Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/4038/2005 de 27 de Septiembre de 2007

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 27 de Septiembre de 2007
  • Núm. Resolución: 00/4038/2005

Resumen

No pueden acogerse a la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC) los bienes procedentes de la enajenación de un inmueble y los derivados de la transmisión de participaciones en otra entidad por no derivarse de la actividad empresarial. No se probó la afectación del inmueble a la actividad y el hecho de que la actividad de ambas entidades sea la misma nada prueba acerca de la afectación a la actividad de la transmitente de las participaciones enajenadas. Aunque la actuación inspectora se limitaba a la comprobación de la RIC debe atenderse a la solicitud de aplicación de la deducción por doble imposición interna, sobre el beneficio derivado de la venta de las participaciones en la otra entidad, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 28.5 de la LIS (Ley 43/1995), ya que existe una relación directa entre dicha deducción y la RIC. La entidad, al haber destinado el beneficio generado por la venta de las participaciones a dotar la RIC, no aplicó la deducción, puesto que no se producía la doble imposición de las plusvalías realizadas o no la aplicó totalmente teniendo en cuenta el límite del 90% que establece el artículo 27.2 de la Ley 19/1994.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 27 de septiembre de 2007, se reúne este Tribunal Económico-Administrativo Central en Sala para fallar el recurso de alzada interpuesto por D. ... en representación de X, S.L., con NIF ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de 30 de septiembre de 2005, recaída en el expediente ... relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1999, con deuda tributaria por importe de 781.277,4 €.

                                                               ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Por acuerdo de la Inspectora Jefe Adjunta de ..., de 11-12-02, se practica la liquidación provisional derivada del Acta previa A-02 nº ..., fechada el 11-7-02, confirmando la propuesta contenida en la misma por el impuesto y ejercicio señalados.

La actuación inspectora se limitó a la comprobación de la reserva para inversiones en Canarias.

La regularización inspectora considera excesiva la dotación practicada a la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC en adelante). Se reduce dicha dotación excluyéndose de la misma los beneficios procedentes de la enajenación de un inmueble por importe de 27.977.446 pts. así como los derivados de la transmisión de las participaciones en Y, S.L. que ascienden a 343.068.300 pts. Se considera que tales beneficios no proceden de la actividad empresarial del inspeccionado sino de la mera titularidad de activos por lo que no pueden servir de base para la dotación a la RIC de acuerdo con el art. 27 de la Ley 19/94.

SEGUNDO: El 2-1-03 se interpone contra tal liquidación reclamación económico-administrativa ante el TEAR de ..., quien la desestima por resolución de 30-9-05, notificada el  18-10-05.

TERCERO: Con fecha 18-11-05 se interpone contra la resolución del TEAR el presente recurso de alzada mediante escrito que, en síntesis, expone las siguientes alegaciones:

        - Se ha demostrado la afección de los activos enajenados a la actividad empresarial.

- En cuanto a las participaciones en Y, S.L. se aportó la escritura de constitución de X, S.L., constando en el art. 2 de sus Estatutos que la sociedad tiene por objeto:

"La explotación de hoteles, bares, restaurantes, ...................

Las actividades integrantes del objeto social pueden ser desarrolladas por la sociedad total o parcialmente de modo indirecto, mediante la titularidad de acciones o de participaciones en sociedades con objeto idéntico o análogo".

Y también la sociedad Y, S.L. tiene por objeto la explotación de hoteles según el art. 2 de sus Estatutos.

Así mismo, ante el TEAR se aportaron copias del Impuesto sobre Actividades Económicas justificativos de la coincidencia de las actividades realizadas con los respectivos objetos sociales, y copias de las cuentas anuales de Y, S.L. (Y en adelante) que demuestran la realización por tal entidad de la actividad de su objeto social.

        - En relación con el inmueble enajenado:

Los Estatutos de X, S.L. señalan como objeto social, entre otros "la compraventa de bienes muebles e inmuebles en relación lo objetado", por lo que el inmueble enajenado está afecto a la actividad social.

Al objeto de probar que la transmisión del inmueble en cuestión no fue esporádica como señala el TEAR, se aporta copia la escritura de venta de un inmueble en el año 2000.

        - La Administración reconoció implícitamente la afección del inmueble a la actividad empresarial al admitir como correcta su amortización y la aplicación de los coeficientes correctores de la depreciación monetaria del art. 15.11 de la Ley 43/1995, pues una y otros se reservan a los activos afectos a actividades empresariales.

