Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/390/2002 de 16 de Septiembre de 2005

Resumen

Procede aplicar a la base imponible de la entidad reclamante el tipo general del IS, al concurrir la causa de pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida prevista en el artículo 13.6 de la Ley 20/1990, ya que la entidad reclamante excluyó de la base de determinación del reparto del retorno cooperativo las operaciones realizadas con los socios "colaboradores" e incluyó en dicha base operaciones realizadas con terceros. Como consecuencia de lo anterior, tampoco procede el disfrute de la bonificación del 50% de la cuota íntegra del Impuesto prevista por el artículo 34.2. de la Ley 20/1990. No procede la deducción de la dotación realizada por la entidad al Fondo de Educación y Promoción, ya que dicha dotación para que sea deducible no puede exceder en cada ejercicio económico del 30% de los excedentes netos del mismo y ha de tratarse de dotaciones obligatorias.

Descripción

En la villa de Madrid, a 16 de septiembre de 2005 vista la reclamación económico-administrativa que, en segunda instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovida por la entidad ..., SDAD. COOP. ANDALUZA y en su nombre y representación por Don ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 29 de octubre de 2001, recaída en sus reclamaciones números ... y ... acumuladas, relativas al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1992-93, 1993-94, 1994-95, 1995-96 y 1996-97, y cuantía, la mayor, 584.573,09 € (97.264.778 pesetas).

                                                          ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO.- Con fecha 7 de septiembre de 1999 los servicios de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incoaron a la hoy reclamante las actas de disconformidad (A.02) números 70185203, 70185230, 70185230, 70185255 y 70185264 por el impuesto y ejercicios de referencia, en las que se hace constar, entre otras circunstancias, que procede aplicar a la base imponible total comprobada (resultados cooperativos más extracooperativos) el tipo general del impuesto, al concurrir la causa de pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida prevista en el artículo 13.6 de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, toda vez que ..., SCA excluyó de la base de determinación del reparto del retorno cooperativo las operaciones realizadas con determinados socios (los colaboradores) e incluyó en dicha base operaciones realizadas con terceros. Como consecuencia de lo anterior, tampoco procede el disfrute de la bonificación del 50% de la cuota íntegra del impuesto prevista por el artículo 34.2. de la Ley 20/90.

        SEGUNDO.- Se adjunta a las actas los preceptivos informes ampliatorios en los que, en síntesis, se indica que ..., SCA es una sociedad cooperativa que desarrolla dos actividades: ventas de suministros agrícolas (...) y compras de productos hortofrutícolas para su comercialización, con destino, fundamentalmente, a la exportación, detallándose el volumen de compras y ventas de cada ejercicio efectuadas con socios no colaboradores, socios colaboradores y terceros. La sociedad viene tributando como cooperativa fiscalmente protegida; sin embargo, según resulta de las comprobaciones realizadas, ..., SCA no distribuye a sus socios los retornos de forma proporcional a las operaciones realizadas por los mismos con la cooperativa, por lo que incurre en una de las causas previstas legalmente de pérdida de tal condición; ello es consecuencia de dos motivos distintos: 1º) los socios colaboradores, de acuerdo con lo previsto en los Estatutos de la sociedad se excluyen en el reparto de los retornos cooperativos; y 2º) a la hora de determinar el retorno cooperativo que corresponde a cada socio se incluye en la base operaciones realizadas con terceros (cónyuges, hijos, padres, hermanos, comunidades de bienes o sociedades cooperativas de las que forma parte el socio), si bien están facturadas a nombre de esos terceros y contabilizadas en cuentas de clientes o de proveedores distintas de las de los socios.

        TERCERO.- Presentadas alegaciones por la interesada, el Inspector Regional dictó, en fecha 11 de noviembre de 1999, acuerdos de liquidación en los que confirma las propuestas contenidas en las actas, resultando las siguientes deudas tributarias comprensivas de cuota e intereses de demora: a) ejercicio 1992/93: 58.533.821 ptas (351.795,35 €); b) ejercicio 1993/94: 51.912.500 ptas (312.000,41 €); c) ejercicio 1994/95: 63.401.325 ptas (381.049,64 €); d) ejercicio 1995/96: 51.393.482 ptas (308.881,05 €); y e) ejercicio 1996/97: 97.264.778 ptas. (584.573,09 €). Estos acuerdos fueron notificados al sujeto pasivo el 18 de noviembre de 1999.

