Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3868/2004 de 14 de Septiembre de 2006

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 14 de Septiembre de 2006
  • Núm. Resolución: 00/3868/2004

Resumen

La Administración tributaria podía dictar nueva liquidación, aunque existía resolución económico-administrativa que anulaba la liquidación anterior y no se refería a la posibilidad de una posterior liquidación. En la medida en que no haya mediado prescripción, la Administración tributaria puede proceder a la regularización de la situación tributaria del obligado, al no existir liquidación definitiva, si bien, no en ejecución de la resolución económico-administrativa, sino en ejercicio de las funciones que la Ley atribuye en cuanto a regularización de situaciones tributarias, pues la ejecución de la resolución se termina con la anulación de la primitiva liquidación. Sin embargo, en el caso concreto debe anularse la liquidación de IRPF, así como la posterior sanción, ya que se omitió el preceptivo trámite de puesta de manifiesto del expediente para alegaciones previsto en los artículos 123.3 de la Ley General Tributaria (Ley 230/1963) y 21 y 22 de la Ley 1/1998, lo que provocó indefensión al interesado. Por ello, deben reponerse las actuaciones para que el interesado pueda formular alegaciones a la vista de los expedientes, sin perjuicio de respetar el principio de la "reformatio in peius" en los actos que puedan dictarse.

Descripción

        En la villa de Madrid, a 14 de septiembre de 2006 este Tribunal Económico Administrativo Central, en Sala, ha visto la reclamación económico-administrativa, en segunda instancia, promovida por DON ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 4 de marzo de 2004 recaída en reclamación número ... y acumulada ..., referente a liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1994, y cuantías de 169.801,65 y 57.046,51 euros.

                                                  ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO: En Resolución de 10 de mayo de 2000 (expedientes ... y ...) el TEAR de ... acordó "estimar las presentes reclamaciones y anular los acuerdos impugnados, reconociendo, en su caso, el derecho a la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas y al cobro de los correspondientes intereses". El primero de los dos acuerdos anulados consistía en una liquidación de cuota más intereses de demora practicada al reclamante por la AEAT-Administración de ..., por el concepto y período citados, motivada por no concurrir los requisitos reglamentarios para acogerse a la exención por reinversión del incremento de patrimonio originado por la venta de vivienda habitual. El segundo se refería a la sanción correspondiente.

        El Tribunal Regional (Fundamento de Derecho 11) entiende necesario que ha de producirse la entrega, a la entidad vendedora y encargada de ampliar y rehabilitar la nueva vivienda, del importe obtenido con la venta de la anterior, todo ello en el plazo de dos años siguientes a dicha venta, punto éste que, según observa el propio Tribunal, "la Oficina gestora no llega a pronunciarse expresa y claramente en lo actuado, pues aunque recoge datos al respecto, toda su argumentación se dirige a demostrar que la entrega del inmueble al interesado no ha tenido lugar antes de la indicada fecha, pero no realiza un análisis ni presenta consideraciones precisas respecto a la cuestión de la entrega del dinero, ni se manifiesta sobre el valor que concede a estos efectos a las pruebas aportadas".

        Por último, en el Fundamento de Derecho 13, considera lo siguiente:

        "Por todo lo anterior, no cabe sino anular el acuerdo impugnado y con él la liquidación provisional practicada, sin realizar un pronunciamiento expreso sobre la procedencia o no de la exención en cuestión y sin perjuicio del resultado que pueda arrojar una comprobación definitiva por parte de la Oficina gestora del cumplimiento de los requisitos realmente exigidos por la norma: entrega del dinero antes del ... de ... a la empresa vendedora y promotora de la nueva vivienda, entrega de ésta al comprador tras la terminación de las obras y ocupación de la misma con el carácter de vivienda habitual por el interesado en los términos del artículo 34 del reglamento del Impuesto".