- El apartado 1 del art. 27 de la Ley 19/94 "no recoge, en referencia a las Sociedades, ninguna limitación al respecto de que los beneficios deban provenir de actividades empresariales o profesionales." La única referencia en tal sentido se encuentra en el apartado 9 de dicho artículo, relativo a los sujetos pasivos del IRPF, no aplicable por tanto a una sociedad.

- Durante las actuaciones de comprobación e investigación se solicitó de la Inspección la aplicación de la deducción por doble imposición económica correspondiente a la venta de las participaciones de Y sin que tal solicitud fuera atendida. También el TEAR deniega tal deducción arguyendo que la actuación inspectora fue de alcance limitado a la comprobación de la RIC.

"........... habiendo sido comprobado por la inspección las consecuencias de la transmisión de los títulos, no se ajusta a derecho decir que tal comprobación se efectúa de forma parcial en lo que perjudica a este contribuyente y no en lo que le beneficia".

El art. 68 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos obliga a ésta a verificar, en sus actuaciones de comprobación e investigación, la correcta aplicación de cualesquiera "reducciones, deducciones, exenciones   u otros beneficios fiscales".

"............ tampoco se entendería el doble rasero que utiliza la Inspección de Hacienda al denegar lo solicitado cuando, como ha ocurrido en multitud de casos, atiende a las peticiones de los contribuyentes en relación a aquellas inversiones que han quedado liberadas de materializar la RIC por no haberse considera válida la dotación aplicando en su lugar y en la propia regularización propuesta por la Inspección, la deducción por inversiones en Canarias.............".

        - "............ el detalle de las motivaciones y fundamentos de derecho a los que este contribuyente se enfrentaba fue redactado con posterioridad, en el Acuerdo de Liquidación........"  lo que ha supuesto indefensión "motivo suficiente para la anulación del acto administrativo recurrido".

                                                                FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia y legitimación y presentación en plazo hábil que son presupuesto de admisión a trámite del presente recurso de alzada. Son cuestiones a resolver:

        - La alegada indefensión como motivo de nulidad de la liquidación indirectamente impugnada.

- La eventual procedencia de la regularización practicada al amparo del art. 27 de la Ley 19/94.

- La adecuación a derecho de la denegación de la deducción por doble imposición económica.

SEGUNDO: Como ya se hizo ante el TEAR, se alega falta de motivación, si bien en este caso porque los fundamentos de derecho contenidos en el acuerdo de liquidación son más amplios que los contenidos en el acta y su informe ampliatorio.

Sin embargo, tal hecho no invalida en absoluto el acta incoada. Tanto el acta como el informe ampliatorio que figuran en el expediente contienen una fundamentación en derecho suficiente, que, como suele ocurrir en la práctica, se amplía por el acto de liquidación.

No cabe por tanto apreciar indefensión por lo alegado en este punto.

TERCERO:
La liquidación ratificada por el TEAR deniega el acogimiento a la RIC del beneficio obtenido por la enajenación de las participaciones en Y y el inmueble por no encontrarse estos activos afectos a la actividad empresarial de la recurrente.

Sobre este tema establece el art. 27 de la Ley 19/94 de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, en redacción aplicable al periodo inspeccionado (1999):

"1. Las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades  tendrán derecho a la reducción en la base imponible de este impuesto de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en el presente artículo.

2. La reducción a que se refiere el apartado anterior se aplicará a las dotaciones que en cada periodo impositivo se hagan  a la reserva para inversiones hasta el límite del 90 por 100 de la parte de beneficio obtenido en el mismo periodo que no sea objeto de distribución, en cuanto proceda de establecimientos situados en Canarias.

..........................................

.........................................

9. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que determinen sus rendimientos netos mediante el método de estimación directa, tendrán derecho a una deducción en la cuota íntegra por los rendimientos netos de explotación que se destinen a la reserva para inversiones, siempre y cuando éstos provengan de actividades empresariales realizadas mediante establecimientos situados en Canarias.

..........................................".

En interpretación de esta norma, este TEAC ha desarrollado un criterio, consolidado a estas fechas, cuyos puntos centrales son:

        - El art. 27.1 no se refiere a todo el beneficio contable, sino al que proviene de "establecimientos situados en Canarias". El término "establecimiento" implica la existencia de un conjunto de medios personales y materiales para la realización de una actividad económica.

- La Exposición de Motivos de la Ley 19/94 señala como objetivo último de los incentivos fiscales que regula, de la RIC por tanto, "promover actividades generadoras de empleo o que acrecienten la competitividad interior y exterior de las empresas canarias".

La mera tenencia de activos generadores de rentas o plusvalías no supone creación de empleo.

