado, de forrajes comprados a los productores de forrajes verdes y, por otra, la subcontratación de una empresa transformadora por un productor de forrajes verdes.

Descripción

          En la Villa de Madrid, a 12 de julio de 2006 en los recursos ordinarios de alzada que pende ante este Tribunal Central, en Sala, interpuestos por el contribuyente ..., con NIF: ... y domicilio en ..., contra tres resoluciones desestimatorias dictadas por el TEAR de ... el 22 de abril de 2004 interpuestas contra sendas resoluciones dictadas por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la A.E.A.T. en ... en las que se desestimaban tres recursos de reposición contra tres acuerdos administrativos de liquidación dictados por el mismo órgano en relación con el IVA correspondientes a los ejercicios 1994 con una deuda a ingresar de 585.949,46€, 1995 y 1996 por importe de 1.057.218,1 € y 1997 con una regularización de 516.227,94 €.

                                                          ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En fecha 20 de abril de 1.999 la Inspección de los Tributos incoó a la reclamante tres actas previas de disconformidad (modelo A02) en relación con el IVA y números ... respecto a 1994, ... para los ejercicios 1995 y 1996 por y ... en relación con 1997. Las actuaciones inspectoras habían tenido carácter parcial, limitándose a comprobar e investigar la inclusión de subvenciones en las bases imponibles de los ejercicios inspeccionados.

De las actas incoadas y de los informes ampliatorios reglamentariamente unidos a las mismas se desprende que el sujeto pasivo desarrolla la actividad sujeta y no exenta del IVA clasificada en el epígrafe 422.1 del Impuesto de Actividades Económicas de "forrajes deshidratados, melazados, etc., para la alimentación animal", presentando declaraciones-liquidaciones mensuales por los períodos comprobados.

De las actuaciones desarrolladas resulta que durante los años objeto de comprobación la empresa percibió ayudas comunitarias a la producción de "forrajes desecados y deshidratados" con arreglo a los Reglamentos comunitarios 603/1995, de 21 de febrero, del Consejo, y 785/95, de 6 de abril, de la Comisión.

La inspección consideró que dichas ayudas comunitarias tienen la naturaleza de subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas conforme al artículo 78.2.3 de la LIVA por cuanto están establecidas en función del número de unidades entregadas (toneladas métricas) y son determinadas con anterioridad a la realización de las operaciones sujetas, por lo que procede integrar el importe de las ayudas en base imponible, siendo aplicable el tipo reducido del 7%. En consecuencia, procede integrar en la base imponible del IVA el importe de aquellas ayudas comunitarias que correspondan a entregas no exentas del impuesto.

De las regularizaciones practicadas resultaron las siguientes propuestas de liquidación (en pesetas):

                                                                     1994           1995/1996             1997

CUOTA
                                               70.788.794     147.414.226         80.163.088

INTERESES DE DEMORA                 26.704.993       28.492.064            5.730.014

DEUDA TRIBUTARIA                       97.493.787     175.906.290         85.893.102


indicándose, finalmente, en las actas, que no existían motivos para proceder a la apertura de expedientes sancionadores.

SEGUNDO.- Una vez emitidos los preceptivos informes ampliatorios de la Inspección al Acta, en aplicación de lo previsto en los artículos 48.2 y 56.3 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, y transcurridos los plazos para la presentación de alegaciones, durante el que el sujeto hizo uso de su derecho, el Inspector Regional, en fecha 14 de julio de 1999, dictó los correspondientes acuerdos de liquidación confirmatorio de las propuestas contenidas en las Acta de Disconformidad incoadas.

TERCERO.- Disconforme con los acuerdos, el día 23 de agosto de 1999 fueron interpuestos tres recursos de reposición contra ellos, que fueron desestimados, en fecha 14 de febrero de 2001, confirmándose en todos sus términos los actos recurridos. Dichos acuerdos desestimatorios fueron notificados a la interesada de forma simultánea el 28 de febrero de 2001.

