Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/4045/2004 de 14 de Septiembre de 2006

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 14 de Septiembre de 2006
  • Núm. Resolución: 00/4045/2004

Resumen

En una entidad inmobiliaria el ingreso por venta de inmuebles se ha de imputar al ejercicio en que el inmueble esté en condiciones de entrega material, es decir sustancialmente terminado, entendiendo por ello que los costes pendientes no sean significativos, lo que se produce cuando se hayan incorporado al menos el 80% de los costes de construcción, excluido el terreno, de acuerdo con el artículo 19 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Ley 43/1995) y la norma de valoración 18 del plan sectorial de contabilidad para empresas inmobiliarias, que resulta aplicable fiscalmente. La norma fija un porcentaje mínimo de costes incorporados del 80%, pudiendo la entidad fijar libremente un porcentaje superior, en cuyo caso deberá explicitarlo en la memoria y se estará a éste. Sin embargo, si la memoria guarda silencio, se habrá de tomar el porcentaje mínimo del 80%, y no el 100%. En cuanto al porcentaje de ejecución alcanzado por la entidad en el caso concreto, no se admite el porcentaje del 77,918% utilizado por la Inspección como consecuencia de una declaración del representante de la entidad en diligencia, dadas las insuficiencias que presenta dicha declaración y la falta de comprobación por la Inspección de los costes incorporados a la obra en cuestión.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 14 de septiembre de 2006 vista la reclamación económico-administrativa que, en alzada, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovida por la entidad ..., S.L., con N.I.F. ... y en su nombre y representación por Dña. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 21 de septiembre de 2004, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1996 y 1997, y cuantía, 359.635,52 euros.

                                                    ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 25 de noviembre de 1999, los servicios de la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de ... incoaron a la hoy reclamante acta de disconformidad (A02) número ... por el impuesto y ejercicios antes citados. En dicha acta se hace constar, en síntesis, lo siguiente:

A) El sujeto pasivo se acogió para los ejercicios 1995 y 1996 a la bonificación prevista en la Ley 22/1993, de 29 de diciembre. Durante 1996, último año de vigor de la bonificación, la sociedad obtuvo beneficios antes de impuestos por importe de 180.058.457 pts., debidos básicamente a la revalorización de existencias de obra en curso, y no a ventas o ingresos.

B) El representante del obligado tributario declaró en el curso de las actuaciones que "la valoración de las existencias de 1996 se realiza de acuerdo con el método del porcentaje, ya que se ha realizado el 77,918% de la obra, porcentaje que se aplica al valor de ingreso estimado".

C) Se realizan las siguientes modificaciones a los datos declarados:

- Se ajusta a la baja el valor de las existencias finales de 1996, e iniciales de 1997, de acuerdo con el criterio del coste de producción.

- No se consideran como ventas de 1996 entregas a cuenta que corresponden a inmuebles entregados en 1997.

- Se elimina la bonificación aplicada por el contribuyente a beneficios procedentes de la venta de valores mobiliarios.

SEGUNDO.- Se adjunta al acta el preceptivo informe ampliatorio. En dicho informe, el actuario detalla los cálculos realizados para la valoración de las existencias finales de 1996 e iniciales de 1997 en base al coste de producción. Al no venderse en 1996 ningún inmueble, las existencias finales de 1996 vienen dadas por las iniciales de ese año más las compras y gastos del año, excluido el Impuesto sobre Sociedades, de lo que resulta unas existencias finales en 1996 de 259.761.112 pts., frente a las contabilizadas por el sujeto pasivo de 376.282.800 pts.

Por lo que se refiere al segundo de los ajustes practicados, de los ingresos por ventas declarados, resulta que 38.800.307 pts. corresponden a ventas de la promoción de ... que deben imputarse a 1997 por ser ese ejercicio cuando se terminaron y entregaron los inmuebles.

Finalmente, el ingreso extraordinario por la venta de valores de 12.339.170 pts. no puede acogerse según la Inspección a la bonificación de la Ley 22/1993.  

        TERCERO.- No efectuadas alegaciones por la entidad, el Inspector Jefe dictó en fecha 21 de diciembre de 1999 acuerdo de liquidación en el que se confirma la propuesta de regularización contenida en el acta. La deuda tributaria resultante asciende a 59.838.316 pts., de los que 54.997.338 pts corresponden a la cuota y 4.840.978 pts. a los intereses de demora. Este acuerdo fue notificado al obligado tributario el 27 de diciembre de 1999.