        CUARTO.- Disconforme con los mismos la entidad interpuso contra los mismos reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... mediante escritos presentados el 3 de diciembre de 1999. Puestos de manifiesto los expedientes se alegó, en síntesis, que son muchas las notas que diferencian a los socios de pleno derecho respecto de los socios colaboradores; los derechos económicos de estos últimos han sido regulados mediante pacto estatutario válido, pacto que no puede ser motivo para que la Inspección estime que se incurre en una causa de pérdida de la condición de cooperativa protegida en base a un supuesto incumplimiento de la regla de proporcionalidad en el reparto de los excedentes cooperativos, como tampoco ha de serlo el concepto restrictivo de socio que emplea la Inspección, desconociendo la realidad de cooperativas agrarias. También se alega la procedencia de la deducción como gasto de la totalidad de la dotación realizada en los ejercicios 1993/94 y 1994/95 al Fondo de Educación y Promoción, por cuanto no superaba e1 límite legal del 30% de los excedentes netos.

        QUINTO.- El Tribunal Regional, tras la acumulación de dichas reclamaciones, acordó, en sesión celebrada el 29 de octubre de 2001, su desestimación, lo que fue notificado a la reclamante el 26 de noviembre siguiente.

        SEXTO.- Contra la anterior resolución se ha interpuesto el 14 de diciembre de 2001 recurso de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, reiterando, en esencia, las alegaciones realizadas en primera instancia.

                                                       FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO.- Concurren los requisitos establecidos en el vigente Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas en orden a la admisión a trámite de resolución del presente recurso, siendo las cuestiones a resolver las siguientes: 1º) si la entidad reclamante incurrió en los ejercicios de referencia en alguna causa que determine la pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida; y 2º) cuantía que es deducible de la dotación realizada por la sociedad al Fondo de Educación y Promoción.

        SEGUNDO.- El artículo 6.1 de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas, establece que: "Serán consideradas como cooperativas protegidas, a los efectos de esta Ley, aquellas Entidades que, sea cual fuere la fecha de su constitución, se ajusten a los principios y disposiciones de la Ley General de Cooperativas o de las Leyes de Cooperativas de las Comunidades Autónomas que tengan competencia en esta materia y no incurran en ninguna de las causas previstas por el artículo 13". El artículo 7 enumera entre las cooperativas especialmente protegidas a las cooperativas agrarias, siempre que cumplan con los requisitos establecidos en el artículo 9 de la propia Ley.

La Inspección estima que el sujeto pasivo no puede gozar de la condición de cooperativa fiscalmente protegida por haber incurrido en la causa prevista en el apartado 6 del artículo 13 de la Ley 20/1990, según el cual: "Será causa de pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida incurrir en alguna de las circunstancias que se relacionan a continuación: (...) 6. Cuando los retornos sociales fueran acreditados a los socios en proporción distinta a las entregas, actividades o servicios realizados con la cooperativa o fuesen distribuidos a terceros no socios." Según se hace constar en las actas incoadas, la cooperativa no ha acreditado los retornos sociales a los socios en proporción a las entregas efectuadas por los mismos por un doble motivo: 1º) porque determinados socios, los denominados socios colaboradores, han sido excluidos de la base de reparto; y 2º) porque la sociedad ha acreditado los retornos cooperativos a los socios computando como actividades cooperativizadas de los mismos operaciones realizadas con terceros.

TERCERO.- Por lo que se refiere a la exclusión de los socios colaboradores de la base de reparto, la sociedad alega que fue acordado en virtud de pacto estatutario válido, opción que está amparada tanto en la Ley de Cooperativas Andaluzas de 2 de mayo de 1985 como en la vigente de 31 de marzo de 1999. Asimismo entiende que es el socio colaborador es una figura distinta de la del socio de pleno derecho, por lo que de haber acreditado retornos a los mismos, es cuando se habría incurrido en causa de pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida, pues no son verdaderos socios.

La figura del socio colaborador no estaba prevista en la legislación estatal entonces vigente, y la Ley 3/87, de 2 de abril, General de Cooperativas sólo contemplaba la del asociado, configurándolo como un aportante de capital para estimular el incremento de recursos financieros propios, sin derecho a retorno, que no puede desarrollar actividades cooperativizadas y que percibe por sus aportaciones al capital social únicamente el interés pactado. Posteriormente, la Ley 27/1999, de 16 de julio, General de Cooperativas, sí recoge la figura del socio colaborador, en sustitución del denominado "asociado" y lo configura como aquellas personas físicas y jurídicas que, sin poder desarrollar o participar en la actividad cooperativizada propia del objeto social de la cooperativa, puedan contribuir a su consecución.

