Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/4081/2006 de 20 de Diciembre de 2007

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 20 de Diciembre de 2007
  • Núm. Resolución: 00/4081/2006

Resumen

Se confirma la exclusión del grupo consolidado de una entidad y sus sociedades filiales que pertenecían a otro grupo y que fueron adquiridas como consecuencia de una aportación no dineraria acogida al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores del capítulo VIII del título VIII de la LIS, de acuerdo con el artículo 82.1 de la LIS (Ley 43/1995), pues al confluir dos regímenes especiales, el de grupos y el fusiones, a los efectos de la inclusión en el grupo deben regirse por las normas propias del régimen de grupos. En relación con la amortización de los inmuebles se confirma la calificación como edificios administrativos, comerciales o de servicios y no industriales, atendiendo a la naturaleza de las actividades desarrolladas y con independencia de la intensidad con que se realizan, siendo el porcentaje máximo aplicable de acuerdo con las tablas el 2% (4% en el edificio usado). Se confirma la no procedencia del ajuste negativo por dividendos prescritos pues no está contemplado en ningún precepto de la LIS, ni como diferencia permanente ni temporal con el resultado contable, ni principios como el de capacidad económica o el de evitar la doble imposición justificarían el ajuste. Así, si bien el dividendo a pagar procede del beneficio que ya tributó por el IS, la renta que al prescribir el dividendo se somete a la imposición es una renta nueva y distinta del beneficio originario, pues se pone de manifiesto en un deudor que ve extinguida su obligación de pago. En cuanto a la eliminación de dividendos internos, se rechazan los dos argumentos de la entidad para no aplicar la limitación del artículo 28.4.b) de la LIS (Ley 43/1995), ya que no supone aplicación retroactiva de la LIS y lo relevante es que se haya compensado bases imponibles negativas no en el 2000 sino en el ejercicio 1999 en el que se obtiene el beneficio con cargo al que se distribuye en el 2000 el dividendo.

Descripción

          En la Villa de Madrid, a 20 de diciembre de 2007, vistas las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovidas por la entidad X, S.A., como sociedad dominante del grupo consolidado 1, con N.I.F. ..., y en su nombre y representación por D.ª ... y D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra dos resoluciones de recurso de reposición de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT de fechas 3 de noviembre de 2006 y 2 de agosto de 2007, relativas al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000, y cuantía, 6.773.295,07 euros (la mayor).

                                                         ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 31 de marzo de 2006, los servicios de Inspección de la D.C.G.C. de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incoaron a la hoy reclamante acta de disconformidad (A02) número ... por el impuesto y ejercicio antes citados. En dicha acta se hace constar, en síntesis, lo siguiente:

1.- Las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicación notificada el 6/7/2004. Mediante acuerdo del Inspector-Jefe de 9/6/2005, el plazo de duración de las mismas fue ampliado a 24 meses.

2.- Como consecuencia de las comprobaciones efectuadas, se proponen en la dominante X, S.A. (X) los siguientes ajustes:

a) X contabiliza en la cuenta 682100000 "Amortización construcción" el gasto por la amortización de los bienes inmuebles que figuran en la cuenta 221000000 "Construcciones", tras la aplicación de un coeficiente de amortización del 3%, y en algunos casos del 10%. La Inspección considera que los inmuebles que no tienen un uso industrial (dos en ... y ... en ...) deben ser amortizados al 2%, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 11 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, en los artículos 1 y 2 del Real Decreto 537/1997, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, y en la Tabla de Coeficientes de Amortización anexa al mismo.

b) X contabiliza la retribución de consejeros no como gasto, sino como distribución del resultado, realizando en la declaración del Impuesto un ajuste negativo al resultado contable por ese importe. La Inspección propone eliminarlo, ya que no existe ningún precepto en la LIS que autorice a realizar dicho ajuste negativo.

c) Dividendos activos a pagar prescritos. X, S.A. contabiliza el 31/12/2000 el abono en la cuenta 778000000 "Ingresos extraordinarios" de 31.993.322 pts, por dividendos activos a pagar de los ejercicios 1990 a 1995, mediante el cargo y consiguiente anulación de los saldos acreedores de las cuentas de balance 525000001 a 525000006, "Dividendos activos a pagar, regularización dividendos cancelación saldo, ejercicios 1990, 1991, 1992, 1993, 1994 y 1995".

