Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/399/2003 de 30 de Septiembre de 2005

Descripción

        En la Villa de Madrid, a 30 de septiembre de 2005 en el recurso de alzada que pende ante este Tribunal Central, interpuesto por X, S. A. con NIF ..., y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio, a efecto de notificaciones, en ..., contra el fallo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., recaído en fecha 10 de octubre de 2002 en la reclamación económico-administrativa nº ..., que había sido interpuesta contra acuerdo de la Inspección de los Tributos de la Delegación de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria por el que se practica la liquidación definitiva del Impuesto sobre Sociedades, período 1992, resultando una deuda tributaria a ingresar de 1.086.228,45 € (180.733.207 pesetas).
                                                  
ANTECEDENTES  DE  HECHO

        PRIMERO: En fecha 15 de octubre de 1998, la Inspección de los Tributos levantó Acta A02 (nº 70064286) en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992, a la actora, en la que se hacía constar, en síntesis, lo siguiente:

              1º) Que el sujeto pasivo había presentado declaración-liquidación por este impuesto y período, con base imponible de -6.063.027 pesetas (-36.439,53 €) y cuota diferencial de -29 pesetas (-0,17 €), cantidad devuelta el 22 de mayo de 1994.

        2º) Que procedía incrementar la base imponible en 340.076.724 pesetas (2.043.902,28 €) al no admitirse la exención por reinversión del beneficio obtenido por la venta de una finca por no cumplirse  los requisitos exigidos por el artículo 15.8 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, al tener dicha finca carácter de existencias, y no de inmovilizado, no teniendo, en consecuencia, el resultado obtenido de la venta la consideración de incremento de patrimonio. En todo caso, aunque se tratara de incremento de patrimonio, tampoco podría acogerse a exención por reinversión, al no cumplirse los requisitos de los artículos 147 y ss. Del R.D. 2631/1982.

        3º) Que el acta es previa (art. 50.2.d del Real Decreto 939/1986).

              4º) Que se considera que no existen motivos para proceder a la apertura de expediente sancionador, por concurrir las circunstancias previstas en el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria.

              5º) En consecuencia, se estima procedente la regularización de la situación tributaria de la interesada proponiéndose la siguiente liquidación:

               Cuota                         116.904.794 pesetas (702.611,96 €)

              Intereses de demora      63.828.413 pesetas (383.616,49 €)

             Deuda Tributaria ....   180.733.207 pesetas (1.086.228,45 €)


        SEGUNDO: En el preceptivo informe, el actuario puso de manifiesto que la sociedad había modificado su objeto social mediante Escritura de fecha 19 de diciembre de 1991, pasando en dicho momento a efectuar exclusivamente la actividad de adquisición o construcción para sí, de fincas urbanas, para su explotación en régimen de arrendamiento no financiero, estando matriculada en el epígrafe 861.2 del IAE.
        
        En fecha 2 de enero de 1992, el sujeto pasivo vende la finca sita en calle A de ... a la entidad Y, S. A., vinculada con la vendedora e integrada en el grupo de sociedades, por precio de 375.000.000 pesetas, incluido el proyecto de edificación y la licencia de obras concedida por el Ayuntamiento de ... para construir un edificio destinado a viviendas sobre dicha finca. El beneficio obtenido por la transmisión fue de 340.076.724 pesetas (2.043.902,28 €). El edificio era propiedad del sujeto pasivo desde 1988.

        En fecha 8 de mayo de 1992 se adquirió un 13% indiviso de la finca sita en calle B de ... a la entidad Z, S. A., la cual forma parte del mismo grupo de sociedades que X, S. A., por 149.500.000 pesetas (898.513,1 €). El importe total reinvertido, sin embargo, sería de 375.000.000 pesetas (2.253.795,39 €) por cuanto que el coste de construcción del edificio que se estaba ejecutando sobre el solar objeto de la compra-venta se repercutiría a los compradores mediante certificaciones periódicas de obras. En definitiva, la propiedad del bien permanece dentro del grupo y se ha revalorizado la finca de calle A sin coste fiscal alguno.

        Asimismo, consta en el informe que la entidad era también propietaria del "...", sito en calle C, de ..., el cual fue destinado a arrendamiento desde octubre de 1989.