La norma autonómica vigente en los ejercicios objeto de comprobación sí contemplaba esta figura y así, la Ley de Cooperativas Andaluzas de 2 de mayo de 1985, establecía en su artículo 19, dentro del Capítulo IV del Título 1 dedicado al "Régimen de los socios", lo siguiente: "1. Si los Estatutos lo prevén podrá formar parte de las sociedades cooperativas andaluzas, como socios colaboradores, aquellas personas, tanto físicas como jurídicas, que sin realizar plenamente el objeto social de la cooperativa, puedan colaborar en la consecución del mismo". Finalmente, la Ley 2/1999, de 31 de marzo de Sociedades Cooperativas Andaluzas, ha incluido, junto al socio y socio colaborador que ya contemplaba la Ley de 2 de mayo de 1985, la figura del asociado, como socio de capital que no realiza actividades cooperativas, y perfilando el concepto de socio colaborador en los artículos 34.1 y 152.4, configurándolo como aquellas personas que, sin realizar la actividad o actividades principales de la cooperativa, participen en alguna o algunas de las accesorias, o bien, cuando se establezca en la cooperativa el principio de exclusividad, por el que los socios están obligados a entregar la totalidad de su producción a la cooperativa, los socios colaboradores podrán participar realizando una actividad inferior a la requerida por el mencionado principio de exclusividad aun cuando se trate de la actividad o actividades principales de la entidad, en cuyo caso no es necesario deslindar en los estatutos entre las actividades principales y accesorias".

CUARTO.- Se deduce de la normativa expuesta que, como alega la entidad, los Estatutos de la cooperativa pueden prever la existencia de socios colaboradores, sin embargo, ninguna norma impone que deba excluirse a los mismos de los retornos cooperativos (únicamente la Ley 3/87 se refería a la no participación de los asociados en los retornos sociales). Por otro lado, es evidente que el socio colaborador, aunque tenga derechos u obligaciones que lo diferencien del socio ordinario, no deja de tener la consideración de socio y así, la Ley de Cooperativas Andaluzas de 2 de mayo de 1985, regula esta figura en el Capítulo IV del Título 1 dedicado al "Régimen de los socios"; por tanto, las operaciones realizadas por la cooperativa con los socios colaboradores no tienen la consideración de operaciones realizadas con terceros. Todo ello lleva a concluir que una sociedad cooperativa puede, efectivamente, decidir mediante un pacto estatutario, que formen parte de la misma socios colaboradores y también puede decidir excluirlos del reparto de los retornos cooperativos; pero ha de aceptarse que tal pacto supone que, si los socios colaboradores desarrollan la actividad cooperativizada, como es el caso presente, los retornos sociales no serán acreditados a los socios de forma proporcional al volumen de las entregas, actividades o servicios realizados con la cooperativa, por lo que se incurrirá en la causa de pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida prevista en el artículo 13.6 de la Ley 20/1990, tal y como ocurre en el presente caso y como acertadamente consideró la Inspección.

QUINTO.- Además, y sin perjuicio de lo expuesto, la Inspección ha comprobado que la actividad desarrollada por los denominados socios colaboradores de ..., SCA no difiere de la efectuada por los restantes socios. Según los Estatutos de la cooperativa, su objeto social es: "La conservación, tipificación, transformación, transporte, distribución y comercialización, incluso directamente al consumidor, de los productos agrarios procedentes de las explotaciones de los socios y de la cooperativa". En el artículo 11 se define a los socios colaboradores, en los mismos términos que el artículo 19 de la Ley 2/1985, como "aquellas personas que sin realizar plenamente el objeto social de la cooperativa, puedan colaborar en la consecución del mismo". A continuación enumera sus obligaciones que son las mismas que las del artículo 13 (las de los socios), exceptuando las propias de la participación en el capital y en los órganos de decisión; entre dichas obligaciones está la del apartado 11.10 según la cual los socios colaboradores deberán entregar a la cooperativa la totalidad de los productos obtenidos en sus explotaciones agrícolas, exactamente igual que los socios (artículo 13.1.d). Es decir, la exclusividad se establece para unos y otros. La comprobación administrativa ha constatado que los socios colaboradores efectúan las operaciones cooperativizadas (entregas de hortalizas a la cooperativa para su comercialización y adquisición a la cooperativa de los suministros necesarios para el desarrollo de las explotaciones) en el mismo grado de intensidad que los demás socios, resultando que del total de entregas a la cooperativa de hortalizas para su comercialización, en los ejercicios comprobados (del 1992/93 al 1996/97), el 58,60%, 53,05%, 56,05%, 45,91 % y 49,51 % proceden de socios colaboradores. De lo expuesto sólo cabe concluir que, con independencia de las notas diferenciadoras entre los socios y los colaboradores que la reclamante alega, lo cierto es que tales socios colaboradores no se limitan, como dice el artículo 19 de la Ley 2/1985 y el artículo 11 de los Estatutos de la sociedad, a colaborar en la consecución del objeto social, sino que realizan plenamente el mismo, habiendo sido, sin embargo, excluidos de los retornos cooperativos.

