Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/4059/2004 de 13 de Septiembre de 2006

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 13 de Septiembre de 2006
  • Núm. Resolución: 00/4059/2004

Resumen

Las operaciones denominadas por el sujeto pasivo "ventas de minutos telefónicos" y que consisten en disociar la tarjeta prepago del terminal asociado, todo ello comercializado mediante determinados packs de telefonía móvil, de forma que el saldo que contiene la tarjeta prepago se descarga mediante la realización de llamadas a determinadas líneas 906 mediante la técnica de la multiconferencia, no pueden calificarse como servicios telefónicos a efectos del IVA. No se trata de una entrega de bienes ni de una prestación de servicios y se debe eliminar el IVA devengado en las facturas emitidas a destinatarios residentes en el ámbito español de aplicación del impuesto. Por ello, los bienes y servicios adquiridos no se han utilizado en la realización de actividades que generan derecho a la deducción y es necesario aplicar la regla de prorrata. Sin embargo, en el caso concreto no se considera acreditada la negligencia del contribuyente a efectos de imponer una sanción, ya que declaró como sujetas todas las operaciones empresariales y dedujo todo el IVA soportado, aunque posteriormente la Administración haya calificado parte de las operaciones como no sujetas, sin que se hayan aportado por la Inspección suficientes datos que demuestren que existe negligencia.

Descripción

En la Villa de Madrid a 13 de septiembre de 2006 en la reclamaciones acumuladas interpuestas ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, por Don ...que actúa en la representación que ostenta en su condición de Administrador único de la sociedad X, S.L. UNIPERSONAL, con NIF ... y domicilio a efectos de notificaciones en ... (habiendo solicitado el cambio del domicilio posteriormente a su interposición, a instancia de persona que acredita autorización bastante), contra tres acuerdos de liquidación dictados por el inspector jefe de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de la AEAT de ..., por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2000, 2001 y 2002 y contra los acuerdos sancionadores por infracción tributaria grave dictados por el mismo órgano en relación con los ejercicios 2000 y 2001.

                                                 ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 20 de mayo del 2004 se formalizaron ante la interesada y en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido diversas actas de disconformidad modelo A-02 con números ... por el ejercicio 2000, ... por el ejercicio 2001 y ... por el ejercicio 2002, poniendo término a las actuaciones de comprobación iniciadas el 5 de mayo del 2003 y proponiendo la liquidación correspondiente.

        En las tres Actas se describen en forma similar los hechos cuya regularización propone. Que el contribuyente tiene registradas facturas emitidas a diferentes clientes en concepto de "Tarjetas Telefónicas GSM saldo ... Regularización-de Saldo, Desembalaje, Activación, Comprobación de saldo", en las que se ha repercutido el IVA al tipo general; y que existen otras facturas a clientes domiciliados en Canarias que se han declarado exentas, no habiéndose presentado declaración aduanera en relación con el pretendido envío de tarjetas a ese territorio.

Respecto de la operación a que se refieren estas facturas, el apoderado de la sociedad ha manifestado que el sujeto pasivo previamente ha comprado packs de teléfono más tarjeta de inicio, o bien ha comprado tarjetas de inicio sueltas, o también compra tarjetas de recarga normales para incrementar el saldo de las de inicio adquiridas sueltas o en un pack; que estas tarjetas de inicio con un saldo elevado de minutos disponibles pueden venderse al publico, a otras empresas, o a operadores de números de tarificación adicional, en cuyo caso, puede venderles las tarjetas para que ellos realicen las llamadas al número 906, o puede el propio sujeto pasivo realizar las llamadas.

        Recoge el Acta el contenido de un contrato firmado con la sociedad W en el que se dice que X, S.L. está interesada en la venta de minutos telefónicos insertos en tarjetas GSM mediante la cesión de su uso. W se obliga igualmente a remitir a X, S.L. copia de la liquidación efectuada por ... de los números 906 que tenga contratados con dicha entidad y en los que X, S.L. le haya hecho entrega de los minutos telefónicos objeto de esta compraventa, así como de la liquidación de los minutos adquiridos a X, S.L. especificándose el importe total de dichos minutos ...".