        SEGUNDO:  La expresada Administración de ..., con fecha 13 de octubre de 2000 dirigió escrito al contribuyente "en ejecución de lo dispuesto en el Fundamento de Derecho 14º del fallo arriba indicado" (sic) en que le requería aportase justificaciones de la entrega del dinero antes de la indicada fecha, de la entrega de la vivienda tras la terminación de las obras y de la ocupación de la misma como vivienda habitual. En contestación a dicho requerimiento, el interesado manifestó la improcedencia de nueva comprobación sobre cosa ya resuelta en vía económico-administrativa y que se ha producido la prescripción. Ante esta contestación, la Administración de la AEAT, tras solicitar aclaración de fallo al TEAR de ... y a la vista de la contestación de éste, con fecha 9 de agosto de 2001, procedió a practicar nueva liquidación provisional, en que no se aceptaba la exención por reinversión en vivienda habitual, al no haber justificado el derecho a la misma. La suma de cuota e intereses de demora ascendió a 28.252.618 pesetas (169.801,65 €). Instruido expediente sancionador, se acordó imponer una multa por infracción tributaria grave de 9.491.741 pesetas (57.046,51 €).
        
        Además, y también en ejecución de lo resuelto por el Tribunal Regional, la misma Oficina gestora, en virtud de acuerdos de 9 de agosto de 2001, anuló la liquidación provisional inicialmente practicada y su correspondiente sanción, que, por tanto, quedaban sustituidas por las acordadas en la misma fecha.

        TERCERO: En los días 7 de diciembre de 2001 y 4 de abril de 2002, el contribuyente interpuso reclamaciones ante el TEAR de ... contra las anteriores liquidaciones, de cuota e intereses de demora, por una parte, y de sanción por otra; estas reclamaciones fueron registradas con los números ... y ... respectivamente. Una vez acumuladas, fueron resueltas por dicho Tribunal, en sesión de 4 de marzo de 2004, resolución que es la ahora recurrida. En ella, se acuerda desestimar dichas reclamaciones por considerar que el fallo estimatorio de 10 de mayo de 2000,  "no puede leerse de forma independiente a los motivos que lo justifican" y de ahí, que, habiendo considerado necesario abrir la posibilidad de ulteriores comprobaciones, había de interpretarse lo resuelto como anulación de las liquidaciones y sustitución, en su caso, por las que resultaran de las nuevas diligencias. Considera el Tribunal "que la anulación de la liquidación practicada en un primer momento por la Administración se produjo porque no ofrecía las debidas garantías para el contribuyente y que este déficit podía subsanarse siguiendo el criterio recogido en la propia resolución, siempre y cuando no hubiera transcurrido el plazo de prescripción, dando posibilidad al contribuyente de acreditar debidamente su derecho a la exención, pues hasta ese momento no había presentado pruebas suficientes ni ante la Oficina gestora ni ante este Tribunal". Esta Resolución fue notificada a su destinatario el 20 de julio de 2004.

        CUARTO: El 6 de agosto de 2004 formaliza el interesado este recurso de alzada contra la expresada Resolución, fundado en los motivos que a continuación se resumen: a) "Cosa juzgada": la oficina gestora confunde el "fallo" con los fundamentos de la resolución económico-administrativa; en su acuerdo de 10 de mayo de 2000, el TEAR se limitó a estimar las reclamaciones y anular las liquidaciones impugnadas, sin reponer actuaciones.- b) Prescripción de la deuda tributaria.- c) Caducidad del nuevo expediente, por transcurso de más de seis meses (plazo establecido en el artículo 23 de la Ley 1/1998) entre el requerimiento de 13 de octubre de 2000 y la fecha de la liquidación (9 de agosto de 2001) o de su notificación (19 de noviembre de 2001).- d) Omisión del trámite de audiencia.

                                                           FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO: Concurren en el presente expediente los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite de la presente Reclamación Económico-Administrativa, en la que se plantean las siguientes cuestiones: Primera, si cabe la posibilidad de nueva liquidación, tras la Resolución estimatoria adoptada por el TEAR de ... el 10 de mayo de 2000.- Segunda, en su caso, si se ha producido la prescripción o la caducidad que el reclamante alega.- Tercera, si se ha omitido en el procedimiento el trámite de alegaciones.