CUARTO.- En cuanto al expediente sancionador, se instruyó en fecha 25 de noviembre de 1999 expediente sancionador abreviado por infracción tributaria grave, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 34 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y 63.bis.2 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT). La entidad no presentó alegaciones.  

Con fecha 21 de diciembre de 1999 se dictó acuerdo sancionador. En él se impone una sanción consecuencia de haber incurrido en la infracción tipificada en el artículo 79 a) de la Ley 230/1963 General Tributaria (LGT), consistente en "dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria".

La base de la sanción (cantidad dejada de ingresar) fue de 1.384.639 pts. en 1996 y 53.612.699 pts. en 1997 y la sanción base del 50%, de acuerdo con el artículo 87.1 de la LGT. Se apreció la existencia de ocultación, incrementándose la sanción en 15 puntos porcentuales en 1996 y 25 puntos en 1997.

QUINTO.- Disconforme con ambos acuerdos, la entidad interpuso reclamación económico-administrativa ante el T.E.A.R. de ... Puesto de manifiesto el expediente formuló escrito de alegaciones, solicitando la anulación de la liquidación recurrida.

        SEXTO.- Finalmente el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., en sesión celebrada el 21 de septiembre de 2004, resolvió dicha reclamación, estimándola parcialmente. Confirmó el acuerdo de liquidación y anuló el acuerdo sancionador, declarando no obstante la existencia de infracción tributaria y ordenando la incoación de nuevo expediente sancionador, en el que no se apreciara la existencia de ocultación. Esta resolución fue notificada con fecha 5 de octubre de 2004.

SEPTIMO.- Contra dicha resolución, la entidad interpuso recurso de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central el 19 de octubre de 2004. Por lo que se refiere al acuerdo de liquidación, formula alegaciones referidas, en síntesis, a la infracción del artículo 117 de la LGT, indebida determinación del importe de las existencias finales de 1996, indebida cuantificación del resultado obtenido en la venta de valores mobiliarios, infracción de la norma 18ª del plan de contabilidad de inmobiliarias e indebida determinación de la cifra de ventas de 1996 y en consecuencia del resultado contable. Respecto al acuerdo sancionador, invoca la infracción del artículo 219.6 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, así como la inexistencia de infracción tributaria y de culpabilidad por las razones que expone la reclamante.

                                                FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurre en el presente expediente el requisito de competencia de este Tribunal Central, por razón de la materia y de la cuantía del acto impugnado, para conocer en segunda instancia de la presente reclamación económico-administrativa, habiéndose interpuesto en forma y plazo hábil, por persona con capacidad y legitimación suficientes, siendo la cuestión a resolver la conformidad a derecho o no de la resolución de instancia y por ende del acuerdo de liquidación, toda vez que el acuerdo sancionador ya fue anulado por dicha resolución. No obstante, respetando la prohibición de reformatio in peius en el sentido de no agravar la situación de la reclamante creada por la resolución de instancia, puesto que dicha resolución declara la existencia de infracción tributaria, éste Tribunal Central se pronunciará igualmente acerca de esta cuestión.

SEGUNDO.- La normativa aplicable a los ejercicios objeto de la actuación inspectora (1996 y 1997) viene determinada por la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), cuyo artículo 10 define la base imponible del impuesto del siguiente modo:

"1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.

        2. La base imponible se determinará por el régimen de estimación directa, por el de estimación objetiva cuando esta Ley determine su aplicación y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley General Tributaria.

3. En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

En cuanto al ejercicio 1996, resulta igualmente aplicable la Ley 22/1993, de 29 de diciembre, cuyo artículo 2 establece una bonificación (para 1994, 1995 y 1996) del 95 por 100 de la cuota íntegra, aplicable exclusivamente respecto de los rendimientos procedentes de explotaciones económicas.

TERCERO.- El primero de los ajustes practicados por la Inspección obedece, como antes se ha indicado, a la sobrevaloración por parte de la reclamante de las existencias finales de 1996 e iniciales de 1997 por importe de 116.521.688 pts., por lo que la Inspección practicó un ajuste negativo por ese importe en la base imponible del ejercicio 1996 y el correspondiente ajuste positivo en la base imponible de 1997.