CUARTO.- Contra las resoluciones de los recursos de reposición, en fecha 16 de marzo de 2001, la interesada interpuso las correspondientes reclamaciones económico-administrativas en primera instancia ante el TEAR de ... Seguidos los expedientes por sus trámites reglamentarios se notificó la puesta de manifiesto de los mismos, presentando la reclamante los correspondientes escritos de alegaciones, en fecha 1 de octubre de 2003.

El día 22 de abril de 2004 el TEAR de ... dictó tres resoluciones desestimando las reclamaciones interpuestas, habiéndose notificado las mismas el 13 de julio de 2004 a la interesada.

QUINTO.- Contra las resoluciones del TEAR, el 12 de agosto de 2004 tuvieron entrada en este Tribunal Central tres recursos de alzada en los que, en síntesis, la entidad alegaba lo siguiente:

        - El acuerdo impugnado califica erróneamente las ayudas como subvenciones vinculadas al precio de venta. Sin embargo el reparto de las ayudas está relacionado con las unidades salidas de fábrica, siendo el objetivo perseguido con su establecimiento el permitir comercializar estos productos sometidos a una altísima competencia con otros alternativos, en especial con los importados de países terceros y, al mismo tiempo, pagar un precio equitativo a los productores comunitarios. El régimen de estas ayudas objeto de discusión no contiene previsión normativa alguna que aluda a que un determinado precio de venta distinto a otro fijado de referencia pudiera determinar la pérdida del derecho a percibir la subvención, lo que significa que ésta nada tiene que ver con el precio de venta. Por tanto, lo que satisface la Unión Europea a las empresas transformadoras no es una subvención vinculada al precio de venta, sino una ayuda compensadora de la cuenta de explotación que se ve distorsionada por los precios fijados en un mercado de alta competencia.

        - El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE) ha declarado que las ayudas a los forrajes desecados no están directamente vinculadas al precio. Concretamente, en cuatro sentencias dictadas por la Sala Segunda el 15 de julio de 2004, recaídas en los asuntos Convenio Colectivo de Empresa de EMPRESA MUNICIPAL DE AGUAS, S.A./01, C-495/01, C-144/02 y C-463/02.

        - Adicionalmente, de no admitirse los argumentos anteriores, las ayudas a los forrajes desecados, aún en el eventual supuesto de que merecieran la calificación de subvenciones vinculadas directamente al precio, no se determinan, en modo alguno, con anterioridad a la realización de la operación sujeta a gravamen. El artículo 3 del Reglamento (CE) 603/95 del Consejo fija unos importes de ayuda por tonelada, según el tipo de producto objeto de ayuda. No obstante, el artículo 5 dispone que cuando la cantidad de forraje desecado para la que se solicite ayuda, en una campaña de comercialización determinada rebase la cantidad máxima garantizada establecida, la ayuda correspondiente a esa campaña se reducirá en un porcentaje proporcional al rebasamiento. Según el mecanismo expuesto, la determinación definitiva del importe de la ayuda tiene lugar unos siete u ocho meses después del devengo del impuesto por la entrega de los forrajes. Atendiendo a la condición de anticipo de las ayudas, que su propia regulación les otorga, no resulta posible considerar que el importe de dichas ayudas se determine con anterioridad a la entrega de los forrajes.

        - En último lugar, procede añadir que la falta de mención específica en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, con anterioridad a 1 de enero de 1998, de la exclusión del concepto de contraprestación de las subvenciones comunitarias financiadas a cargo del FEOGA y, en concreto, las previstas en el Reglamento (CE) 603/95, de 21 de febrero, por el que se establece la organización común de mercados en el sector de forrajes desecados, no debe ser interpretada, como se pretende, como una inclusión a partir de dicha fecha, sino que debe tratarse como una falta de concreción de la norma, que posteriormente fue aclarada.

                                                    FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Los presentes recursos de alzada han sido promovidos en tiempo y forma por persona legitimada para hacerlo y este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocerlos de conformidad con lo establecido en el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, aplicable a este procedimiento, acordando su acumulación al concurrir las circunstancias previstas en el artículo 45 del citado Reglamento.

