Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3877/2003 de 02 de Marzo de 2006

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 02 de Marzo de 2006
  • Núm. Resolución: 00/3877/2003

Descripción

En la villa de Madrid, a 2 de marzo de 2006, vista las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovidas por X, S.A., y en su nombre y representación por Don ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la liquidación tributaria practicada por el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección en fecha 1 de octubre de 2003, y contra el acuerdo de imposición de sanciones por la comisión de infracción tributaria grave de fecha 26 de diciembre de 2003, relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1996, y cuantía, la mayor, 325.385,85 €.

                                                     ANTECEDENTES DE HECHO


PRIMERO.- Con fecha 29 de mayo de 2003 los servicios de la Inspección de los Tributos de la Oficina Nacional de Inspección de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incoaron a la hoy reclamante, como sociedad dominante del Grupo ..., el acta de disconformidad (A.02) número 70711070 por el impuesto y ejercicio de referencia, mediante la que se completa la regularización efectuada en el acta previa de conformidad (A.01) número 72920230. En ella se propone incrementar la base imponible declarada por la sociedad dominada Y, S.A. (Y) por los siguientes conceptos e importes: 40.717.567 ptas (244.717,51 €) por excesos de amortización y 71.680.744 ptas (430.809,95 €) por excesos en la dotación al factor de agotamiento.

En el preceptivo informe ampliatorio que acompaña al acta se hace constar que Y, S.A. tiene por objeto social las actividades industriales y mercantiles relacionadas con la explotación de concesiones mineras, formando parte del grupo consolidado ... en calidad de "dominada" desde el año 1996 inclusive. En cuanto a los ajustes propuestos en el acta, se indica, en síntesis, lo siguiente: a) Respecto a los excesos de amortización, se refieren a elementos que se incorporaron al inmovilizado material el 31 de diciembre de 1996 y que se amortizan por la entidad según el método del porcentaje constante. Se considera que, por aplicación del principio de registro contable, no procede amortizar estos bienes en el ejercicio 1996, siendo, además, el coeficiente aplicado por la entidad muy superior al máximo fijado en las tablas de amortización aprobadas por el R.D. 537/1997. B) En cuanto a los excesos en la dotación al factor de agotamiento, se indica que la entidad calculó la dotación en base a lo dispuesto en el artículo 112.2 de la Ley 43/1995, que fija como límite de la dotación el 30% de la base imponible correspondiente al aprovechamiento de determinados recursos. Dentro de las actividades de aprovechamiento se deben tener en cuenta únicamente las actividades destinadas a extraer el material, sin que proceda entender como tales actividades las que, una vez obtenido el material, se destinan a separar la "ganga", es decir, el material inservible o de menor valor, ni tampoco las de preparación para su utilización en distintos destinos, que entrarían dentro de la fase de tratamiento o beneficio, pero no en la de aprovechamiento. Procede, por tanto, determinar la parte de la base imponible que corresponde a los aprovechamientos, y dado que la entidad no lleva una contabilidad de costes, se ha procedido a determinar el valor añadido que resulta imputable de la siguiente manera: el precio del coste técnico y presupuesto de la "explotación" que consta en los planes de labores se incrementa en los costes directamente imputables a dicha fase y en la parte proporcional de los gastos generales y de amortizaciones que resultarían atribuibles a la explotación; de ello se obtiene que los costes de explotación suponen el 12,77% del total de gastos del ejercicio 1996. Este porcentaje se aplica a la base imponible para determinar la parte que corresponde a la actividad de aprovechamiento y, sobre esta última, se calcula el límite del 30%, que es el tope máximo de reducción de la base imponible por factor de agotamiento. Se propone la regularización de la cantidad dotada por la entidad que excede de este límite.  

SEGUNDO.- Presentadas alegaciones por la interesada, el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la ONI practicó liquidación el 1 de octubre de 2003, resultando una deuda a ingresar de 325.385,85 €, integrada por una cuota de 236.434,61 € e intereses de demora de 88.951,24 €. Este acuerdo fue notificado a la entidad el 6 de octubre de 2003.