          Se precisa, además, en el Acta, que "el sujeto pasivo no ha hecho entrega de las tarjetas GSM a las empresas a quienes ha facturado, sino que ha sido él quien ha hecho las llamadas a los números 906 de esas empresas".

        Se cita alguna resolución de la Comisión del Mercado de las Telecomunicaciones a efectos de describir la operatoria seguida, por ésta y otras empresas:" La actividad denunciada por ... consiste en disociar la tarjeta prepago del terminal asociado, todo ello comercializado mediante los packs ..., de forma que el saldo que contiene la tarjeta prepago se descarga mediante la realización de llamadas a determinadas líneas 906 mediante la técnica de la multiconferencia".

        Con la finalidad de completar la descripción de las operaciones se pueden recoger algunos párrafos de diferentes sentencias y autos dictados en procesos penales y también en escritos presentados por el Ministerio Fiscal en procedimientos seguidos por la realización de tales operaciones y que el reclamante aporta junto con sus alegaciones con la finalidad de demostrar la licitud de aquellas.

Todos ellos coinciden en lo siguiente: que por los denunciados se adquieren packs de telefonía móvil de una marca determinada y una tarjeta prepago, es decir, tarjetas con un crédito de cierta cantidad de pesetas estando contractualmente prohibida la comercialización por separado de la tarjeta y el teléfono y efectuándose la venta de dichos packs a un precio inferior al de mercado, ya que las distintas compañías subvencionan al fabricante a fin de que el cliente final con el consumo de la tarjeta del pack y otras posteriores lleguen como mínimo a la cantidad que la compañía subvenciona y a partir de ahí obtenga un beneficio; sin embargo los denunciados desbloquean el SIM-LOCK que impide que el teléfono funcione con otras tarjetas prepago distintas de las de la compañía que suministra el teléfono y lo venden en otros mercados; por otro lado, las tarjetas una vez separadas del pack telefónico se venden por precio inferior a su valor real, o bien se procede a la contratación de líneas 906 revirtiendo de este modo parte del importe consumido en la sociedad consultante.

A la vista de esto, considera el actuario que "no nos encontramos ni ante una entrega de bienes ni ante una prestación de servicios. Por lo tanto se debe eliminar el IVA devengado en las facturas emitidas a destinatarios residentes en el ámbito español de aplicación del impuesto"; y considera, como consecuencia derivada de esta no sujeción, que los bienes y servicios adquiridos para la realización de esa operaciones no se han utilizado en la realización de actividades que generan derecho a la deducción, por lo que es necesario aplicar la regla de prorrata para cuantificar el IVA deducible en relación con el IVA soportado. En relación con el cálculo de la prorrata, dentro del numerador incluye las operaciones declaradas menos el importe de las facturas efectuadas a operadores de teléfonos 906 que se han considerado no sujetas al impuesto; e incluye en relación con las entregas de tarjetas fuera del territorio español de aplicación del impuesto, únicamente el importe de aquellas de las que se ha comprobado la existencia de declaraciones aduaneras; en el denominador incluye todas las anteriores y, además, las operaciones que se ha considerado no sujetas y que no generan derecho a la deducción, aunque no la hace por el importe de las facturas porque al no considerarlas entregas de bienes ni prestaciones de servicios entiende que hay que integrarlas por su coste y  al no disponer de datos bastantes sobre el coste de las llamadas utiliza el porcentaje en que el precio de venta de las tarjetas está respecto del saldo de llamadas.

SEGUNDO:
Tramitado en forma el expediente y habiéndose preparado el informe complementario y formuladas alegaciones por el interesado, se dictaron el 15 de julio por el inspector jefe tres acuerdos de liquidación por los tres ejercicios comprobados.