Desde un punto de vista contable, la valoración de existencias de empresas inmobiliarias, como es el caso de la reclamante, se regula en la norma de valoración 13ª de la Orden de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias. Dicha norma señala que los bienes comprendidos en las existencias se valorarán por el precio de adquisición o coste de producción. El coste de producción se determina, según la citada norma, añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, los demás costes directamente imputables a dichos bienes, así como la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables.

En base a lo anterior, el actuario realizó un cálculo global, para las distintas promociones de la reclamante, de las existencias finales de 1996, adicionando al valor de las iniciales de ese año, el importe de todas las compras y gastos del ejercicio, resultando un importe muy inferior al contabilizado y declarado por la reclamante.

Resolviendo esta primera cuestión, este Tribunal Central entiende (de igual modo que hizo el Tribunal Regional) que la actuación de la Inspección en lo que se refiere a este primer ajuste ha sido correcta. En primer lugar, por resultar de aplicación fiscalmente, por mandato del artículo 10 de la LIS, la norma de valoración del citado plan sectorial de las empresas inmobiliarias. Y en segundo lugar, porque en base al criterio del coste de producción, la Inspección incorpora como valor de las existencias finales de 1996 todos los gastos del ejercicio (y no sólo costes directos y parte razonable de los costes indirectos como fija la norma), lo que nos coloca en la mejor de las hipótesis para la reclamante, quien sin embargo había contabilizado un importe aún superior.

La reclamante discrepa de dicha valoración por haberse efectuado en términos agregados, cuando debería haberse realizado una imputación de costes para cada una de las obras. Aporta para ello, en el escrito de alegaciones, un cuadro especificando las cantidades imputadas a cada obra.

Este Tribunal entiende, sin embargo, que la discusión entre valoración global o individualizada para cada obra es irrelevante a efectos de enjuiciar la corrección del primer ajuste inspector que nos ocupa (no así del segundo al que nos referiremos más adelante), ya que de lo que se trata es, en definitiva, de determinar el importe total de las existencias finales de 1996. Dicha cifra, que incluirá lógicamente tanto las existencias de terrenos o solares como de cada una de las obras en curso, fue cuantificada por la reclamante en 376.282.800 pts. Sin embargo, en la mejor de las hipótesis, agregando todos los gastos del año, como antes se ha indicado, la cifra sería como máximo de 259.761.112 pts. En consecuencia, la reclamante sobrevaloró las existencias finales de 1996, recogiendo su contabilidad un ingreso por variación de existencias superior al real, siendo la diferencia como mínimo de 116.521.688 pts.

En realidad, la discrepancia de la reclamante con la valoración global es empleada por ésta únicamente para combatir el segundo ajuste de la Inspección, no el que nos ocupa. Es más, en el cuadro de imputación de costes aportado, figura una columna de costes totales del año cuya suma da como resultado la misma cifra global calculada por la Inspección, de lo que se deduce que ambas partes llegan al mismo resultado global, quedando zanjada así la cuestión.

En consecuencia cabe desestimar esta primera alegación y confirmar el ajuste inspector de 116.521.688 pts., como consecuencia del exceso de valoración de las existencias finales de 1996.

CUARTO.- La siguiente cuestión a tratar se refiere al segundo de los motivos de regularización de la Inspección, consistente en no considerar como ventas de 1996 entregas a cuenta que corresponden a inmuebles entregados en 1997. En concreto, la reclamante recibió en 1996 cantidades a cuenta correspondientes a la obra ..., Primera Fase,  por importe de 38.800.307 pts., contabilizándolas como ingreso de ese ejercicio. Dicha obra fue terminada y entregada en 1997, por lo que la Inspección imputó el ingreso a dicho ejercicio.

Tratándose de un problema de imputación temporal, el análisis de la cuestión ha de partir del artículo 19 de la LIS, el cual recoge fiscalmente como criterio general de imputación el criterio de devengo: "1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el periodo impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros".