La cuestión que debemos resolver en la presente resolución consiste en determinar si las subvenciones percibidas por la recurrente del FEOGA en el sector de los forrajes desecados, deben o no integrarse en la base imponible del IVA, por estar vinculadas al precio de las operaciones sujetas al impuesto.  

        SEGUNDO.- Para la correcta resolución de la cuestión planteada conviene establecer en primer lugar la regulación de las subvenciones en la normativa del Impuesto. La Ley 37/92, del Impuesto sobre el Valor Añadido, recogiendo lo que se disponía en el artículo 29.2.3º de la Ley 30/1985, establece en su artículo 78.Dos.3º que:

        "Se incluyen en el concepto de contraprestación las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.

        Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación".

        La redacción anterior permaneció hasta la entrada en vigor de la Ley 66/97 de 30 de diciembre, que en su artículo 6.Noveno dispone:

        "Con efectos desde el 1 de enero de 1.998 se introducen las siguientes modificaciones en la Ley 37/92, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido...Noveno: Se añade un párrafo al artículo 78.Dos.3º con la siguiente redacción:

        Se excluyen del concepto de contraprestación las subvenciones comunitarias financiadas a cargo del FEOGA y, en concreto, las previstas en  el Reglamento CE 603/95, de 21 de febrero, por el que se establece la organización común de mercados en el sector de los forrajes desecados".

        Como quiera que el artículo 78 de la Ley del Impuesto se refiere a la base imponible y ésta mantiene en la estructura del IVA una estrecha relación con la determinación de la prorrata, puesto que, como regla general, las operaciones o conceptos que se excluyen de la base no otorgan el derecho a la deducción del IVA soportado correspondiente a las mismas, era lógico suponer que, si se modificaba la cuantificación de la primera, se retocaría la determinación del porcentaje de la prorrata. Efectivamente así ocurrió y en la Ley 66/97 se da nueva redacción al artículo 104.Dos.2º añadiendo, en cuanto a las partidas que no originen el derecho a deducir: "..incrementado en el importe total de las subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78.Dos.3º de esta Ley no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo". Es claro que en la referencia que hace la Ley 66/97 a las subvenciones, en el párrafo transcrito, estaban comprendidas las otorgadas por el FEOGA, porque no se establece en la nueva redacción del precepto ninguna excepción a las consecuencias que, como regla general, se derivan del mismo, y parece lógico entender que, de existir alguna excepción, la hubiera tenido que expresar la citada ley; así lo demuestra que cuando, más tarde, se quiere excluir también del denominador de la prorrata a las subvenciones del FEOGA, se haga a través de un artículo único, apartado Nueve, de la Ley 9/1998, de 21 de abril, que entró en vigor el 12 de mayo del citado año, cuando expresa que, a efectos de la cuantificación del denominador de la fracción con la que se determina la prorrata no se tomarán en cuenta las subvenciones financiadas con cargo al FEOGA.

        Finalmente, el párrafo que la Ley 66/97 añadió al 78.Dos.3º de la Ley del Impuesto, se suprime por Ley 14/00, de 29 de diciembre, que entró en vigor el 1 de enero de 2.001 volviendo a tener el precepto la redacción anterior a la Ley 66/97. Se cierra así la evolución operada en el tratamiento de las subvenciones de referencia.

        Este Tribunal Central, en su resolución de 18 de julio de 2.001 (R.G.- 1.853-00), analizó el distinto tratamiento que, a efectos del IVA, debía darse a las subvenciones percibidas por el sector forrajero y financiadas con cargo al FEOGA, alcanzando las siguientes conclusiones: 

        Primera.- Las subvenciones percibidas en los ejercicios 1.995, 1.996 y 1.997 debían incorporarse a la base imponible del Impuesto, en cambio, no se integrarán las relativas a los ejercicios de 1.998, 1.999 y 2000.

