Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/407/2006 de 14 de Septiembre de 2007

Resumen

Los beneficios generados por la transmisión de los terrenos no pueden acogerse a la corrección monetaria y al diferimiento por reinversión al no tratarse de bienes de inmovilizado. Al analizar la actividad real de una entidad no basta con acudir a lo dicho en su objeto social o a los epígrafes del IAE en que esté dada de alta en cada ejercicio sino que habrá que estar a lo efectivamente realizado por la entidad, sobre todo cuando son cambiantes. La clasificación contable realizada por una empresa no otorga a un elemento la cualidad de pertenecer o no al inmovilizado, sino que lo que otorga tal calificación es la función o destino que la empresa asigne al mismo. Según la Adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, en el caso concreto se debió incorporar a existencias los terrenos en el momento que se decidió transmitirlos, al no haber sido objeto de explotación. El hecho de que la transmisión de los terrenos se lleve a cabo por permuta y no por venta no altera la calificación que debe darse a los mismos toda vez que lo importante a estos efectos es que no hayan sido objeto de explotación y que hayan sido transmitidos por la entidad.

Descripción

        En la villa de Madrid, a 14 de septiembre de 2007 este Tribunal Económico-Administrativo Central, reunido en Sala, ha visto el recurso ordinario de alzada interpuesto por la entidad X, S.A., con C.I.F.: ..., y actuando en su nombre y representación D. ..., con N.I.F.: ..., y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 06-10-2005 (nºs ... y ... acumuladas) relativa a liquidación (...) y sanción (...) por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1999 y 2000 y cuantía de 4.890.215,68 €.

                                       ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El día 07-07-2003 D. ..., en calidad de representante del contribuyente, suscribió en disconformidad el acta ..., que tiene el carácter de definitiva, en la que se hacía constar, por lo que aquí interesa, lo siguiente:

- Apartado I.- La situación de la contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales del obligado tributario es la siguiente: lleva contabilidad así como los libros y registros obligatorios que, junto a la demás documentación aportada, permiten determinar la base imponible del impuesto.

- Apartado II.- La fecha de inicio de las actuaciones fue el día 17-04-2002. En el cómputo del plazo de duración de las actuaciones debe atenderse a las siguientes circunstancias: a los efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones, del tiempo total transcurrido hasta la fecha no se deben computar 171 días por solicitudes de aplazamiento del interesado.

- Apartado III.- De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta:

(1º) Con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras el sujeto pasivo había presentado autoliquidaciones con los siguientes datos de interés (cifras en pesetas):

EJERCICIO                              01-01-99 A 31-12-99       01-01-00 A 31-12-00

Resultado contable                       1.342.791.596                   -148.636.821

Aumentos

Transparencia fiscal                                                                    6.321.025

Impuesto sobre Sociedades             713.561.280

Reinversión Bºs. extraord.                 32.858.365                      63.963.326

Disminuciones

Depreciación monetaria                     17.606.359                            126.895

Reinversión Bºs extraord.             2.058.014.721                         2.949.464

Impuesto sobre Sociedades                                                         23.567.210

Base imponible                                  13.590.161                    -104.996.039

Autoliquidación                                    147.456                          -8.656.656

(2º) A lo largo del ejercicio 1999 el obligado tributario desarrolló la actividad de alquiler de despachos, locales y oficinas, la de construcción y la de promoción inmobiliaria, figurando matriculado en los epígrafes 8612, 5011 y 8332 del IAE. En el ejercicio 2000 el obligado tributario figura matriculado además de en los epígrafes anteriores en el 7512 correspondiente a guardia y custodia de vehículos.

(3º) Respecto del ejercicio 1999 procede regularizar la situación tributaria del contribuyente, por lo que aquí interesa, por los siguientes conceptos e importes:

3.1.- M. Modificación del resultado contable declarado.- Procede modificar el resultado contable declarado con motivo de la enajenación por permuta de parcelas sitas en M al no haber tenido en cuenta el obligado tributario a la hora de calcular el valor contable de los terrenos enajenados ni los gastos generales de urbanización y promoción que se realizaron sobre la totalidad del polígono ni tampoco los asociados específicamente a la licencia de obras concedida en 1993 para la edificación de 70 viviendas en las parcelas ... El obligado tributario contabilizó y declaró como beneficio contable de dicha operación 2.075.621.080 ptas, por lo que procede disminuir el resultado contable en 126.453.665 ptas.