        Los acuerdos de liquidación que confirmaron íntegramente las propuestas recogidas en las Actas, las fundamentan en la definición que de las entregas de bienes recoge el artículo 8.1de la LIVA como transmisión del poder de disposición sobre cosas corporales y añade que:

"Desde el punto de vista del sujeto pasivo y las empresas a las que factura por llamar a sus teléfonos 906 se trata de una "venta de minutos telefónicos". Nada mas lejos de la realidad. Las tarjetas no dejan de ser detentadas por el obligado tributario. Al utilizarlas para llamar a los números 906 vaciando su saldo de minutos la pretendida venta de minutos se desvirtúa totalmente porque ya se han consumido en esas llamadas y nunca más se podrán volver a utilizar... Los destinatarios de las facturas no adquieren ningún bien. El sujeto pasivo los necesita para que le faciliten el acceso al saldo monetario recogido en las tarjetas y, como contrapartida, les entrega unas facturas con unos nada desdeñables importes tanto de base como de cuota".

        Y en cuanto al derecho a la deducción del IVA soportado, con base en el artículo 92 y 94 de la LIVA argumenta que si aquellos exigen para la deducción que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de operaciones sujetas y no exentas del impuesto, "la actividad realizada por el obligado tributario no encaja en ninguno de estos presupuestos, por lo cual las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios dedicados a la recuperación del saldo de tarjetas GSM mediante llamadas a números 906 no son deducibles".

TERCERO: En relación con los hechos regularizados en las liquidaciones correspondientes a los ejercicios 2000 y 2001, se dio formalmente inicio a los correspondientes  expedientes sancionadores y tramitados en forma reglamentaria se dictaron el 15 de noviembre del 2004 por el inspector jefe dos acuerdos definitivos sancionadores, en relación con los periodos 2000 y 2001.

        En ellos se califica la conducta como constitutiva de infracción tributaria grave tipificada en el artículo 79 apartados c) y d) de la LGT de 1963 y no, como se recogía en la propuesta, en el aparatado a) de la misma Ley, porque el sujeto pasivo no había dejado de ingresar cantidad alguna, sino que había obtenido indebidamente unas devoluciones y había indebidamente acreditado determinadas partidas. En cuanto al juicio de culpabilidad aprecia clara falta de diligencia, sin que pueda invocarse que se ha actuado en base a una interpretación razonable de la norma, porque "resulta claro que el sujeto pasivo ha declarado en concepto de bases imponibles importes que dice corresponder a operaciones pero que esta Inspección no considera que correspondan a entregas de bienes ni a prestaciones de servicios; el sujeto pasivo también se ha deducido cuotas de IVA soportadas por la adquisición de los bienes y servicios necesarios para las operaciones que dice haber realizado". Estimando que la aplicación retroactiva de la ley 58/2003 no conduce a un resultado más favorable para el contribuyente, se sancionan las conductas aplicando la LGT de 1963 y concretamente lo establecido en sus artículos 87.1 y 88.1.

                                                           FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal Central es competente, por razón de la cuantía, para conocer en primera y única instancia y en unidad de actuaciones, tal como solicita el reclamante, de estas reclamaciones interpuestas contra tres acuerdos de liquidación y dos acuerdos de imposición de sanciones por infracción tributaria grave en relación con los hechos regularizados en las liquidaciones de los ejercicios 2000 y 2001. Las cuestiones planteadas se refieren a la calificación o no como operaciones sujetas al impuesto de las consideradas en los expedientes, siendo éste último el tratamiento dado por el sujeto pasivo a las llamadas por él "ventas de minutos telefónicos", a efectos de decidir sobre el derecho a la deducción que se niega parcialmente en las liquidaciones; y a la procedencia o no de las sanciones impuestas.