TERCERO.- Disconforme con el mismo, el 10 de octubre de 2003 interpuso reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, tramitándose con el número de registro 3877/03. Puesto de manifiesto el expediente, se ha alegado, en síntesis, lo siguiente: 1º) Excesos de amortización: De conformidad con el artículo 111 de la Ley 43/1995, y dada la condición de sociedad minera de la entidad, ésta goza de libertad de amortización de sus activos mineros durante un plazo de diez años.  Dicho plazo, según ha señalado el propio TEAC, se cuenta desde la incorporación de los activos a la actividad, por lo que, en el presente caso, habiéndose incorporado los activos en 1996 procede la aplicación del beneficio fiscal en dicho ejercicio. Que si bien en la declaración del Impuesto sobre Sociedades no se cumplimentaron las casillas correspondientes al ajuste extracontable, ello no quiere decir que la entidad no se acogiera en su momento a la libertad de amortización, sino que la aplicó directamente en contabilidad, por lo que no procedía ningún ajuste extracontable. 2º) Exceso de dotación del factor de agotamiento: la regulación de la actividad minera tiene como objetivo principal incentivar esta actividad con carácter general, incluyendo todas las fases del proceso productivo, desde la exploración hasta el beneficio. El concepto de aprovechamiento no se limita a la mera extracción del mineral de la cantera, sino que incluye toda la actividad conducente a la obtención del mineral, lo que implica necesariamente su separación de cualquier sustancia inservible extraída conjuntamente con el mismo, sin que pueda calificarse este proceso como de tratamiento o transformación.

CUARTO.- En cuanto al expediente sancionador, el 28 de abril de 2003 el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la ONI dictó acuerdo por el que se autorizaba el inicio de expedientes sancionadores por infracción tributaria grave. El 10 de octubre de ese mismo año se procedió a la apertura del correspondiente expediente, siguiéndose el procedimiento de tramitación abreviada, por lo que se efectuó al mismo tiempo la propuesta de imposición de sanciones. Presentado escrito de alegaciones por la interesada, y a la vista de las mismas, el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica acordó en fecha 26 de diciembre de 2003 la imposición de una sanción por infracción tributaria grave (dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria) consistente en el 50% de la cantidad dejada de ingresar, de lo que resulta una deuda tributaria de 118.217,30 €. Este acuerdo fue notificado a la obligada tributaria el 26 de diciembre de 2003.

QUINTO.- Disconforme con el mismo, la entidad interpuso el 8 de enero de 2004 reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo, tramitándose con el número de registro 25/04. Puesto de manifiesto el expediente, se alega, en síntesis, la ausencia de culpabilidad y que los conceptos regularizados responden a diferencias de criterio con la Inspección que no pueden dar lugar a responsabilidad tributaria por aplicación de lo dispuesto en el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria.

SEXTO.- Con fecha 11 de septiembre de 2004 se notificó a la reclamante el trámite de audiencia al que se refiere la Disposición Transitoria 4ª.1, segundo párrafo, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. No consta que la interesada haya presentado alegaciones al respecto.

                                                    FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren en los presentes expedientes el requisito de competencia de este Tribunal Central, por razón de la materia y cuantía de los actos impugnados, para conocer en única instancia de las presentes reclamaciones económico-adminishabiéndose interpuesto en forma y plazo hábil, por persona con capacidad y legitimación suficientes. Las reclamaciones han sido acumuladas en virtud de lo dispuesto en el artículo 34.4 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes. En ellas se plantean las siguientes cuestiones: 1º) Si la amortización efectuada por Y en relación con el inmovilizado activado a 31 de diciembre de 1996 es deducible; 2º) Si se ajusta a derecho la dotación efectuada por Y al factor de agotamiento; y 3º) Calificación del expediente.

SEGUNDO.- En relación con la primera cuestión planteada, según consta en el expediente, la entidad procedió a dotar amortizaciones, por períodos de meses, sobre elementos que se habían incorporado al inmovilizado material el 31 de diciembre de 1996. La Inspección rechaza tal amortización por aplicación del principio de registro o inscripción contable y porque considera que dichos elementos no han sufrido depreciación alguna durante el ejercicio. La entidad, por su parte, defiende la deducibilidad de las dotaciones realizadas manifestando que se acogió al beneficio fiscal de libertad de amortización de los activos mineros.