3.2.- M. Corrección monetaria y reinversión de beneficios extraordinarios. No proceden los dos ajustes negativos realizados por el obligado tributario (Corrección monetaria: 17.606.359 ptas. y Reinversión de beneficios extraordinarios: 2.058.014.721 ptas.) toda vez que el beneficio obtenido de la enajenación por permuta de parcelas y a los que acogió a dichos beneficios fiscales no pueden calificarse como de extraordinarios ya que la promoción inmobiliaria y la compraventa de inmuebles forma parte del objeto social de la entidad y los inmuebles objeto de enajenación no son calificables como de inmovilizado sino como de existencias.

3.3.- M. Imputación del beneficio diferido. No procede la imputación del beneficio diferido que el interesado, por importe de 30.558.388 ptas. (1999) y 30.602.931 ptas. (2000), realizó con motivo de la enajenación por permuta de las referidas parcelas sitas en M.

3.4.- Amortizaciones. calle A y calle B. Procede aumentar la base imponible declarada en concepto de amortizaciones fiscalmente no deducibles relativas a los inmuebles citados en 27.452.787 ptas. (1999) y 58.634.536 ptas. (2000). La Inspección no discute el carácter de inmovilizado de los inmuebles ni tampoco su naturaleza de amortizables pero entiende que desde la adquisición de dichos inmuebles y a lo largo de los ejercicios 1999 y 2000 los bienes no estuvieron en condiciones de producir ingresos con regularidad y, por tanto, no procedía su amortización, salvedad hecha de dos locales del inmueble sito en calle A con contratos de arrendamiento asumidos por el obligado tributario en el momento de adquisición de la finca, cuya amortización sí se admite.

3.5.- "Comisiones Y" El obligado tributario adquirió el 02-03-1999 el edificio sito en calle C de ... a la entidad W por importe de 520.000.000 ptas. contabilizando como gasto los importes facturados el 30-07-1998 (11.700.000 ptas) y el 03-03-1999 (3.900.000 ptas.) en concepto de honorarios de intermediación. La Inspección considera, tal y como consta en el acta formalizada por los ejercicios 1996 y 1997, que dichos importes no son gasto del ejercicio sino importes que deben incorporarse al bien como mayor valor de adquisición, incorporándose como gasto a través de la amortización desde el momento en que el inmueble esté en condiciones de funcionamiento (lo que no se produce hasta marzo de 1999). Procede por tanto incrementar la base imponible de este ejercicio en 3.900.000 ptas.

3.6.- Amortizaciones. "Comisiones Y". Tal y como se ha hecho constar en el acta incoada por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1996 y 1997, procede incluir como mayor valor del inmueble a amortizar el importe de gastos de intermediación que no se admitieron como fiscalmente deducibles en el ejercicio de su devengo. La amortización se admite desde el momento en que el elemento está en condiciones de funcionamiento lo que no se produce hasta marzo de 1999. Procede por tanto disminuir la base imponible declarada en 202.753 ptas. (1999) y 243.304 ptas. (2000).

3.7.- Promoción calle D. Procede incrementar los ingresos y gastos contables del ejercicio 1999 en 395.791.584 ptas. y 327.368.433 ptas. respectivamente. El efecto global que dichas modificaciones tienen sobre la base imponible del ejercicio 1999 es un incremento de 23.423.151 ptas. De igual modo procede disminuir, por el mismo concepto e importe, la base imponible declarada en el ejercicio 2000. El obligado tributario declaró las rentas derivadas de las enajenaciones de inmuebles de dicha promoción en el ejercicio 2000, fecha de escrituración de las compra-ventas. La Inspección considera que, existiendo contratos previos de compra-venta de dichos inmuebles, la imputación debió realizarse en el ejercicio 1999 según lo dispuesto al respecto por el Plan General de Contabilidad de las Empresas Inmobiliarias: imputación al ejercicio en que los inmuebles se encuentren sustancialmente terminados.