En el caso de las empresas inmobiliarias, el plan sectorial para dichas empresas, al que antes hemos hecho referencia, establece la siguiente precisión (norma de valoración 18ª): "Las ventas de inmuebles estarán constituidas por el importe de los contratos, sea cualquiera la fecha de los mismos, que corresponden a inmuebles que estén en condiciones de entrega material a los clientes durante el ejercicio.

Para el caso de ventas de inmuebles en fase de construcción, se entenderá que aquéllos están en condiciones de entrega material a los clientes cuando se encuentren sustancialmente terminados, es decir, cuando los costes previstos pendientes de terminación de obra no sean significativos en relación con el importe de la obra, al margen de los de garantía y conservación hasta la entrega. Se entiende que no son significativos los costes pendientes de terminación de obra, cuando al menos se ha incorporado el 80 por 100 de los costes de la construcción sin tener en cuenta el valor del terreno en que se construye la obra. Elegido un porcentaje que deberá explicitarse en la memoria, se mantendrá, de acuerdo con el principio de uniformidad, para todas las obras que realice la empresa".

En definitiva, de acuerdo con dicha norma, el ingreso por venta de inmuebles se ha de imputar al ejercicio en que el inmueble esté en condiciones de entrega material, es decir, sustancialmente terminado, entendiendo por ello que los costes pendientes no sean significativos. Y no son significativos cuando se hayan incorporado al menos el 80% de los costes de construcción, excluido el terreno.

En relación con la citada norma, la resolución de instancia incurre a juicio de este Tribunal Central en dos errores a los que es preciso referirse. El primero de ellos (F.J. 7º) consiste en entender que la memoria social de la entidad ha de recoger en todo caso un porcentaje, de tal modo que si  nada dice se ha de considerar que el porcentaje es del 100%. Este Tribunal entiende, sin embargo, que no es esa la interpretación que debe hacerse de la norma. En efecto, la norma fija un porcentaje mínimo de costes incorporados del 80%, pudiendo la entidad fijar libremente un porcentaje superior, en cuyo caso deberá explicitarlo en la memoria y se estará a éste. Sin embargo, si la memoria guarda silencio, se habrá de tomar el porcentaje mínimo del 80%, y no el 100% como consideró el Tribunal Regional. Esta interpretación está así más en línea con la doctrina contable del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en su consulta nº 4 (BOICAC 52) de diciembre de 2002: "(...) La empresa en base al objetivo de imagen fiel que deben conseguir las cuentas anuales podrá emplear el porcentaje del 80%, o un porcentaje superior, circunstancia que deberá explicitarse en la memoria; este porcentaje se mantendrá de acuerdo con el principio de uniformidad, para todas las obras que realice la empresa. No es imperativa por tanto la norma respecto a un porcentaje concreto (siempre y cuando sea al menos del 80%); no obstante, de acuerdo con las actividades realizadas por estas empresas la norma entiende que se deben registrar las ventas no en caso de que las construcciones estén totalmente terminadas, sino "sustancialmente", de forma que la mera suspensión en la ejecución de ciertos gastos para finalizar la obra no conlleve un tratamiento contable que perjudique el objetivo de imagen fiel que deben perseguir las cuentas anuales".

El segundo de los errores en que incurre la resolución de instancia (F.J. 8º) es considerar que la presente norma sectorial de imputación temporal carece de eficiacia fiscal, por apartarse del criterio de devengo que fija el artículo 19 de la LIS. Según dicha resolución, el anticipo de ingresos que produce no es admisible fiscalmente por dar lugar a una tributación inferior (por el juego de la bonificación en 1996), de acuerdo con el apartado 3 de dicho precepto.

A este respecto, cabe sostener sin embargo que en ningún caso se aparta la norma sectorial del criterio de devengo, sino que simplemente recoge una especificación del mismo para las empresas inmobiliarias, definiendo las condiciones de entrega material (corriente real y no monetaria) en el caso de los inmuebles. Es ésta la postura que mantiene la Dirección General de Tributos (Consulta de 29 de abril de 1996): "Debe observarse, adicionalmente, que la regla o criterio de imputación temporal de las ventas establecido en la citada norma de valoración no es sino la especificación para un caso concreto del principio del devengo en cuanto criterio de imputación temporal de ingresos y gastos, como no podría ser de otra manera, habida cuenta, de una parte, de la subordinación de las adaptaciones sectoriales a las normas del Código de Comercio en materia de contabilidad, y de otra, que el artículo 38.1 d) del citado Código de Comercio establece dicho principio de imputación temporal de ingresos y gastos, como así también lo establece el artículo 19.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades".