El artículo 111 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, regula la libertad de amortización para las empresas mineras en los siguientes términos:

"Las entidades que desarrollen actividades de exploración, investigación y explotación o beneficio de yacimientos minerales y demás recursos geológicos clasificados en la sección C, apartado uno, del artículo 3 de la Ley 22/1973, de 21 de julio, de Minas, o en la sección D, creada por la Ley 54/1980, de 5 de noviembre, que modifica la Ley de Minas, así como de los que reglamentariamente se determinen con carácter general entre los incluidos en las secciones A y B del artículo citado, podrán gozar, en relación con sus inversiones en activos mineros y con las cantidades abonadas en concepto de canon de superficie, de libertad de amortización durante diez años contados a partir del comienzo del primer período impositivo en cuya base imponible se integre el resultado de la explotación".

Se deduce del precepto trascrito que la libertad de amortización sólo puede practicarse a partir del primer ejercicio en que se integre en la base imponible el resultado de la explotación, esto es, a partir del primer ejercicio en que el inmovilizado se incorpore al proceso productivo y entre en funcionamiento. Pues bien, si un determinado bien se incorpora al activo de la entidad el último día del ejercicio económico, no puede considerarse que la base imponible de ese ejercicio incorpore el resultado de la explotación del mismo, pues el bien en cuestión aún no ha colaborado en la obtención de los ingresos de la actividad. En consecuencia, dicha inversión no puede aún acogerse a la libertad de amortización. La reclamante hace mención a diversas resoluciones de este Tribunal en las que se interpreta el modo en que debe computarse el plazo durante el cual es posible amortizar libremente los activos mineros. Sin embargo, no se deduce de estas resoluciones la postura que se defiende por la interesada, pues en ellas únicamente se trataba de aclarar que el plazo para disfrutar la libertad de amortización debe computarse considerando el ejercicio en el que entra en funcionamiento cada uno de los activos considerados individualmente, y no desde el ejercicio en que empieza la explotación del yacimiento en su conjunto. Pero es evidente que los bienes en cuestión puedan disfrutar de la libertad de amortización, no basta con que se hayan incorporado al activo sino que deben haber entrado en funcionamiento, colaborando en la obtención de los ingresos del ejercicio.

A lo ya expuesto debe añadirse que el sujeto pasivo no se acogió en su momento a este beneficio fiscal, sin que pueda aceptarse que realizó una aplicación directa del mismo en contabilidad y que, por este motivo, no se realizaron ajustes extracontables. A este respecto resulta clarificadora la Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de mayo de 2004, en la que se destaca que esta medida fiscal no altera ni debe alterar el proceso normal de amortización contable, el cual ha de ajustarse a la depreciación efectiva de los activos, sin que se modifique el beneficio contable del ejercicio con motivo de la misma, destacándose que la libertad de amortización, como medida exclusivamente fiscal, opera a efectos de determinar la base imponible mediante un ajuste fiscal negativo extracontable que disminuye la base imponible por la diferencia entre la depreciación efectiva y la amortización libre, sin que tenga, por tanto, ninguna incidencia en el resultado contable. No es esto lo que ocurre en el presente caso en el que las dotaciones de amortización se registraron en contabilidad, calculadas por el sistema del porcentaje constante y por períodos de meses. Ni siquiera en las memorias de la entidad se hace mención alguna a este respecto, haciéndose constar en las mismas que: "la dotación anual por amortizaciones se ha calculado, en función de los métodos degresivos y lineal, aplicando los coeficientes en función de la vida útil y la depreciación efectiva de los mismos".

Por todo lo expuesto, procede confirmar la liquidación practicada en este punto, al no ser admisible la deducción de la amortización practicada en relación con el inmovilizado dado de alta en el activo el 31 de diciembre de 1996, pues ni sufrió depreciación efectiva en dicho ejercicio ni se acogió a la libertad de amortización, beneficio fiscal que, en todo caso, no podía disfrutar  en 1996 por las razones ya apuntadas.

TERCERO.- Por lo que se refiere a la dotación del factor de agotamiento, el artículo 112 de la Ley 43/1995 dispone:

"1. Podrán reducir la base imponible, en el importe de las cantidades que destinen, en concepto de factor de agotamiento, los sujetos pasivos que realicen al amparo de la Ley 22/1973, de 21 de julio, de Minas, el aprovechamiento de uno o varios de los siguientes recursos:

a) Los comprendidos en la sección C del artículo 3 de la Ley 22/1973, de 21 de julio, de Minas, y en la sección D creada por la Ley 54/1980, de 5 de noviembre, que modifica la Ley de Minas.

b) Los obtenidos a partir de yacimientos de origen no natural pertenecientes a la sección B del referido artículo, siempre que los productos recuperados o transformados se hallen clasificados en la sección C o en la sección D creada por la Ley 54/1980, de 5 de noviembre, que modifica la Ley de Minas.