SEGUNDO: Frente a la calificación dada a las operaciones por la Inspección, el reclamante sostiene que se trata de una prestación de servicios a los números 906 (así lo dice en su escrito al describir la actividad: "... consiste en, previa la compra de tarjetas asociadas a los teléfonos móviles, ceder a cambio de una contraprestación económica, su uso a unos terceros que son titulares de contratos de números de teléfono de tarificación adicional..." ), que constituye un hecho imponible propio del IVA. Define su actividad como una "venta de minutos telefónicos a números 906: venta que puede ser directa (entrega de tarjetas), o indirecta (las llamadas a los números de tarificación adicional son realizadas por X, S.L. a cambio de una contraprestación económica determinada en función de los minutos telefónicos consumidos). La venta de minutos telefónicos se enmarca dentro de los servicios de telecomunicación  que el artículo 70. Uno.8º de la LIVA define como "los que tengan por objeto la transmisión, emisión y recepción de señales, textos, imágenes y sonidos o información de cualquier naturaleza, por hilo, radio, medios ópticos u otros medios electromagnéticos, incluyendo la cesión o recepción e, igualmente, la provisión de acceso a redes automáticas". Y cita en defensa de esta calificación como servicios de telecomunicación algunas Resoluciones de la Dirección General de Tributos.

        Y añade que, en el caso de que no se calificara la operación como una venta de minutos telefónicos, igualmente habría que considerarla como una prestación de servicios sujeta al impuesto en este concepto, porque X, S.L. adquiere para con los números 906 una "obligación de hacer" (se compromete a hacer llamadas telefónicas a los números de tarificación adicional recibiendo por ello una contraprestación económica), lo que constituye de acuerdo con el artículo 11 de la LIVA, una prestación de servicios".

TERCERO: La pretensión del reclamante de calificar las operaciones consideradas como servicios telefónicos, ni se corresponde con la realidad de tales operaciones, ni encaja en la definición que de estos servicios se recoge en el artículo 70.Uno 8º de la LIVA.

        No se corresponde con la realidad de las operaciones porque el tenedor de una tarjeta de prepago no es en ningún caso un prestador de un servicio telefónico sino un consumidor de un servicio telefónico, tanto de los servicios prestados por el operador de telefonía que da el soporte a los servicios de tarificación adicional, como un consumidor de los contenidos suministrados por el titular de un número de marcación de esos servicios de tarificación adicional.

        Este tipo de servicios de tarificación adicional son aquellos en los que a través de la marcación de un número determinado (entonces el 906 y hoy los números 803, 806, 807 y 907) el usuario obtiene, porque el operador del servicio telefónico así lo ha acordado con un proveedor de estos servicios, el acceso a servicios de información, comunicación y otros suministrados por éste último, a cambio de una retribución especifica y añadida al coste del servicio telefónico disponible al publico, que posteriormente será compartido entre el operador de telefonía y el proveedor de los servicios.

        De manera que y en relación con estos pretendidos servicios prestados por el reclamante a un "abonado llamado" o prestador de servicios de tarificación adicional, que aquel ni presta un servicio al operador del servicio de red, ni al proveedor de contenidos en el servicio de tarificación adicional, sino que al contrario, es él quien recibe de ellos tales servicios. Si de acuerdo con lo convenido con algunos proveedores de estos servicios, el reclamante recibe una parte de los ingresos de estos, que a su vez se los ha asignado el operador de telefonía por razón de los servicios que ha suministrado, podrá calificarse como convenio de participación en resultados, o como cualquier otra figura que retribuya el consumo efectuado por el usuario, pero en modo alguno como una figura que retribuya la prestación de un servicio, que no existe.

Y en aquellos otros casos en los que el titular de la tarjeta de prepago no utiliza él directamente el crédito incorporado a ésta, sino que transmite la tarjeta a un tercero o al propio proveedor de contenidos en el servicio de tarificación adicional, no existirá sino una cesión de un crédito comercial, en este caso el incorporado a la tarjeta prepago y que da derecho a obtener del operador del servicio de telefonía, sin nuevo coste por estar pagado el servicio por anticipado, un número concreto de conexiones; y en este carácter, la cesión del crédito estaría exenta de conformidad con lo que establece el artículo 20. Uno.18º de la LIVA y no generaría derecho a la deducción.

        Tampoco encajan las operaciones aquí consideradas, tal como se han descrito, en la definición que de los servicios telefónicos se recoge en el artículo 70.Uno. 8º b de la LIVA, porque ni las llamadas efectuadas por el sujeto pasivo, ni la directa cesión de la tarjeta prepago, se puede considerar como un servicio cuyo objeto fuera la transmisión, emisión o recepción de señales o información; ni supone la cesión de un "derecho al uso de medios para tal transmisión, emisión o recepción" o la provisión de acceso a redes informáticas.