El mismo criterio sigue este Tribunal Central en Resolución de 25 de junio de 2004: "Por tanto se atiende a la corriente material de los bienes, es decir a los que estén en condiciones de entrega material, lo cual equivale a que estén sustancialmente terminados. Por ello, en el presente caso la imputación del ingreso derivado de la transmisión de los inmuebles realizada mediante la operación de permuta se produce cuando los mismos están en condiciones de la entrega material, es decir, cuando los inmuebles están sustancialmente terminados, lo que se produce en el año 2000. Por ello, la inspección deberá proceder a efectuar la imputación del ingreso derivado de la permuta de conformidad con lo expuesto, no siendo correcto imputar los ingresos a la fecha de la formalización del contrato de permuta".

Por lo tanto, la norma sectorial en cuestión resulta aplicable fiscalmente, pues lo contrario supondría una vulneración del artículo 10 de la LIS, correspondiendo definir el resultado contable y los principios contables (entre ellos el de devengo) a la normativa mercantil, entre la cual se incluye tanto el plan general como los planes sectoriales de contabilidad.

Una vez concluida la aplicación al caso que nos ocupa de la norma sectorial y del porcentaje del 80% (al no decir nada la memoria), cabe referirse a continuación al porcentaje de ejecución alcanzado por la reclamante.

Para esta cuestión sí resulta relevante la imputación de costes por obras (no así en la cuestión resuelta en el fundamento anterior), pues resulta preciso conocer los costes incorporados a una concreta obra, la de ..., 1ª fase, a fin de imputar temporalmente la venta.

La Inspección emplea como argumento a su favor la declaración del representante de la entidad en diligencia de 25 de octubre de 1999: "La valoración de las existencias de 1996 se realiza de acuerdo con el método del porcentaje, ya que se ha realizado el 77,918% de la obra, porcentaje que se aplica al valor del ingreso estimado".

Pese al carácter de documentos públicos de las diligencias y su valor probatorio (los hechos manifestados o aceptados por los interesados se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por ellos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho), que resulta del artículo 62 del Real Decreto 939/1986 por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, existen una serie de argumentos que nos llevan a negar plena eficacia a dicha manifestación.

Analizando el contenido de la citada declaración, se observa por una parte que la misma no guarda relación con la norma sectorial de empresas inmobiliarias que nos ocupa, sino que se refiere por el contrario a un método recogido en otro plan sectorial, el de constructoras, no aplicable a la reclamante. En segundo lugar, si bien se recoge en la manifestación un porcentaje del 77,918%, inferior por tanto al 80%, no se sabe muy bien a que se refiere tal porcentaje, si a la obra ..., a otra obra, o al conjunto de las obras en curso en 1996, pues sólo en el primero de los casos resultaría relevante.

Ante tales insuficiencias, debió la Inspección haber comprobado los costes incorporados a la obra en cuestión y no quedarse simplemente con una declaración que no se sabe muy bien a qué se refiere. Debe por lo tanto anularse el acuerdo de liquidación en lo que a este ajuste se refiere.

QUINTO.- El tercer y último de los ajustes practicados por la Inspección se refiere a la no bonificación del beneficio obtenido en 1996 por la venta de valores mobiliarios. Así, en los ingresos de 1996 figura la cuenta 77800000 Ingresos Extraordinarios por importe de 12.339.170 pts. correspondiente a la venta de valores.

La discrepancia de la reclamante no se refiere a la bonificación o no de este rendimiento, pues queda claro con la Ley 22/1993 que esta bonificación sólo se puede aplicar a los rendimientos de explotaciones económicas, sino a la cuantificación del beneficio resultante de la venta de los valores.

Según ésta, tales valores fueron adquiridos por la sociedad vía aportación no dineraria realizada por uno de los socios, Dña. ..., en el momento de constitución.