        Segunda.- Las subvenciones acordadas entre el 1 de enero y el 12 de mayo de 1.998 no debían integrarse en la base pero debían computarse en el denominador de la fracción para determinar la prorrata a que se refiere el artículo 104 de la Ley del Impuesto.

        Tercera.- Las subvenciones acordadas después del 12 de mayo de 1.998 no debían integrarse en la base imponible del Impuesto ni computarse en el denominador de la prorrata.

        Cuarta.- Las subvenciones acordadas a partir de 1 de enero de 2.001 debían incorporarse a la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido.

        TERCERO.- El concepto de subvención directamente vinculada al precio ha sido analizada por el Tribunal de Justicia en diversas sentencias, entre las que cabe destacar las de 22 de noviembre de 2001 (Asunto C-184-00), 16 de junio de 2002 (Asunto C-353-00), y cuatro sentencias de fecha 15 de julio de 2004 (dictadas en los asuntos C-495-01, Convenio Colectivo de Empresa de EMPRESA MUNICIPAL DE AGUAS, S.A.-01, C-144-02 y C-463-02). En dichas sentencias el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas ha señalado que el artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva, al prever que la base imponible del IVA incluya las subvenciones abonadas a los sujetos pasivos, pretende someter al IVA la totalidad del valor de los bienes o de las prestaciones de servicios, evitando de este modo que el pago de una subvención implique una menor recaudación, y que los requisitos que deben cumplirse para que la subvención pueda considerarse directamente vinculada al precio son los siguientes:

        - en primer lugar, que la subvención haya sido abonada al operador subvencionado con el fin de que realice específicamente una entrega de bienes o una prestación de servicios determinada. Sólo en este caso puede considerarse que la subvención es la contraprestación de una entrega de bienes o prestación de servicios y está, por tanto, sujeta al impuesto. Es preciso, en particular, que el beneficiario adquiera el derecho a percibir la subvención cuando realice una operación sujeta. 

        - en segundo lugar, hay que comprobar que los adquirentes del bien o los destinatarios del servicio obtengan una ventaja de la subvención concedida al beneficiario. En efecto, es necesario que el precio que paga el adquirente o el destinatario se determine de forma tal que disminuya en proporción a la subvención concedida al vendedor del bien o al prestador del servicio, caso en el que la subvención constituye un elemento de determinación del precio exigido por éstos. Por tanto, habrá que examinar si, objetivamente, el hecho de que se abone una subvención al vendedor o al prestador le permite vender el bien o prestar el servicio por un precio inferior al que tendría que exigir si no existiese la subvención.

        - en tercer lugar, que la contraprestación que representa la subvención sea, como mínimo, determinable. No es necesario que el importe de la subvención corresponda exactamente a la disminución del precio del bien que se entrega o del servicio que se presta. Basta con que la relación entre dicha disminución de precio y la subvención, que puede tener carácter global, sea significativa.

        De los anteriores requisitos cabe concluir, como hace el Tribunal de Justicia, que el concepto de "subvenciones directamente vinculadas al precio", en el sentido del artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva, incluye únicamente las subvenciones que constituyen la contraprestación total o parcial de una operación de entrega de bienes o de prestación de servicios y que son pagadas por un tercero al vendedor o al prestador.

        CUARTO.- El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en las cuatro sentencias de 15 de julio de 2004 citadas en el fundamento de derecho anterior (dictadas en los asuntos C-495-01, Convenio Colectivo de Empresa de EMPRESA MUNICIPAL DE AGUAS, S.A.-01, C-144-02 y C-463-02), ha analizado si las subvenciones reguladas en el Reglamento 603/95 y percibidas por empresas transformadoras de forrajes están sujetas al IVA en las siguientes modalidades de ejercicio de sus actividades:

        - la compra de forrajes verdes a los productores, y la posterior reventa a terceros del producto transformado;

        - la subcontratación de la transformación por parte de los productores, en la que éstos aportan forrajes verdes sin transmitir su propiedad y se les devuelve posteriormente el producto transformado.