2. El factor de agotamiento no excederá del 30 por 100 de la parte de base imponible correspondiente a los aprovechamientos señalados en el apartado anterior.

3. Las entidades que realicen los aprovechamientos de una o varias materias primas minerales declaradas prioritarias en el Plan Nacional de Abastecimiento, podrán optar, en la actividad referente a estos recursos, porque el factor de agotamiento sea de hasta el 15 por 100 del valor de los minerales vendidos, considerándose también como tales los consumidos por las mismas empresas para su posterior tratamiento o transformación. En este caso, la dotación para el factor de agotamiento no podrá ser superior a la parte de la base imponible correspondiente al tratamiento, transformación, comercialización y venta de las sustancias obtenidas de los aprovechamientos señalados y de los productos que incorporen dichas sustancias y otras derivadas de los mismos (...)."

En el presente caso la sociedad realiza el aprovechamiento y beneficio de varias materias primas minerales calificadas como prioritarias en el R.D. 1719/1996, de 12 de julio, habiendo optado por la modalidad consistente en calcular la dotación como un porcentaje de la base imponible, tal y como consta en sus planes de labores. Por tanto, la cuestión aquí planteada se ciñe a determinar qué se entiende por "aprovechamiento" de los recursos minerales, para así poder establecer la parte de la base imponible que deriva de tal actividad y que actúa como límite a la reducción.

La delimitación del concepto de "aprovechamiento" se realiza en la Ley 6/1977, de 4 de enero, de Fomento de la Minería, cuyo artículo segundo establece: "La presente Ley será aplicable a las actividades de exploración e investigación mineras, aprovechamiento de yacimientos de origen natural o artificial y otros recursos geológicos, así como al tratamiento, beneficio o primera transformación de materias primas minerales, quedando excluidas las actividades consistentes en la mera prestación de servicios para la realización o desarrollo de las mismas". Se deduce de este artículo que la actividad de explotación o aprovechamiento de yacimientos es una actividad diferente del tratamiento, beneficio o transformación de las materias primas. Esta misma diferenciación se mantiene en el Reglamento de la Minería, aprobado por el R.D. 2857/1978, que prevé condiciones distintas para el ejercicio de las actividades de aprovechamiento (concesión) y para las de beneficio (autorización administrativa). Y en este sentido, el artículo 138 del citado Reglamento define las "plantas de beneficio" como aquellas instalaciones cuya finalidad es la someter los recursos procedentes de yacimientos naturales o no naturales, o los productos resultantes de las operaciones de preparación o concentración, al correspondiente tratamiento para la obtención o recuperación de los elementos o compuestos que sean útiles.

Se deduce de lo expuesto que la actividad de aprovechamiento ha de entenderse equivalente a la de explotación del yacimiento o extracción del mineral, sin que pueda incluirse dentro de la misma ninguna otra actividad de tratamiento conducente a la separación de la "ganga" (material inservible o de menor valor) ni tampoco las de elaboración de un compuesto diferente. Como bien indica la Inspección, puede pensarse en el supuesto en que una empresa realizara la actividad de extracción y otra llevase a cabo su tratamiento: sólo la primera, que es la concesionaria de la explotación del yacimiento minero, podría disfrutar del beneficio fiscal del factor agotamiento.

Procede, por tanto, desestimar las alegaciones de la reclamante acerca de esta cuestión, confirmando el criterio de la Inspección, según el cual, debe calcularse el límite previsto en el artículo 112.2 de la Ley 43/1995 sobre la parte de la base imponible que corresponde a la actividad de aprovechamiento o extracción, esto es, excluyendo aquella parte que deriva del posterior tratamiento de la mena obtenida.