        TERCERO: Tras haber formulado la interesada las alegaciones que convino a su derecho en fecha 2 de noviembre de 1998, el Inspector-Jefe de la Inspección Provincial de ... dictó en fecha 18 de marzo de 1999 acuerdo de liquidación, confirmatorio de la propuesta contenida en el acta, pero en el que se precisaba que la renta obtenida por la entidad en la enajenación debía ser calificada como incremento de patrimonio, susceptible de acogerse al beneficio de la exención por reinversión si cumpliera los requisitos para ello, previstos en el artículo 147.2 del RIS, circunstancia que no se da en el presente supuesto al existir vinculación entre las partes intervinientes en la compraventa. El acuerdo fue notificado en fecha 19 de marzo de 1999 y contra el mismo la interesada interpuso, el 7 de abril del mismo año, recurso de reposición que fue desestimado en fecha 21 de abril de 1999 y contra el acuerdo resolutorio del mismo se interpuso, en fecha 6 de mayo de 1999, la correspondiente reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-administrativo Regional de ... Puesto de manifiesto el expediente la interesada alegó que no es aplicable en ningún caso el artículo 147.2.c´) del RIS por no tratarse de transmisión de viviendas. Se transmite un solar sobre el que existe un proyecto de construcción de viviendas en el futuro, pero no se transmiten viviendas.

        En fecha 3 de agosto de 2000 la interesada aporta ante el TEAR un escrito de ampliación de alegaciones al que adjunta una comunicación dirigida a otra entidad (W, S. A.), representada por el mismo representante que la reclamante acerca del criterio del Inspector Regional y de la Oficina Técnica de la Dependencia en relación con un caso similar a éste, de manera que se pone de manifiesto que el artículo 147.2.c´) del RIS únicamente prohíbe la vinculación entre las entidades que participan en la compraventa siempre que se transmitan los terrenos conjuntamente con viviendas, que no es el caso.

        CUARTO: En fecha 10 de octubre de 2002, el TEAR dictó fallo por el que desestimaba la reclamación. El fallo fue notificado a la interesada el 26 de noviembre de 2002. En la Resolución el TEAR señala que no está acreditado que se trate, en el caso del inmueble adquirido, de viviendas, por lo que no puede exigirse el requisito de que entre los intervinientes en la operación no haya vinculación. Por otro lado, el TEAR pone de manifiesto que el único inmueble propiedad de la sociedad y susceptible de ser arrendado, desde su adquisición en 1988 hasta que comienza, en 1994, la actividad de arrendamiento de los inmuebles radicados en calle B, es el descrito en la Escritura de compraventa de 4 de marzo de 1988 como edificio ... sito en calle C, por lo que, concluye el TEAR que es un inmueble de naturaleza industrial que no puede incluirse en la definición de finca urbana del art. 147.2 RIS., por lo que no se cumple el requisito de dedicarse en exclusiva a la adquisición o promoción de fincas urbanas para su explotación en arrendamiento.  

        QUINTO: En fecha 13 de diciembre de 2002, la interesada presentó, ante este Tribunal Central, escrito por el que promovía el recurso de alzada objeto de la presente resolución, contra el fallo del Tribunal Regional, insistiendo en las alegaciones vertidas ante el mismo y añadiendo lo siguiente:

           1) Que el TEAR estableció correctamente que lo esencial de la controversia radicaba en la existencia de vinculación entre las empresas y en "la consideración de los bienes enajenados y adquiridos por la reclamante como edificios de viviendas, que son a los que se extiende la prohibición de vinculación (Fundamento de Derecho 3º).

    2) Que, además, añadió que el elemento enajenado no puede ser calificado como vivienda; y en cuanto al adquirido, la calificación por la Inspección como edificio de viviendas es una mera afirmación contradicha por las alegaciones del contribuyente y la documentación obrante en el expediente. De modo que, al no poder probar la Inspección que entre los inmuebles adquiridos haya viviendas, no entra en juego la norma sobre vinculación (Fundamentos de Derecho 3º y 4º)    