        - De tales premisas resulta la necesidad de que los beneficios destinados a dotar la RIC deriven de una actividad empresarial, no sirviendo a tal efecto los derivados de la mera titularidad de activos no afectos a actividad económica alguna o las rentas pasivas.

- Tal es además la regla que el apartado 9 del art. 27 establece para los sujetos pasivos del IRPF. Si se admitiera que el total beneficio contable de las sociedades pudiera destinarse a la RIC, naturalmente dentro del límite del 90% del apartado 2 del precepto, se estaría discriminando en contra de las personas físicas a quienes únicamente se les permite destinar a la misma los beneficios derivados de "actividades empresariales realizadas mediante establecimientos situados en Canarias".  Y esta disparidad de trato entre personas físicas y jurídicas carecería de justificación.

Son exponentes, entre otros menos cercanos, de este criterio consolidado las Resoluciones de este Tribunal de 13-7-06 y 25-7-07 recaídas respectivamente en los expedientes 3355/2003 y 4064/2005.

El mismo criterio se ha mantenido tanto por el Tribunal Superior de Justicia de Canarias como por la Dirección General de Tributos.

Así, el TSJ de Canarias, en Sentencia de 27-4-06, dice:

"... El artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, establece: "1. Las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a la reducción en la base imponible de este impuesto de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en el presente artículo".

Tanto si realizamos una interpretación gramatical como finalista de la norma, la conclusión a la que se llega conduce a la exclusión. En el primer caso, la norma no alude a todo beneficio sino a aquel que proviene de sus "establecimientos", es decir, al que proviene de un conjunto organizado de elementos patrimoniales y personales dispuestos y efectivamente utilizados para la realización, con cierta autonomía de gestión, de una explotación económica cuya actividad suponga la colocación de un bien o servicio en el mercado. Desde esta primera perspectiva, la norma excluye al beneficio generado por la mera titularidad o tenencia de elementos patrimoniales aislados en cuanto no derivados de un establecimiento mercantil.

En el segundo caso, el estimulo fiscal lo es a la realización en Canarias de actividades fomentadoras de riqueza y desarrollo económico, por lo que deben beneficiarse de el las ganancias obtenidas en la realización de actividades empresariales, no así los beneficios que procedan de la simple titularidad de activos no relacionados con el desarrollo de dichas actividades.

Efectivamente, el beneficio fiscal esta encaminado a premiar el impulso que por medio de la RIC se debe dar a la actividad económica y a que ganancias obtenidas en actividades empresariales a su vez se reinviertan.

El recurrente defiende su pretensión en base a la interpretación hermeneutica que efectúa del artículo 27.1 de la Ley 19/1994 y de toda la Ley, considerando que la Ley solo habla de beneficios sin establecer limites ni origen. Pero si acudimos al precepto citado en el mismo se dispone que la reducción en la base imponible deberá provenir "de las cantidades, que con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones...". En definitiva, tal articulo solo admite, a través de cualquiera de los métodos de interpretación,  que no se trata, como dice la parte de beneficios sin limites sino como señala la Administración de los que procedan de sus establecimientos situados en Canarias (Sentencia de esta Sala de 9 de noviembre de 2004, recaída en el recurso 1030/02), beneficios y las ganancias provengan de la realización de actividades empresariales.

Asimismo una interpretación lógica e histórica de la norma conducen, igualmente, a la exclusión.

Si se admitiera que los sujetos pasivos del Impuesto de Sociedades pudieran dotar a la RIC con beneficios ajenos a la actividad empresarial o profesional se estaría generando una desigualdad de trato respecto a los sujetos pasivos del IRPF, desigualdad que carecería de toda justificación objetiva y razonable, máxime cuando lo decisivo en la RIC es su elemento objetivo, una actividad generadora de beneficio económico y actividad generada por su reinversión, y no el subjetivo, persona física o jurídica que desarrolla la actividad.

Por lo que respecta a la interpretación histórica, la Ley 53/2002), de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, en su artículo 10, modifica el artículo 27 de la Ley 19/1994 , concretamente, los apartados 2, 4, 7 y 8, añadiendo el apartado 10, pero mantiene el apartado primero del citado precepto...................

Pero conviene recordar que el mero hecho de que la sociedad transparente pudiera acogerse a la RIC no la exime de que los beneficios se generen de una actividad constitutiva de empresa a efectos tributarios -un local y un empleado afecto a tal actividad- y no una mera tenencia ajena al incentivo de actividades creadoras de riqueza(tejido empresarial, empleo, ..............., que con la RIC se pretende. ...................".