Se trata de dos de los supuestos contemplados en la letra c) del art. 9 del Reglamento 603/95, en los que la Comisión defendía que las ayudas percibidas formaban parte de la base imponible del IVA. De ello se deduce que la Comisión aceptaba que las ayudas previstas en el tercer supuesto del artículo 9.c) del Reglamento 603/95 ("empresas que hayan obtenido los suministros de personas físicas o jurídicas que ofrezcan las garantías que se determinen y que hayan celebrado contratos con productores de forrajes para desecar; tales personas físicas o jurídicas deberán ser compradores autorizados por las autoridades competentes de los Estados miembros donde los forrajes hayan sido cosechados (...)") no debían incluirse en la base imponible del impuesto.

        El párrafo nº 33 de la sentencia dictada en el asunto C-495-01 señala que, a juicio del Tribunal de Justicia, "no se cumplen los requisitos para la sujeción de las ayudas objeto del litigio al IVA en ninguna de las dos categorías de operaciones a las que se refiere la Comisión, que son, por una parte, la venta por una empresa transformadora, tras su secado, de forrajes comprados a los productores de forrajes verdes y, por otra, la subcontratación de una empresa transformadora por un productor de forrajes verdes". Idéntica conclusión aparece recogida en el párrafo 33 de la sentencia dictada en el asunto Convenio Colectivo de Empresa de EMPRESA MUNICIPAL DE AGUAS, S.A.-01, en el párrafo 32 de la sentencia dictada en el asunto C-144-02, y en el párrafo 37 de la sentencia dictada en el asunto y C-463-02).

        QUINTO.- Con anterioridad a la entrada en vigor del Reglamento 603/1995 las ayudas a empresas transformadoras de forrajes se encontraban reguladas en los artículos 3, 5 y 6 del Reglamento (CEE) 1117/78. De la lectura de tales preceptos resulta que el régimen de ayudas previsto en los mismos es sustancialmente idéntico al establecido en el Reglamento 603/1995, por lo que debe concluirse que las consideraciones del Tribunal de Justicia relativas a las ayudas contempladas en el artículo 9 del Reglamento 603/1995 son plenamente aplicables a las ayudas percibidas bajo la vigencia del Reglamento 1117/78.

        SEXTO.- Este Tribunal ya se ha pronunciado de forma reiterada en cuanto a la presente cuestión, y en similares términos la Audiencia Nacional ha dictado varias sentencias, como por ejemplo, la fallada el 10 de junio de 2005, con número de recurso 639/2002. Por todo ello y de acuerdo con el criterio expresado por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, procede estimar los presentes recursos de alzada.

        En virtud de lo expuesto,

El Tribunal Económico Administrativo Central, en Sala, en los Recursos de Alzada interpuestos por el contribuyente ..., con NIF: ... y domicilio en ..., contra tres resoluciones desestimatorias dictadas por el TEAR de ... el 22 de abril de 2004 interpuestas contra sendas resoluciones dictadas por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la A.E.A.T. en ... en las que se desestimaban tres recursos de reposición contra tres acuerdos administrativos de liquidación dictados por el mismo órgano en relación con el IVA correspondientes a los ejercicios 1994 con una deuda a ingresar de 585.949,46€, 1995 y 1996 por importe de 1.057.218,1 € y 1997 con una regularización de 516.227,94 €. ACUERDA: Estimar los presentes recursos de alzada.

Impuesto sobre el Valor Añadido
Precio de venta
Subcontratación
Contraprestación
Inspección tributaria
Comisiones
Subvenciones vinculadas al precio
Comercialización
Comunidades europeas
Convenio colectivo de empresa
Actividades económicas
Expediente sancionador
Prestación de servicios
Tipo reducido del IVA
Acta de disconformidad
Entrega de bienes
Devengo del Impuesto
Deducciones IVA
Actividades empresariales y profesionales
Valor de los bienes
Persona física

Ley 9/1998 de 21 de Abr (Se modifica la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 96 Fecha de Publicación: 22/04/1998 Fecha de entrada en vigor: 12/05/1998 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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