3) Que, a pesar de que eso dejaba sin fundamento a la Inspección, sorprendentemente el TEAR, en el Fundamento de Derecho 5º introduce una cuestión nueva, no discutida por aquélla, afirmando que el edificio de la calle C, es un edificio industrial y, por ello, no una finca urbana en el sentido del artículo 147.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. Ello es incongruente, se opone al artículo 24.1 de la Constitución, al artículo 113.3 de la Ley 30/1992, al artículo 17 del R. D. Legislativo de 12 de diciembre de 1980, sobre Procedimiento Económico-Administrativo, y al artículo 40.3 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas de 1 de marzo de 1996, así como a la jurisprudencia del Tribunal Supremo (Sentencias de 30 de enero de 1990, 22 de julio de 1996 y 5 de diciembre de 88), que establece que si se plantean por el órgano de resolución cuestiones nuevas ha de darse audiencia al interesado, y que "es evidente que los Tribunales Económico-Administrativos no son órganos de gestión, sino de resolución de reclamaciones, y en el procedimiento contemplado no es la Administración quien impugna el acto, sino quien manifiesta su conformidad con él. No es, por tanto, lícito al Tribunal convertirse en un órgano de gestión (que vulneraría el art. 90 de la L.G.T.) y corregir el acto en beneficio de quien ha mostrado conformidad con su contenido" (STS de 5 de diciembre de 1988).

4) Que la propia Inspección, en el Fundamento de Derecho 3º, párrafo primero (Pág. 6) de la Resolución de 18 de marzo de 1999, afirma que en el momento en que se produce la alteración de patrimonio origen de la plusvalía, la entidad desarrollaba la actividad de arrendamiento de fincas urbanas con anterioridad, "de manera que el incremento patrimonial puesto de manifiesto en la transmisión del terreno sería susceptible de gozar de exención siempre que se cumpliesen todos los requisitos exigidos por la norma, al encontrarse la sociedad en el supuesto recogido en el apartado a) del artículo 147.2 del RIS".  

        Así que, sin ni siquiera dar audiencia, el TEAR incurrió en una patente incongruencia y en "reformatio in peius", constituyendo, además ese hecho nuevo, no planteado por la Inspección, la "ratio decidendi" única de la desestimación.

        5) Que, de todas formas, y "ad cautelam", ha de señalarse que el edificio en cuestión no es industrial, no es una fábrica y ni se utiliza ni se arrienda para uso industrial, siendo, simplemente, un local de negocio. Así se deduce de los contratos de arrendamiento del "edificio comercial"  de que se trata, de 6 de octubre de 1989 y 30 de julio de 1993 (se acompañan copias), en el que se hace constar que el edificio se destinará exclusivamente a los fines sociales del arrendatario (..., Fundación privada inscrita como tal en el Registro ...).

6) Y que, en cuanto a la referencia al supuesto arrendamiento de negocio de aparcamiento, no es sino una errónea calificación del contrato de 2 de enero de 1996, cuya copia se acompaña, y del que resulta claro que lo arrendado no es una industria sino un local de negocio, incluido como tal en el concepto de finca urbana del art. 147.2 del RIS (así, Resolución del TEAC de 12 de mayo de 1997). Aparte de ser también una cuestión  que no fue objeto de mención alguna en las actuaciones inspectoras, incurriendo de nuevo el Tribunal Regional en una actuación impropia, como la expuesta más arriba.

        Por todo ello, solicitaba la anulación de la resolución y la liquidación impugnadas.        

                                          FUNDAMENTOS DE  DERECHO

        PRIMERO: Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso de alzada en el que la cuestión  a resolver es la de si concurren los requisitos para la exención por reinversión de incremento de patrimonio establecidos en los artículos 15 de la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades.  

    SEGUNDO: El artículo 15.8.º de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, dispone que: "... los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos materiales del activo fijo de las empresas, necesarios para la realización de sus actividades empresariales, no serán gravados siempre que el importe global de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino en un período no superior a dos años o no superior a cuatro si durante el primero la sociedad presenta un plan de inversiones a la Administración e invierte durante los dos primeros, al menos, un 25 por 100 del total del incremento".

            El artículo 146.1 del Reglamento del IS aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, regula el ámbito objetivo de la exención por reinversión y recoge los requisitos del artículo 15.8 de la Ley del Impuesto al indicar que "Gozarán de la exención los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión a título oneroso de elementos materiales de activo fijo de las Empresas, necesarios para la realización de sus actividades empresariales, siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta con los requisitos y condiciones establecidos en el presente Reglamento".

     En el presente caso, se cumplen en principio los requisitos del artículo 146 del RIS dado que los bienes enajenados son activos fijos, necesarios para la actividad y el importe de la enajenación ha sido reinvertido en su totalidad.

             TERCERO: Por otra parte, en relación a los activos que pueden acogerse a este beneficio, el artículo 147.1 del RIS señala que: "A estos efectos tendrán la consideración de elementos materiales de activo fijo los que reúnan los siguientes requisitos:

              A) Que estén incluidos en alguna de las siguientes categorías:

             a) Terrenos sobre los que se desarrolle total o parcialmente la actividad de la empresa.

             b) Edificios y otras construcciones.

             c) Maquinaria, instalaciones y utillaje ... .