La Dirección General de Tributos confirma el criterio expuesto con anterioridad al señalar, en la consulta 523/2002: " ... Según la Exposición de Motivos de la Ley 19/1994, de 6 de julio (B.O.E. de 7 de julio), de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, la reserva para inversiones en Canarias (en adelante RIC) se encuadrada en un bloque de incentivos que pretende "promover actividades generadoras de empleo o que acrecienten la competitividad interior y exterior de las empresas canarias", constituyendo un importante estímulo fiscal a la realización de actividades económicas que fomenten la creación de riqueza y el desarrollo económico de la Islas, estímulo que se concreta en la no tributación de hasta el 90% de los rendimientos obtenidos por la realización de dichas actividades.

El acomodo del incentivo fiscal a su finalidad exige que exclusivamente se beneficien de su aplicación las ganancias obtenidas en la realización de actividades con potencial para producir los efectos que se pretenden lograr con él -la dinamización de la economía canaria y el aumento de su competitividad- de forma que impulse tan solo la realización de actividades económicas, empresariales o profesionales, que se traduzcan en la colocación de bienes o servicios en el mercado tras la ordenación por cuenta propia de factores productivos.

Por ello, entre los beneficios no distribuidos que, en aplicación de lo dicho en el apartado 2 del artículo 27 de la Ley 19/1994, serán base de cálculo para determinar el importe máximo en que podrá reducirse la base imponible del ejercicio como consecuencia de la dotación de la RIC, se incluirán todos los beneficios derivados de la realización de actividades empresariales o profesionales en Canarias, incluidos los procedentes de la titularidad de activos que estén relacionados con ellas y los obtenidos por la colocación temporal de excedentes de tesorería o de recursos que, según las necesidades propias de cada sector, sea adecuado mantener para afrontar inversiones futuras.

Sin embargo, deben quedar fuera de la base de cálculo del importe máximo de RIC que dará derecho a reducir la base imponible los beneficios que procedan de la mera titularidad de activos que no estén relacionados con el desarrollo de las mencionadas actividades económicas, lo que, por otra parte, redunda en la igualdad de trato ante este incentivo fiscal de personas físicas y jurídicas. ......................".

En el caso que nos ocupa, no puede acogerse la alegación según la cual se ha probado la afección a la actividad empresarial (la explotación hotelera) del beneficio generado por la venta de las participaciones en Y por el hecho de que la actividad de ambas entidades sea la misma. La dicción del objeto social según los respectivos Estatutos sociales nada prueba acerca de la afección a la actividad de la transmitente de las participaciones enajenadas. Una cartera de valores, fuera del ámbito de las sociedades de inversión mobiliaria en el que evidentemente no nos encontramos, no puede calificarse sin más como activo afecto a una actividad empresarial.

Tampoco se probó ante la Inspección la afección a la propia actividad del inmueble cuya enajenación dio lugar al beneficio acogido a la RIC.

Sostiene la recurrente que la Inspección reconoció implícitamente la afección del inmueble a la actividad empresarial al admitir como correcta su amortización y la aplicación de los coeficientes correctores de la depreciación monetaria del art. 15.11 de la Ley 43/1995, pues una y otros se reservan a los activos afectos a actividades empresariales. No obstante tal afirmación hay que tener en cuenta el alcance de las actuaciones de inspección que nos ocupa, que estaba limitado a la comprobación de la RIC.

Por otro lado, que la compraventa de inmuebles figure entre las actividades citadas por los Estatutos Sociales como objeto social, como en el caso anterior, nada prueba acerca de la afectación del elemento transmitido a una actividad económica.

El TEAR calificó la venta del inmueble en cuestión como esporádica y no integrada en una actividad real de compraventa de inmuebles. Para rebatir tal aserto se adjunta copia de una escritura pública de 3-8-00 de enajenación de un local, lo que ratifica el carácter esporádico de las ventas de inmuebles si se tiene en cuenta el tiempo transcurrido entre el periodo inspeccionado, 1999, y la interposición de este recurso de alzada en 2005. Debe pues concluirse que la recurrente no llevaba a cabo la pretendida actividad de compraventa de inmuebles.

No cabe por tanto dotar la RIC con beneficios procedentes de la enajenación de los señalados activos en cuanto no están afectos a una actividad empresarial, debiendo así ratificarse en este punto la resolución del TEAR recurrida.

CUARTO: El TEAR deniega la solicitud, previamente efectuada ante la Inspección, de aplicación de la deducción por doble imposición interna sobre el beneficio derivado de la venta de las participaciones en Y. Y lo hace porque la inspección tuvo alcance limitado a la verificación de la RIC y el sujeto pasivo no solicitó que la misma tuviera alcance general, posibilidad otorgada por el art. 28.1 de la Ley 1/98.