        SEGUNDO:  Para el examen de la primera cuestión planteada, hemos de traer a colación las siguientes consideraciones, que este Tribunal Central formuló al resolver la reclamación R.G. 997-99, en sesión de 14 de abril de 1999:

        "SEGUNDO: Dispone el artículo 111.1 del citado Reglamento procedimental que "Los actos de ejecución de las resoluciones, a que se refiere el artículo anterior, se ajustarán exactamente a los pronunciamientos de aquéllas, los cuales no podrán ser discutidos de nuevo"; (...)  De estas normas se deduce que la ejecución de las resoluciones económico-administrativas ha de ajustarse con total fidelidad a su contenido dispositivo y en el caso que nos ocupa éste fue, estrictamente, estimar la reclamación y anular las liquidaciones impugnadas, sin orden alguna a la oficina gestora de reiniciar actuaciones inspectoras -cuya posibilidad se reconocía en los fundamentos de Derecho-. Por tanto, la rigurosa aplicación de las normas que regulan la ejecución de los fallos económico-administrativos lleva, en este caso, a que dicha oficina gestora anule las liquidaciones y devuelva lo indebidamente ingresado, con sus correspondientes intereses legales.

        
TERCERO: La posibilidad de nuevas comprobaciones inspectoras en relación con los períodos no prescritos existe, pero no en virtud de lo dispuesto o resuelto por este Tribunal, sino de las normas jurídicas en la materia, que uno de los fundamentos de Derecho se limitó a evocar. De ahí que -entrando en la segunda cuestión planteada- la Diligencia cuya suspensión se solicita incurre en inexactitud cuando dice que este Tribunal, al adoptar la Resolución de cuya ejecución se trata, pretendió que la Inspección de Hacienda realizase una ampliación de actuaciones, porque lo único resuelto y ordenado fue lo que explícitamente decía el fallo o parte dispositiva   -anulación de las liquidaciones- así como las legales consecuencias pertinentes. Pero tal inexactitud no implica que las actuaciones inspectoras no hayan podido válidamente iniciarse en los términos que la normativa establece y habida cuenta de que algunos de los períodos no se hallan prescritos. Una cosa es, por tanto, que este Tribunal no haya ordenado la práctica de comprobaciones adicionales y otra distinta que dicha práctica no sea legalmente posible y en virtud de tal posibilidad legal -y no de lo resuelto en vía económico-administrativa- se iniciaron aquéllas según queda reflejado en la Diligencia, cuyo error acerca de la base o fundamento de las actuaciones no impide, por sí solo, que éstas hayan sido válidamente iniciadas y puedan proseguir".

        TERCERO: El Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 6ª), en Sentencia de 23 diciembre 1996 (Recurso de Casación núm. 1608/1994) ha declarado lo siguiente:

"La fundamentación de la sentencia no tiene el sentido de integrar o completar el fallo, sino de exponer las razones por las que se ha llegado a él. Sin embargo, no cabe excluir que pueda servir de elemento de interpretación del fallo cuando éste se remite expresamente a aquélla o cuando es necesario acudir a ella para determinar el sentido o el alcance de los pronunciamientos respecto de los cuales puedan existir dudas.

En el caso examinado, el sentido del fallo discutido resulta plenamente confirmado por las argumentaciones hechas por la Audiencia y por el Tribunal Supremo en diversos pasajes de la fundamentación de las respectivas sentencias, según las cuales el recurrente había cumplido los restantes requisitos, fuera del que se cuestionaba en el proceso, para lograr la inscripción.

Frente a ello poco puede valer la argumentación de los autos recurridos en el sentido de que la sentencia no entró en el examen de aquellos requisitos, pues constituye una apreciación jurídica -y por ello revisable en casación- carente de fundamento a la vista de lo argumentado y resuelto en ambas instancias.

Es procedente pues, considerar que se ha producido la infracción de los preceptos citados y que, por ende, procede declarar haber lugar al recurso de casación y, en lugar del auto impugnado, ordenar sin más trámite la práctica de la inscripción que ordena la sentencia".