SEXTO.- En cuanto al segundo motivo señalado por la Inspección como causante de la falta de proporcionalidad en la acreditación de los retornos sociales, resulta del expediente que la sociedad ha acreditado los retornos a los socios computando como actividades cooperativizadas de los mismos operaciones realizadas por la cooperativa con terceros. La cooperativa facturaba a nombre de cónyuges, hijos, padres, suegros e incluso comunidades de bienes o sociedades y otras cooperativas a que los socios pertenecían y contabilizaba estas operaciones en cuentas diferentes de las de los socios, pero luego las computaba como realizadas con los socios a los efectos de distribuir los retornos cooperativos. Manifiesta la reclamante que la Inspección utiliza un concepto de socio restrictivo, que no responde adecuadamente a la realidad de las cooperativas del campo, en el que prevalece el carácter básicamente familiar de las explotaciones. Dichas alegaciones no pueden ser aceptadas por este Tribunal, pues de un lado, debe afirmarse la naturaleza personal de la condición de socio, ya señalada por la Inspección, que no puede hacerse extensiva a sus parientes o allegados; y por otro lado, si bien la reclamante sostiene que todas las operaciones agregadas a efectos de distribuir los retornos procedían de una misma finca familiar de la que era titular el socio, tal circunstancia no sólo no se prueba en modo alguno, sino que, al contrario, se contradice con la contabilidad de la reclamante puesto que dichas operaciones no eran facturadas a nombre del socio y se contabilizaban en cuentas separadas.

SÉPTIMO.- En cuanto a la deducción como gasto de las dotaciones al Fondo de Educación y Promoción en los ejercicios 1993/94 y 1994/95, el artículo 18.2 de la Ley 20/1990 dispone que serán gasto deducible para determinar los resultados cooperativos: "Las cantidades que las cooperativas destinen, con carácter obligatorio, al Fondo de Educación y Promoción, con los requisitos que se señalan en el artículo siguiente".  Dicho artículo señala en su apartado primero que: "La cuantía deducible de la dotación al Fondo de Educación y Promoción no podrá exceder en cada ejercicio económico del 30 por 100 de los excedentes netos del mismo...". Se deduce de ello que, para que la dotación tenga el carácter de deducible, ha de tratarse de dotaciones "obligatorias" y que no excedan del 30% del excedente neto cooperativo. El sujeto pasivo alega la deducibilidad de la dotación total realizada porque no supera el límite del 30%; sin embargo, el artículo 31 de los Estatutos de la entidad dispone que el Fondo de Educación y Promoción se constituirá: "a) Con el 10% de los excedentes netos una vez que el Fondo de Reserva Obligatorio haya alcanzado el 50% del capital social (caso en el que se encontraba ..., SCA); y b) Con las cantidades que, con cargo a los excedentes netos disponibles acuerde discrecionalmente la Asamblea General", de lo que se desprende que la dotación obligatoria era sólo del 10% de los excedentes netos, por lo que procede también en este punto, confirmar las liquidaciones practicadas.

POR LO EXPUESTO,

EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en el recurso de alzada promovido por la entidad ..., SDAD. COOP. ANDALUZA, y en su nombre y representación por Don ..., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 29 de octubre de 2001, recaída en sus reclamaciones números ... y ... acumuladas, relativas al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1992-93, 1993-94, 1994-95, 1995-96 y 1996-97, ACUERDA: Desestimarlo y confirmar la resolución impugnada.