Es comprensible que en el plazo de 15 días, a contar desde la notificación del inicio la actuación inspectora, que el art. 33 bis 2 del R.D. 939/86 (en redacción dada por el R.D. 136/2000 aplicable al caso) da para solicitar que la inspección tenga carácter general cuando ésta se ha iniciado con alcance limitado, el inspeccionado desconozca la naturaleza de la eventual regularización a practicar. En el caso enjuiciado la notificación del inicio de la actuación inspectora tuvo lugar el 15-2-02, y la siguiente actuación se documentó en diligencia de 2-5-02; de donde resulta evidente que en el plazo legal concedido para la solicitud en cuestión se desconocía totalmente la regularización propuesta en acta.

De otra parte, es clara la directa relación entre la deducción por doble imposición interna del art. 28.5 de la Ley 43/1995 y  el incentivo en que la RIC consiste.

Establece el art. 28.5 de la LIS en su primer inciso:

"Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen las derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades residentes en territorio español que tributen al tipo general de gravamen o al tipo del 40 por 100, se deducirá de la cuota íntegra el resultado de aplicar el tipo de gravamen al incremento neto de los beneficios no distribuidos, incluso los que hubieran sido incorporados al capital social que correspondan a la participación transmitida, generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de dicha participación o al importe de las rentas computadas si éste fuere menor".

Por su parte, el art. 27 de la Ley 19/94, apartados 1.2, establece la reducción en base imponible del 90%  del beneficio del periodo que no sea objeto de distribución y se destine a dotar la RIC.

De modo que la recurrente, al haber destinado el beneficio generado por la venta de las participaciones a dotar la RIC, no aplicó la deducción del art. 28.5, puesto que no se producía la doble imposición de las plusvalías realizadas, o no la aplicó totalmente si tenemos en cuenta el límite del 90% que establece el art. 27.2 de la Ley 19/94. Es un hecho en todo caso que, al menos, no aplicó la deducción en su mayor parte.

Dada esta precisa y directa relación entre la dotación a la RIC y la deducción por doble imposición de plusvalías en la enajenación de acciones o participaciones de entidades residentes, la verificación y aplicación en su caso de la citada deducción bien podía entenderse comprendida en el alcance de la actuación inspectora: la verificación de la RIC.

El art. 68.3 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos establece que:

"En sus actuaciones de comprobación e investigación, la Inspección verificará la correcta aplicación por los sujetos pasivos en sus declaraciones-liquidaciones de cualesquiera reducciones, deducciones, exenciones u otros beneficios fiscales y practicará las liquidaciones que procedan".

No cabe por tanto limitar la verificación inspectora a la RIC y negar la comprobación de la deducción por doble imposición que nos ocupa cuando la dotación de aquélla ha supuesto la inaplicación de la deducción por doble imposición económica, debiéndose entrar en ésta última si la dotación a la RIC se deniega.

Procede en consecuencia acoger las alegaciones de la recurrente en este tema, anulando la resolución impugnada así como la liquidación practicada en su día en este punto, debiendo retrotraerse el expediente para la efectiva verificación,  cuantificación  y aplicación en su caso de la deducción del art. 28.5 de la Ley 43/1995.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en el recurso de alzada interpuesto por X, S.L. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de 30 de septiembre de 2005, recaída en el expediente ... relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1999, con deuda tributaria por importe de 781.277,4 €, en SALA, ACUERDA: Estimarlo parcialmente en los términos del fundamento de derecho cuarto de la presente resolución.

Actividades empresariales
Sociedad de responsabilidad limitada
Objeto social
Inversiones
Reserva para Inversiones en Canarias
Actividad inspectora
Doble imposición
Impuesto sobre sociedades
Actividades económicas
Contribuyentes del IRPF
Indefensión
Plusvalías
Beneficios fiscales
Inspección tributaria
Persona física
Deducción IS por doble imposición interna
Régimen fiscal de canarias
Transmisión de participaciones
Deuda tributaria
Actividades empresariales y profesionales
Depreciación monetaria
Liquidación provisional del impuesto
Afección del piso o local
Impuesto sobre Actividades Económicas
Cuentas anuales
Elementos patrimoniales
Escritura de constitución
Bienes muebles
Materialización de la RIC
Deducción por RIC
Anulación de los actos administrativos
Estimación directa
Acogimiento
Deducción de la cuota íntegra
Rendimientos netos
Rendimientos netos de explotación
Período impositivo
Estatutos sociales
Establecimientos mercantiles
Beneficios no distribuidos

Ley 53/2002 de 30 de Dic (Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 313 Fecha de Publicación: 31/12/2002 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2003 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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