Según el anterior razonamiento del Alto Tribunal, sólo cuando sea el fallo se remita a la fundamentación de la Sentencia o cuando sea necesario interpretarlo, podrá acudirse a aquélla, que quedará así integrada en la parte dispositiva. Pero en el caso ahora planteado, el fallo, por sí solo, no plantea problemas de interpretación, porque bien claramente decía que, estimadas las reclamaciones, se anulaban los actos liquidatorios impugnados y ello no precisa de esfuerzo hermenéutico. Conviene aclarar que la duda planteada por dicha Resolución económico-administrativa de 10 de mayo de 2000 surge, precisamente, de yuxtaponer en pie de igualdad el fallo y la parte dispositiva y que precisamente de los razonamientos trascritos se deduce una jerarquía determinante de la disipación de tal duda.

        Como conclusión y resumen de lo considerado hasta ahora cabe decir que la Resolución de 10 de mayo de 2000 dispuso la anulación de las liquidaciones y que la ejecución de lo resuelto debió limitarse a ello. Ahora bien, en la medida en que no haya mediado prescripción, la Administración tributaria puede proceder a la regularización de la situación tributaria del obligado, al no existir liquidación definitiva. Según lo anterior, el requerimiento que, tras dicha resolución del TEAR, dirigió al contribuyente la Oficina gestora el día 13 de octubre de 2000, no se hizo "en ejecución" de lo resuelto por dicho Tribunal Regional, sino en ejercicio de las funciones que la Ley asigna a la oficina gestora en cuanto a regularización de situaciones tributarias.

        CUARTO:
La prescripción que alega el contribuyente -segunda cuestión planteada, junto con la caducidad, a que nos referiremos después- no se ha producido,  ante la existencia de numerosos actos que interrumpen el plazo legal. Además de las actuaciones propias del procedimiento de gestión conducente a las liquidaciones en su día anuladas -actuaciones que, en la medida en que no son nulas de pleno Derecho conservan su eficacia interruptora de dicho plazo- ha de contarse con la interposición de las reclamaciones económico administrativas. En concreto, desde el día 20 de junio de 1995 (último hábil para declarar el IRPF de 1994, según la Orden de 8 de marzo de 1995), hasta el 31 de octubre de 2000, en que el contribuyente es notificado del requerimiento de 13 de octubre de 2000, cursado tras la resolución estimatoria del TEAR, constan en el expediente referencias de los siguientes actos: el 29 de noviembre de 1996, el interesado aportó documentos en respuesta al requerimiento que previamente le había formulado la Oficina gestora; el 31 de octubre de 1997 presenta recurso de reposición contra la liquidación ulteriormente anulada por dicho TEAR y el 10 de febrero de 1998 formula la reclamación económico administrativa contra la desestimación de dicho recurso; esta concatenación de fechas -entre otras- es suficiente para mostrar que al recibir el requerimiento de 13 de octubre de 2000 -que desemboca en las liquidaciones ahora impugnadas- no se había producido la prescripción. Y es evidente que desde esa fecha mediaron nuevos actos (la interposición de la segunda reclamación ante el TEAR el 7 de diciembre de 2001 y la presente alzada, el 6 de agosto de 2004) cuyos efectos son incompatibles con lo alegado.

        QUINTO: Con respecto a la caducidad cabe reiterar lo ya considerado por el Tribunal Regional en su resolución ahora recurrida, es decir, que el artículo 105.2 de la Ley General tributaria de 28 de diciembre de 1963 (aplicable aquí por razones temporales) establece que "La inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos a reclamar en queja".  El artículo 23 de la Ley 1/1998 establece el plazo máximo de seis meses para la resolución de los procedimientos de gestión tributaria, pero sin asociar a su vulneración ningún efecto jurídico, lo que nos lleva a concluir que tales efectos son los regulados por el 105.2, es decir, la posibilidad de reclamar en queja.  De todas formas, ha de observarse que el procedimiento dirigido a liquidar la cuota se inició con el requerimiento de 13 de octubre de 2000, ya que en el mismo se hace constar lo siguiente: "Con la notificación de la presente comunicación se inicia un procedimiento de gestión tributaria, al amparo y con los efectos previstos en los artículos 121 y 123.1 de la citada Ley (sic) que puede dar lugar a la práctica de una liquidación provisional, cuando proceda y en virtud del artículo 99 de la Ley 18/1991, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas". La iniciación de nuevo procedimiento era posible, al no estar prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria y la caducidad del anterior, aún en caso de que se hubiera producido, es irrelevante.