CUARTO.- Por lo que se refiere a la calificación del expediente, el artículo 77 de la Ley General Tributaria, en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, establecía en su apartado 1: "Son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las Leyes. Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de mera negligencia". La esencia de este concepto de negligencia, como ha dicho este Tribunal Central en diversas resoluciones, radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. En este sentido se ha pronunciado también en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, en Sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1998 y 17 de mayo de 1999, en las cuales se hace referencia a la Circular de la Dirección General de Inspección Tributaria de 29 de febrero de 1988 que, a su vez, se hacía eco de la tendencia jurisprudencial de «vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada en una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la Ley haya establecido la obligación, a cargo de los particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria». Así, la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

Es, en definitiva, al resultado del incumplimiento del deber general de cuidado en el cumplimiento de las obligaciones tributarias a lo que se atiende, lo que a su vez exige indudablemente una valoración de la conducta respecto de la que se pudiera considerar como razonable, atendiendo a las circunstancias concretas del caso. Pues bien, en relación con los diversos conceptos que se han regularizado y sancionado en la liquidación aquí impugnada, no se aprecia que la conducta de la interesada estuviera amparada en interpretaciones razonables de las normas. Así, en cuanto a los excesos de amortización, la conducta de la entidad consistió en amortizar determinados inmovilizados dados de alta en el activo a 31 de diciembre, esto es, bienes que no estuvieron en funcionamiento durante el ejercicio ni sufrieron, por tanto, depreciación alguna, pretendiendo posteriormente, en la fase de comprobación y revisión, amparar tales amortizaciones en el beneficio de la libertad de amortización, cuando lo cierto es que no se había optado por el mismo en su momento. Y por lo que se refiere al exceso de dotación al factor de agotamiento, el artículo 112.2 de la Ley 43/1995 es claro al establecer como límite el 30% de la parte de la base imponible correspondiente a los aprovechamientos, actividad claramente diferente de la tratamiento o beneficio, a la vista de la Ley y el Reglamento de la Minería.

QUINTO.- Finalmente ha de tenerse en cuenta que con fecha 1 de julio de 2004 ha entrado en vigor la nueva Ley General Tributaria, Ley 58/2003 de 17 de diciembre, modificándose la normativa que regula el régimen de infracciones y sanciones tributarias. La Disposición Transitoria Cuarta de esta Ley dispone: "1. Esta ley será de aplicación a las infracciones tributarias cometidas con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que su aplicación resulte más favorable para el sujeto infractor y la sanción impuesta no haya adquirido firmeza. La revisión de las sanciones no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizará por los órganos administrativos y jurisdiccionales que estén conociendo de las reclamaciones y recursos, previa audiencia al interesado". Por tanto, corresponde a este Tribunal Económico-Administrativo Central la revisión de la sanción impuesta y la aplicación, en su caso, de la nueva normativa. Pues bien, se comprueba que en este caso que la Ley 58/2003 no resulta más favorable para la interesada. Así, la infracción examinada, dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación, habría de calificarse de leve (art. 191.1 y 2) sancionable con multa del 50%, importe que coincide con la sanción impuesta en aplicación de la Ley 230/1963, según la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio.

POR LO EXPUESTO,

EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA,
vistas las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovidas por la entidad X, S.A., y en su nombre y representación por Don ..., contra la liquidación tributaria practicada por el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección en fecha 1 de octubre de 2003, y contra el acuerdo de imposición de sanciones por la comisión de infracción tributaria grave de fecha 26 de diciembre de 2003, relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1996, ACUERDA: Desestimar las reclamaciones interpuestas y confirmar los acuerdos impugnados.

Libertad de amortización
Factor de agotamiento
Infracción tributaria grave
Activos mineros
Beneficios fiscales
Ajuste extracontable
Impuesto sobre sociedades
Inmovilizado material
Deuda tributaria
Expediente sancionador
Liquidaciones tributarias
Inspección tributaria
Comisiones
Reducción de la base imponible
Administración Tributaria del Estado
Acta de disconformidad
Entidad dominante
Concesiones de explotación de minas
Objeto social
Tablas de amortizacion
Gastos comunes
Disminución de la base imponible
Intereses de demora
Declaración Impuesto de Sociedades
Responsabilidad tributaria
Empresa minera
Ejercicio económico
Inversiones
Período impositivo
Infracciones tributarias
Amortización contable
Prestación de servicios
Comercialización
Concesionaria
Autorizaciones administrativas
Concentración
Cumplimiento de las obligaciones
Ánimo defraudatorio
Obligaciones tributarias
Audiencia del interesado

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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