De la escritura de constitución de la reclamante incorporada al expediente, resulta que el capital social de ésta quedó fijado en doce millones de pesetas, que fue desembolsado en la cantidad de diez millones de pesetas por la citada socia, desembolsando los restantes socios el resto del capital social. De esos diez millones desembolsados por la Sra. ..., 6.578.550 pts. fueron cubiertos mediante aportación no dineraria de diversos valores, en conjunto valorados en esa cantidad, y el resto en metálico. Son tales valores a los que nos referimos.

Señala la reclamante que dichos valores fueron valorados erróneamente por su valor nominal y no por el valor de mercado, superior al anterior, como procedía al ser una aportación no dineraria. Considera la reclamante que lo correcto sería una doble tributación:

- En el socio persona física por el I.R.P.F. en el momento de la aportación tomando por valor de transmisión el de mercado o cotización fijado por la Ley 19/1991.

- En la sociedad en el momento de la venta por diferencia entre el precio de venta y el valor anterior, por aplicación del artículo 18 LIS.

Salvando la pequeña diferencia de 300 pts. entre el nominal total de todos los títulos aportados, 6.578.850 pts., y el valor que se asigna en la escritura a tales títulos en conjunto, 6.578.550 pts., podemos entender en efecto (salvando tal diferencia) que los títulos fueron valorados por el nominal.

Pero precisamente ese valor es, al mismo tiempo, el que los socios reconocen como valor de mercado de los títulos en ese momento, indicando expresamente en la escritura de constitución que la valoración (no puede entenderse otra cosa sino valor de mercado) asciende a 6.578.550 pts. y reconociendo que han peritado y revisado la valoración de los valores mobiliarios aportados por la citada socia. Por lo tanto, siendo en efecto y en origen valor nominal, por voluntad de los socios, es al mismo tiempo, y al así valorarse en la escritura de constitución, valor de mercado. En definitiva, para la sociedad reclamante es el valor de adquisición al que entran los títulos en su contabilidad, y será por tanto el valor que se habrá de tomar a la hora de determinar el beneficio obtenido en la venta.

La reclamante pretende ir contra sus propios actos, su propia contabilidad y su escritura de constitución, diciendo que lo que era valor de mercado en su escritura de constitución, ahora no lo es. No puede pasarse por alto el valor probatorio y eficacia de un documento público calificado e inscrito por el Registrador Mercantil.

En consecuencia, deben desestimarse las alegaciones referidas a esta cuestión y confirmar el ajuste inspector.

SEXTO.- La última de las cuestiones a tratar se refiere a las infracciones tributarias. Ya se ha dicho con anterioridad que el Tribunal Regional confirmó la liquidación tributaria y la existencia de infracción, declarando eso sí la inexistencia de ocultación, motivo por el cual anuló el acuerdo sancionador.

Este Tribunal Central, de forma coherente con la revisión efectuada del acuerdo de liquidación, considera que por los ajustes inspectores que se confirman, las cantidades dejadas de ingresar constituyen infracción tributaria. Y ello por darse el elemento subjetivo de la culpabilidad, al que más adelante nos referiremos al hilo de las alegaciones de la reclamante.

La reclamante formula diversas alegaciones en relación con la infracción y el procedimiento sancionador:

1ª. Infracción del artículo 219.6 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, al ser el mismo funcionario que incoa las actas el instructor del expediente sancionador, siendo causa de abstención y recusación.

El artículo 63 bis, apartado 3, del Real Decreto 939/1986, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos dispone que "La tramitación e instrucción de la propuesta de resolución del expediente podrá encomendarse al funcionario, equipo o unidad a que se refiere el apartado anterior (el que hubiera desarrollado la actuación de comprobación e investigación) o a otro funcionario, equipo o unidad distinto en función de las necesidades del servicio o de las circunstancias del caso. En el caso de actuaciones encomendadas a un equipo o unidad, la propuesta será suscrita por el jefe del mismo".

        Dicho precepto no infringe, en modo alguno, las garantías de independencia e imparcialidad referidas, previstas en la Constitución y en LOPJ.  El artículo 103.1 de la Constitución señala que la Administración, (cualquiera que sea el funcionario actuante), sirve con objetividad los intereses generales, con sometimiento pleno a la ley y al Derecho, controlando los Tribunales de Justicia la legalidad de la actuación administrativa, así como el sometimiento de ésta a los fines que la justifican, de conformidad con lo previsto en el artículo 106.1 de la Constitución.