        En el caso del procedimiento sancionador, consta en el expediente su iniciación el 30 de octubre de 2001 y la notificación del acuerdo el 19 de marzo de 2002, es decir, antes de que terminara el plazo legalmente establecido y de ahí que tampoco pueda admitirse la alegada caducidad.

        SEXTO: La tercera cuestión planteada se refiere a la pretendida omisión del trámite de alegaciones. Examinado el expediente de cuota e intereses de demora se observa que, iniciado en virtud del reiterado escrito de requerimiento de 13 de octubre de 2000, la Oficina gestora practicó liquidación provisional el 9 de agosto de 2001. A dicho requerimiento contestó el interesado con un escrito presentado el 13 de noviembre de 2000, en que defendía su tesis en el sentido de no proceder la liquidación al haber sido ya resuelta esta cuestión por el TEAR en su acuerdo estimatorio, además de haberse producido, según él, la prescripción. Pero este escrito no puede considerarse equivalente al legalmente previsto para el trámite de puesta de manifiesto del expediente, por la sencilla razón de que no respondió a la notificación de su apertura ni, por tanto, se pudo formular a la vista del expediente, sino que se limitaba a contestar al requerimiento cursado.

        SÉPTIMO: El artículo 123.3 de la Ley general Tributaria de 28 de diciembre de 1963 dispone: "Antes de dictar la liquidación se pondrá de manifiesto el expediente a los interesados (...) para que, en un plazo no inferior a diez días ni superior a quince, puedan alegar y presentar los documentos y justificantes que estimen pertinentes"; también los artículos 21 y 22 de la Ley 1/1998 se refieren al trámite de audiencia antes de redactar la propuesta de resolución. El artículo 22.2 exime del trámite cuando no figuren en el procedimiento ni sean tenidos en cuenta en la resolución otros hechos ni otras alegaciones y pruebas que las aducidas por el interesado; pero en el caso planteado no es de aplicación tal precepto, porque constan en el expediente documentos cuyo origen transciende del propio administrado: tal es el caso de la solicitud de aclaración de fallo que la Oficina gestora dirigió al Tribunal Regional de ... el 16 de diciembre de 2000 y la contestación del órgano económico-administrativo, de 5 de diciembre de 2000 a cuya vista se practicó la liquidación. Por tanto, ha de concluirse que se omitió el preceptivo trámite de puesta de manifiesto del expediente para alegaciones, lo que ocasionó indefensión al interesado; de ahí que tanto la liquidación de la cuota como la de la sanción hayan de anularse, con reposición de actuaciones para que el interesado pueda formular alegaciones a la vista de los expedientes. Todo ello sin perjuicio de respetar el principio de interdicción de la "reformatio in peius" al girar las liquidaciones que, en su caso, resulten.

            POR LO EXPUESTO,

        EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en la reclamación económico-administrativa, en segunda instancia, promovida por DON ..., contra Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 4 de marzo de 2004 recaída en reclamación número ... y acumulada ..., referente a liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1994, ACUERDA: Estimarlo y anular la Resolución recurrida, así como las liquidaciones impugnadas, en los términos del fundamento de derecho séptimo de la presente resolución.

Liquidación provisional del impuesto
Intereses de demora
Caducidad
Vivienda habitual
Fin de la obra
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Indefensión
Reformatio in peius
Liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Exención por reinversión
Venta de la vivienda habitual
Pruebas aportadas
Exención por reinversión en vivienda habitual
Expediente sancionador
Infracción tributaria grave
Omisión
Plazo de prescripción
Prescripción de la deuda tributaria
Actos de ejecución
Intereses legales
Interés legal del dinero
Inspección tributaria
Actuaciones y Procedimientos de Gestión Tributaria
Caducidad de la acción
Procedimiento sancionador
Deuda tributaria
Resolución recurrida
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