             B) Que sean utilizables durante un tiempo superior al período impositivo.

               C) Que estén afectos y sean necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial desarrollada por la sociedad, y

               D) Que no se hallen cedidos a terceros para su uso, con o sin contraprestación".

     El apartado 2 del citado artículo 147, en relación con el requisito de la necesariedad matiza determinadas condiciones en el caso de los terrenos e indica: "Asimismo gozarán de la exención los incrementos patrimoniales puestos de manifiesto en la transmisión onerosa, cualquiera que sea su forma, de terrenos en los siguientes casos:

           a) Cuando la Sociedad que obtenga el incremento patrimonial tenga como objeto exclusivo la adquisición o promoción de fincas urbanas para su explotación en régimen de arrendamiento.

             b) Cuando la Sociedad transmitente tenga en explotación en régimen de arrendamiento en el último día del ejercicio precedente una superficie inmobiliaria superior a la que haya enajenado en dicho ejercicio y en el anterior.

             c) Si el terreno se transmite juntamente con la finca urbana construida sobre él, cuando dicha finca haya estado arrendada durante más de dos años en los tres años anteriores a la venta.

             A los efectos de este apartado, se entiende por finca urbana tanto el edificio completo como cada uno de los pisos y locales que lo integren según su descripción registral o régimen de propiedad horizontal, siempre que no tengan carácter industrial".

             Pues bien, como señaló el TEAR, y ha quedado reseñado en Antecedentes, la controversia era, puesto que la vinculación entre las sociedades intervinientes no es objeto de discusión, la consideración de los inmuebles enajenados y adquiridos como viviendas, a efectos de la aplicación del régimen normativo del artículo 147 RIS.

             Sobre esto, establecido por el Tribunal de instancia que no se ha acreditado tal circunstancia en relación con ninguno de los inmuebles, ni el enajenado ni el adquirido, y al haber declarado que por ello no era aplicable la limitación de la no existencia de vinculación (art. 147.2.c´;RIS), es claro, como alega el reclamante, que debió resolver en consonancia con esas premisas y, por tanto, estimar la reclamación.

             Es cierto que el Tribunal, como órgano revisor, puede en su caso, confirmar el acto impugnado ante él en virtud de argumentos y razones legales que no sean los que aplicó el órgano gestor, pues en la aplicación de la norma no está vinculado por el criterio de aquél, pero lo que no puede hacer es introducir hechos nuevos por sí y ante sí, que no han sido planteados por la Administración, ni, por tanto, discutidas en las actuaciones inspectoras precedentes (y, además, basadas en unos supuestos fácticos muy poco consistentes). Es claro que la facultad revisora del artículo 40.3 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, de 1 de marzo de 1996, aplicable a este caso, se refiere a cuestiones no planteadas "por los interesados", es decir, los administrados intervinientes en la reclamación, que son los únicos que tienen ese carácter y pueden "personarse" en él y no la Administración, de la que el Tribunal forma parte y que es la autora del acto y la que dirige y resuelve el procedimiento.

             Tal actuación produciría una clara indefensión y una no menos clara incongruencia, siendo una actuación que, como señala la jurisprudencia del Tribunal Supremo aportada por la sociedad, es propia de un órgano de gestión pero no del que tiene atribuida la función revisora.

             Si el Tribunal entendía  que la Inspección no había probado los hechos en que fundamentó su regularización, como así lo entendió, lo que hubo de hacer era anular la liquidación girada. Como no lo hizo, procede que así se haga ahora, revocando por lo mismo su fallo, sin que, por análogas razones, pueda ahora este Tribunal Central insistir en tal actuación  "ultra vires" ni ordenar nuevas actuaciones  comprobadoras como si la Inspección dependiera funcionalmente de él. Tal y como se plantearon las cosas por la Inspección (y podrían haberlo sido de otro modo) esta es la única posición que esta Sala puede adoptar.

              Por todo ello,          
        
             EL TRIBUNAL CENTRAL, EN SALA, como resolución del recurso de alzada interpuesto por X, S. A. contra fallo del Tribunal Económico-administrativo Regional de ..., ACUERDA: ESTIMARLO, revocando el fallo del TEAR y anulando la liquidación impugnada