Precisamente, se impone como garantía de imparcialidad el estudio de las alegaciones del contribuyente por persona distinta del actuario (el Inspector Jefe), de modo que sí sería causa de anulación que el funcionario que firma el acuerdo de liquidación o sanción, en su calidad de Inspector Jefe, hubiera sido el actuario que incoa las actas o el instructor del expediente sancionador, circunstancia que no se da en el presente supuesto. En consecuencia, debe desestimarse la alegación.

2ª. Presunción de buena fe y ausencia de prueba de culpabilidad. En relación con  la concurrencia del elemento subjetivo del ilícito tributario, hay que destacar que la Ley General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 25/1995, y más recientemente la Ley 1/1998, han supuesto nuevos avances en el proceso de asimilación del régimen sancionador administrativo al régimen penal, siguiendo las pautas marcadas por la jurisprudencia del Tribunal Constitucional. El elemento de la culpabilidad y su requisito básico, que es la imputabilidad, entendida como la capacidad de actuar culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento jurídico-fiscal. Como lo prueba la afirmación que se contiene en el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria, a cuyo tenor las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, porque -en palabras de TC- "ello significa con toda evidencia, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados". De lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran así como los elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por negligencia simple. Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia, cuya esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma que, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública. La negligencia, por otra parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.         

Pues bien, en este sentido, entendemos que las cantidades dejadas de ingresar por la reclamante sí se deben, al menos, a una falta de diligencia en el cumplimiento de sus deberes tributarios. Tampoco cabe apreciar la existencia de ninguna causa de exoneración de responsabilidad, tales como error o interpretación razonable de la norma, previstas en la Ley General Tributaria. Por lo que se refiere a la bonificación del beneficio por la venta de valores, es evidente que no cabe hablar de interpretación razonable, cuando la propia Ley 22/1993 expresamente excluye de la bonificación los rendimientos que no procedan de actividades económicas.

Y en cuanto a la valoración de existencias, igualmente cabe apreciar negligencia. Cierto es, como señala la reclamante, que estamos ante una cuestión de imputación temporal de ingresos y gastos, pero no por ello deja de ser sancionable. El ingreso excesivo por las existencias finales de 1996 se compensa con el gasto excesivo por las iniciales de 1997. Considerando el efecto conjunto de ambos ejercicios, no habría perjuicio a la Hacienda Pública, de no ser, como sucede aquí, que la cuota de un ejercicio resulta bonificada y la del otro no. Por ello, la sobrevaloración de las existencias realizada por la reclamante resulta igualmente sancionable.

3ª. Falta de culpabilidad por existir asesoramiento jurídico. Este Tribunal entiende que el hecho de actuar por medio de un tercero asesor no exime al obligado tributario de su responsabilidad, pues es a él a quien incumbe el cumplimiento de sus deberes tributarios, y en caso de incumplimiento quién debe responder, con independencia de que para el cumplimiento de tales obligaciones, solicite o no asesoramiento técnico. Es por tanto a éste y no al tercero asesor a quién debe dirigirse la Administración.

4ª. Derecho a no autoincriminarse y a que pruebas obtenidas a requerimiento coercitivo no sean utilizadas en su contra. Sobre esta cuestión ya se han pronunciado el Tribunal Constitucional y la Audiencia Nacional y a ello nos remitimos:

"Esta actividad investigadora puede conducir, en efecto, a la obtención de elementos probatorios de que el contribuyente ha defraudado al Fisco, pero es evidente que con ello no se está exigiendo a aquél la difícil prueba de su inocencia, ya que lo único que se le impone es el «deber de aportar los datos que puedan ayudar a la investigación». Se comprende, por lo demás, que sin la colaboración del contribuyente y la aportación por éste de datos personales de alcance económico la labor inspectora resultaría prácticamente imposible cuando no fuera factible solicitar los mismos datos de terceras personas. Los documentos contables son elementos acreditativos de la situación económica y financiera del contribuyente, situación que es preciso exhibir para hacer posible el cumplimiento de la obligación tributaria y su posterior inspección, sin que pueda considerarse la aportación o exhibición de esos documentos contables como una colaboración equiparable a la «declaración» comprendida en el ámbito de los derechos proclamados en los artículos 17.3 y 24.2 de la Constitución. Del mismo modo que el deber del ciudadano de tolerar que se le someta a una especial modalidad de pericia técnica (v.gr. el llamado control de alcoholemia) no puede considerarse contrario al derecho a no declarar contra sí mismo y al de no declararse culpable (SSTC 103/1985, 145/1987, 22/1988, entre otras muchas), cuando el contribuyente aporta o exhíbe los documentos contables pertinentes no está haciendo una manifestación de voluntad ni emite una declaración que exteriorice un contenido admitiendo su culpabilidad. Se impone aquí de nuevo la prudencia frente a intentos apresurados de trasladar mecánicamente garantías y conceptos propios del orden penal a actuaciones y procedimientos administrativos distintos y alejados del mismo como es, en este caso, el de gestión tributaria" (Sentencia del Tribunal Constitucional de 26 de abril de 1990).