        Procede por tanto, calificando las operaciones consideradas como no sujetas o exentas, confirmar las liquidaciones giradas como consecuencia del rechazo a la deducibilidad del IVA soportado en las adquisiciones vinculadas con estas operaciones no sujetas o exentas.

CUARTO: En relación con la calificación dada a la conducta seguida como constitutiva de infracciones tributarias graves, consideramos que en el expediente no ha quedado suficientemente acreditada la negligencia del contribuyente que se alega como fundamento de las sanciones acordadas. Porque en los acuerdos parece confundirse la claridad del juicio sobre la negligencia en que ha incurrido el sujeto, con la claridad de la forma en que se describen los hechos sancionados. Efectivamente, es claro que el sujeto pasivo declaró como operaciones sujetas importes que la Inspección ha considerado que no constituyen entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto y como consecuencia de ello se ve afectada la deducción practicada del IVA soportado, pero lo que no se acredita es que al considerar tales operaciones como sujetas al impuesto, se incumpliera con el deber general de cuidado en el cumplimiento de las obligaciones, en este caso de las tributarias, que cabe exigir del obligado en ellas y que justifica la valoración de la conducta como negligente.

        No se puede prescindir del hecho de que las regularizaciones derivadas de las liquidaciones, que se confirman en esta resolución, no nacen de la falta de declaración de operaciones realizadas por el contribuyente, ni nacen del rechazo de la deducción del IVA soportado por tratarse de adquisiciones de bienes o servicios en los que el derecho a la deducción estaba legalmente excluido o restringido, ni tampoco del incumplimiento de los requisitos formales, incluidos los temporales, que condicionan el ejercicio de este derecho a la deducción. Sino que nace de la consideración por la Inspección de una parte de las operaciones declaradas como no constitutivas de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que integran el hecho imponible del impuesto.

        Ahora bien, la forma tan amplia en que se define el hecho imponible en los artículo 1º y 4º, y los servicios en el artículo 11 de la LIVA , así como la importancia relativa tan grande de las operaciones regularizadas respecto del total de las efectuadas, e incluso su importancia absoluta dadas las cifras utilizadas en las liquidaciones, permite pensar que no está justificado, en ausencia de otros datos que no se han incorporado a los expedientes sancionadores, considerar negligente la conducta de un contribuyente que consideró y declaró como sujetas al impuesto todas sus operaciones empresariales y dedujo en consecuencia todo el IVA soportado, aunque posteriormente la Administración haya calificado parte de esa operaciones como no sujetas o como exentas, negando como consecuencia de ello, el derecho a la deducción total del IVA soportado, que es lo que ha ocurrido en estos expedientes.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en las reclamaciones interpuestas en primera y única instancia por la sociedad X, S.L. UNIPERSONAL, contra tres acuerdos de liquidación dictados por el inspector jefe de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de la AEAT de ..., por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2000, 2001 y 2002 y contra dos acuerdos sancionadores por infracción tributaria grave dictados por el mismo órgano en relación con los ejercicios 2000 y 2001, ACUERDA: Estimarlas parcialmente, confirmando los tres acuerdos de liquidación impugnados y anulando los acuerdos sancionadores dictados por este Impuesto en relación con los ejercicio 2000 y 2001.

Impuesto sobre el Valor Añadido
Sociedad de responsabilidad limitada
Prestación de servicios
Entrega de bienes
Infracción tributaria grave
IVA repercutido
Operadores
Deducciones IVA
Proveedores
Administrador único
Obligado tributario
Contraprestación económica
Acta de disconformidad
Tipo general
Comisiones
Valor real
Comercialización
Servicios de telecomunicación
Expediente sancionador
Precio de venta
Cuotas del IVA soportado
Obligación de hacer
Crédito comercial
Liquidación girada
Cumplimiento de las obligaciones
Hecho imponible del impuesto
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