3.8.- Imputación beneficio diferido calle E. El obligado tributario declaró en concepto de ajustes positivos al resultado contable en los ejercicios 1999 y 2000 los importes de 615.526 ptas. (1999) y 18.901.591 ptas. (2000) en concepto de imputación del beneficio diferido en la enajenación del inmueble sito en calle E de ... Dado que se ha considerado en acta formalizada hoy correspondiente a los ejercicios 1996 y 1997 que no procedía el diferimiento por reinversión respecto de dicha transmisión procede disminuir la base imponible de los ejercicios 1999 y 2000 en los importes citados.

(4º) Respecto del ejercicio 2000 procede regularizar la situación tributaria del contribuyente, por lo que aquí interesa, por los siguientes conceptos e importes: Las ya señaladas en el apartado (3º) anterior; en concreto:

3.3.- M. Imputación del beneficio diferido (-30.602.931 ptas.).

3.4.- Amortizaciones. calle A y calle B: (+ 58.634.536 ptas.).

3.6.- Amortizaciones. "Comisiones Y": (- 243.304 ptas.).

3.7.- Promoción calle D: (-23.423.151 ptas.).

3.8.- Imputación beneficio diferido calle E: (-18.901.591 ptas.).

- Apartado IV.- Como resultado de la regularización tributaria efectuada se determinan unas bases imponibles comprobadas de 1.982.256.847 ptas. (1999) y (-115.632.480 ptas.) (2000) y se propone una liquidación con una deuda tributaria de 4.885.223,58 € desglosada en una cuota de 4.141.173,78 € y unos intereses de demora de 744.049,80 €.

SEGUNDO.- El actuario acompañó al acta el preceptivo informe complementario. El contribuyente presentó alegaciones frente a la propuesta contenida en el acta. Con fecha 03-10-2003 el Inspector Regional Adjunto de Jefe de la Oficina Técnica de Inspección, a la vista del expediente instruido y de las alegaciones presentadas, dicta la correspondiente liquidación confirmando la cuota propuesta y modificando ligeramente el importe de los intereses de demora, los cuales quedan fijados en 749.041,90 €.

TERCERO.- Con fecha 21-10-2003, y previos los trámites oportunos, se notifica al interesado acuerdo de liquidación por sanción en relación por el concepto tributario y ejercicio 1999 en el que se hace constar, de forma sucinta y por lo que aquí interesa, que como consecuencia de los hechos descritos en el acta referenciada, a juicio de la Oficina Gestora procede imponer una sanción al concurrir, como consecuencia de lo anterior, la infracción tributaria grave tipificada en el artículo 79 de la LGT consistentes en a) dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, infracción sancionable conforme a lo dispuesto en el artículo 87-1 de la LGT (50% a 150%) no resultando aplicable circunstancia de graduación alguna. Se practica por tanto liquidación por sanción por importe de 2.045.951,10 € conforme al siguiente desglose (cifras en pesetas), toda vez que no todas las causas de regularización han sido sancionadas:

Ejercicio                                                                           1999

Base imponible declarada                                       13.590.161

Modificaciones de la Inspección

          - Aumentos

                 Improcedencia ajustes negativos M                          2.075.621.080

                 Improcedencia Amort. calle A y calle B                       27.452.787

          - Disminuciones

                 Mayor coste adquisición M                                         126.453.665

                 Improcedencia imputación Bº diferido

                       Calle E                                                                         615.526

                       M                                                                             30.558.388

                 Amortización calle C                                                         202.753

Base Imponible comprobada                                                     1.958.833.696

Cuota íntegra (35%)                                                                     685.591.794

Cuota declarada                                                                                4.856.556

Cuota dejada de ingresar sancionable                                          680.835.238

Importe de la sanción (50%)                                                        340.417.619

CUARTO.- Frente a las referidas liquidaciones el interesado interpuso sendas reclamaciones económico administrativas ante el TEAR de ..., la nº. ... respecto a la liquidación principal y la nº. ... respecto de la sanción. Previos los trámites oportunos el TEAR de ... dictó resolución por la que se resuelven ambas reclamaciones de forma acumulada, desestimando las mismas.

QUINTO.- Frente dicha resolución del TEAR de ... el obligado tributario, mediante escrito de 20-12-2005, interpone el recurso de alzada que nos ocupa exponiendo, ante este Tribunal, de forma sucinta y por lo que aquí interesa, los siguientes motivos de oposición:

(1ª) En cuanto a la corrección monetaria y diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios (Terrenos en M).