        "Si bien es cierto que, con arreglo a la jurisprudencia invocada del TEDH, el derecho a no declarar contra sí mismo tiene eficacia en el marco de un procedimiento sancionador, sea penal o administrativo, el mismo debe tener virtualidad desde que existen indicios fundados de que una conducta va a determinar la apertura de un expediente sancionador; por ello no puede servir para impedir que con carácter previo a la iniciación de un procedimiento sancionador, puedan y deban practicarse medidas de inspección y comprobación en los distintos sectores de la actividad administrativa y/o tributaria (...). No puede, pues, prosperar la tesis esgrimida por la actora y basada en el derecho a no declarar contra sí mismo, desde el momento en que la misma no ha sido compelida en ningún momento a efectuar manifestación alguna de reconocimiento o a mantener una conducta que le pudiera perjudicar jurídicamente, en cuyo caso bien hubiera podido oponer como derecho, el de guardar silencio, que debe entenderse, en cualquier caso independiente del deber de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas con arreglo a los principios establecidos en el artículo 31.1 de la Constitución y para cuya efectividad el Ordenamiento Jurídico instrumenta determinados deberes de colaboración que recaen sobre el propio contribuyente y cuya infracción puede hacerle incurrir incluso en responsabilidad administrativa [el art. 82.1 b) de la LGT permite graduar las sanciones tributarias atendiendo a la colaboración con la acción investigadora de la Administración del contribuyente, permitiendo incrementar el porcentaje de la sanción en los casos de resistencia, negativa u obstrucción a la acción investigadora]" (Sentencia de la Audiencia Nacional de 19-2-2004).

Como resultado de todo lo anterior, este Tribunal Central concluye que la conducta de la reclamante constituye infracción tributaria al existir culpabilidad. Por lo demás, la sanción que deberá imponerse habrá de ser la mínima sin graduación, no apreciando ocultación al haberlo establecido así el Tribunal Regional.

EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA,
vista la reclamación económico-administrativa que, en segunda instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central,  promovida por la entidad ..., S.L., y en su nombre y representación por Dña. ..., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 21 de septiembre de 2004, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1996 y 1997, ACUERDA: Estimar en parte la reclamación interpuesta, debiendo anularse la resolución de instancia, y por ende, la liquidación impugnada, debiendo practicarse nueva liquidación de acuerdo con lo dispuesto en el Fundamento de Derecho Cuarto, y declarando la existencia de infracción tributaria de acuerdo con el Fundamento Sexto.

Bonificaciones
Impuesto sobre sociedades
Infracciones tributarias
Venta de valores
Expediente sancionador
Período impositivo
Obligado tributario
Ocultación
Deuda tributaria
Estimación directa
Inspección tributaria
Imputación temporal
Escritura de constitución
Valor de mercado
Sociedad de responsabilidad limitada
Imputación temporal de ingresos y gastos
Administración Tributaria del Estado
Acta de disconformidad
Principio de uniformidad
Infracción tributaria grave
Cuentas anuales
Intereses de demora
Aportaciones no dinerarias
Valoración de existencias
Permuta
Actividad inspectora
Imputacion de ingresos
Reformatio in peius
Estimación objetiva
Estimación indirecta
Compensación de bases imponibles negativas
Explotación económica
Cuota íntegra
Mandato
Capital social
Solares
Fuerza probatoria
Documento público
Valor nominal
Valor del terreno

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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