- Debe destacarse que la enajenación de los terrenos se llevó a cabo mediante permuta con el Ayuntamiento de .... Es obvio que la actividad de la entidad no es permutar terrenos con las Corporaciones Locales, tratándose de una permuta prácticamente "forzosa" de parte de los terrenos, y el resultado de la misma no puede calificarse como de ordinario sino como de atípico. No se trata, por tanto, de transmisiones entre entidades vinculadas como en otros expedientes de entidades del Grupo que están por resolver por el Tribunal.

- Los terrenos objeto de transmisión por permuta deben ser calificados como de inmovilizado, tal y como están contabilizados y se desprende del objeto social de la entidad ya que sólo en un corto periodo de tiempo (de 07-05-1998 a 22-12-1999) la entidad tuvo entre su objeto social la promoción inmobiliaria, teniendo el resto del tiempo como objeto el arrendamiento de inmuebles.

- Lo definitorio para calificar a un elemento como inmovilizado es que dicho elemento se halle "destinado a servir" de forma duradera en la actividad de la entidad y no el que "sirva" efectivamente de forma duradera a dicha actividad; el objetivo de la empresa era destinar los inmuebles a la construcción de edificaciones para arrendamiento.

- El hecho de que los inmuebles iban destinados al arrendamiento queda acreditado con: a) copia del estudio de una empresa especializada (R) sobre la viabilidad de la promoción para arrendamientos; b) copia de Acta Notarial de Presencia de 13-06-2002; c) copia del contrato de arrendamiento de parte de la finca al S, S.A. de fecha 19-12-2001 así como recibos de alquiler de los años 2002 y siguientes.

- La Orden de 28-12-1994 no resulta aplicable al caso. La norma que se cita tanto en el acuerdo de liquidación como en la resolución del TEAR de ... no es aplicable al caso ya que la misma se refiere a empresas que se dedican conjuntamente a la venta y al arrendamiento de inmuebles y, como se ha dicho, la entidad tenía como objeto exclusivo en el ejercicio en cuestión el arrendamiento de inmuebles.

(2º) En cuanto a las amortizaciones de calle A y calle B.

- La entidad entregó en Diligencia núm. 11 fotocopias de los anuncios en la prensa conforme los cuales los edificios se destinaban al alquiler; adjuntó a Diligencia núm. 5 contratos de arrendamiento del edificio de calle B; en la Diligencia núm. 6 entregó contratos de arrendamiento del edificio de calle A.

- El artículo 1 del RIS no indica que durante el periodo de realización de obras sobre un determinado elemento de inmovilizado deba interrumpirse la amortización de dicho elemento.

(3º) En cuanto a las "Comisiones Y". Dichas comisiones deben considerarse como de gastos del ejercicio y no como parte del precio de adquisición del inmueble y ello porque la norma de valoración del PGC, cuando detalla las partidas que integran el precio de adquisición no incluye entre las mismas los gastos de intermediación.

(4º) En cuanto a la Promoción de calle D. Las normas contables están para "reflejar" los hechos, no para "cambiar la naturaleza de los mismos" de tal forma que, si no hay venta no puede contabilizarse una venta. Lo único que se firmaron el 1999 fueron contratos de compromiso de venta, no ventas, sin entrega de posesión. Las compraventas no se perfeccionan hasta que se formalizan, en el ejercicio 2000, las respectivas Escrituras Públicas. Además, los inmuebles no estaban en condiciones de ser entregados porque las cédulas de habitabilidad de los mismos no habían sido obtenidas.

(5º) En cuanto a la Imputación beneficio diferido calle E. Tal imputación ha dado lugar a las reclamaciones ... y ... desestimadas por el TEAR de ... cuyas resoluciones se encuentran recurridas en alzada ante el TEAC. Por tanto el resultado último de esta disminución de base imponible en los ejercicios que nos ocupan dependerán del resultado del referido recurso de alzada.

(6º) En cuanto a la sanción. Resulta improcedente la misma por lo que respecta a la regularización por el diferimiento por reinversión: a) falta de tipicidad ya que estamos ante un régimen, no de exención, sino de diferimiento en la tributación por lo que el tipo no puede ser el "dejar de ingresar" sino el de "no ingresar cuando legalmente sea exigible y diferirlo en los siete ejercicios siguientes" y b) ausencia de culpabilidad al encontrarnos "ante una cuestión sumamente compleja en su interpretación y en su aplicación"

                                                  FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren en el presente recurso los requisitos de competencia de este Tribunal, legitimación e interposición en plazo, que son presupuesto de su admisión a trámite, planteándose, a la vista de las alegaciones formuladas por el reclamante ante este Tribunal, las siguientes cuestiones sobre las que debemos pronunciarnos: (1ª) Determinar la conformidad o no a Derecho la regularización relativa a la corrección monetaria y diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios relativos a los terrenos sitos en M. (2ª) Determinar la conformidad o no a Derecho de la regularización relativa a las amortizaciones de los inmuebles sitos en calle A y calle B. (3ª) Determinar la conformidad o no a Derecho la regularización relativa a "Comisiones Y". (4ª) Determinar la conformidad o no a Derecho la regularización relativa a Promoción de calle D. (5ª) Determinar la conformidad o no a Derecho la regularización relativa a la imputación del beneficio diferido calle E. (6ª) Calificación del expediente a efectos sancionadores.

         SEGUNDO.- La PRIMERA DE LA CUESTIONES es determinar la conformidad o no a Derecho la regularización relativa a la corrección monetaria y diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios relativos a los terrenos sitos en M.

         Acerca de las dos figuras tributarias disponen, por lo que aquí interesa, los artículos 15.11 y 21 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades (LIS/1995), lo siguiente:
         
Artículo 15.11 (red. Ley 40/1998).

         "A los efectos de integrar en la base imponible las rentas positivas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado material que tengan la naturaleza de bienes inmuebles se deducirá el importe de la depreciación monetaria producida desde el día 1 de enero de 1983, calculada de acuerdo con las siguientes reglas:

           a) Se multiplicará el precio de adquisición o coste de producción de los bienes inmuebles transmitidos y las amortizaciones acumuladas relativas a los mismos por los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado.

         b) La diferencia entre las cantidades determinadas por la aplicación de lo establecido en la letra anterior se minorará en el valor contable del elemento patrimonial transmitido.

         c) La cantidad resultante de dicha operación se multiplicará por un coeficiente determinado por:

         a') En el numerador: los fondos propios.

         b') En el denominador: el pasivo total menos los derechos de crédito y la tesorería.

          Las magnitudes determinantes del coeficiente serán las habidas durante el tiempo de tenencia del elemento patrimonial transmitido o en los cinco ejercicios anteriores a la fecha de la transmisión, si este último plazo fuere menor, a elección del sujeto pasivo.

         Lo previsto en esta letra no se aplicará cuando el coeficiente sea superior a 0,4".
         
Artículo 21.-

          "1. No se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, (...) siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores.

          (...)

          La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.

           3. El importe de la renta no integrada en la base imponible se sumará a la misma por partes iguales en los períodos impositivos concluidos en los siete años siguientes al cierre del período impositivo en que venció el plazo al que se refiere el apartado 1, o, tratándose de bienes amortizables, en los períodos impositivos durante los que se amorticen los elementos patrimoniales en los que se materialice la reinversión, a elección del sujeto pasivo.

           4. Los elementos patrimoniales objeto de la reinversión deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo pérdidas justificadas, hasta que se cumpla el plazo de siete años al que se refiere el apartado anterior, excepto que su vida útil conforme al método de amortización, de los admitidos en el artículo 11.1, que se aplique, fuere inferior. La transmisión de dichos elementos antes de la finalización del mencionado plazo determinará la integración en la base imponible de la parte de renta pendiente de integración, excepto que el importe obtenido sea objeto de reinversión en los términos establecidos en el apartado 1".

          Observamos de lo anterior que ambas figuras exigen, para su aplicación, que el elemento transmitido sea calificado como de inmovilizado, siendo necesario que dicho inmovilizado sea material para aplicar la primera y pudiendo tratarse de inmovilizado material o inmaterial en el caso de la segunda.

         TERCERO.- Según consta en el expediente (págs. 473 y ss.), mediante Escritura de 22-09-1999 el ahora reclamante permut