En las correcciones al resultado contable para la determinación de la base imponible del ejercicio 2000 se incluye en la casilla 544 "Otras correcciones" un ajuste negativo de 31.993.322 pts. Es decir, el ingreso contabilizado en la cuenta de pérdidas y ganancias del obligado tributario ha sido excluido de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades mediante un ajuste negativo al resultado contable declarado. De acuerdo al artículo 10.3 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, procede la regularización del ajuste negativo por dividendos activos a pagar no abonados por importe de 31.993.322 €, ya que no existe ningún precepto en dicho texto legal que de lugar a dicho ajuste negativo al resultado contable.

3.- Y, S.L. (Y) y las sociedades filiales en las que participa con un porcentaje superior al 90%, se incorporan al grupo de sociedades 1 en el mismo ejercicio 2000 en el que se adquiere por X, S.A., mediante aportación no dineraria de Z, S.A., sociedad dominante del grupo de sociedades 2 al que pertenecía Y, S.L. hasta el ejercicio 1999, operación acogida al régimen especial del Título VIII, Capítulo VIII, de la Ley 43/1995. La aportación no dineraria, documentada en escritura pública de 14 de abril de 2000 de aumento de capital de X, S.A. también incluye las participaciones de Z, S.A. en W, S.A. y T, S.A. entidades que no se incorporan al grupo de sociedades n° 1 hasta el ejercicio 2001.

La Inspección entiende que esta disparidad de criterio del obligado tributario, para incluir en uno u otro ejercicio las sociedades citadas en el grupo de sociedades 1 sólo puede radicar en que W, S.A. y T, S.A. no estaban incluidas en el ejercicio 1999 en el grupo de sociedades 2 por haber adquirido Z, S.A. una participación superior al 90% en el mismo ejercicio, mientras que Y, S.L. y sus sociedades participadas sí pertenecían en 1999 al grupo de sociedades 2, pero que esta particularidad no anula la vigencia de la norma general del artículo 82.1 de la Ley 43/1995, inclusión en el grupo de sociedades en el siguiente ejercicio al de su adquisición, por lo que propone excluir en el ejercicio 2000 del grupo de sociedades 1 a Y, S.L. y todas sus sociedades filiales. Por tanto, a juicio de la Inspección de la suma de bases imponibles individuales declaradas de 27.025.014.662, hay que deducir las correspondientes a las Sociedades que han sido eliminadas de la tributación consolidada, esto es, 1.548.108.920 Pts.

4.- R (R): dividendos internos procedentes de G.

Dicha cuestión no es objeto de regularización por parte de la Inspección, sino que es el obligado tributario el que solicita la eliminación de tales dividendos internos, los cuales había incluido en la declaración consolidada, sin haber practicado la correspondiente eliminación ni haber aplicado la deducción por doble imposición.

La Inspección sólo acepta la eliminación del 10,81% de dichos dividendos, de acuerdo con los artículos 86.3 y 28.4.b) de la LIS, en atención a la reducción de capital de G para compensar pérdidas realizada en el ejercicio 1994.

5.- Deducción por actividad exportadora. X practica deducciones por actividad exportadora realizada por diversas sociedades del grupo, el grueso de las cuales es rechazada por la Inspección. Los ajustes practicados son los siguientes:

                                             Aplicado         Comprobado              Diferencia

X                                     134.134.822                            0           134.134.822

V, S.L.
                              78.756.029               4.335.038             74.420.991

R                                     323.005.205                            0           323.005.205

S, S.L.                               89.003.124                            0             89.003.124

XI                                     43.637.500                            0             43.637.500

a) X, S.A. La deducción de 134.134.821 pts. de la cuota íntegra por actividades de exportación corresponde a una base de deducción de 536.539.282 pts. por la adquisición del 25% del capital social de la sociedad de país A P. El 10 de diciembre de 2003 se suscribe un "Acta de ratificación del contrato de transferencia de Know-How y servicios de asistencia técnica". Se trata de un documento firmado por P (Sociedad cuyo 25% adquiere X en virtud de las citadas inversiones) y XI en su propio nombre y en el de otras sociedades del grupo X "ratificando el contrato verbal" concertado para la transferencia de know how, en virtud del cual P atenderá el pago de las facturas emitidas por el grupo X por la citada cesión de Know How y servicios de asistencia técnica en 2001, 2002 y 2003. En aplicación de estas cláusulas, XI emite diversas facturas durante los ejercicios 2002, 2003 y 2004 por un importe total de poco más de 800.000 dólares por "prestación de servicios de Know How" y por "gastos suplidos" correspondientes a los diversos trimestres de estos ejercicios.

b) V, S.L. La deducción por exportación recoge los siguientes conceptos:

- Provisión de fondos realizados por V, S.L. a su sucursal de país B.

- Facturas recibidas por asistencia a ferias.

c) R. La deducción de 323.005.205 pts. de la cuota íntegra por actividades de exportación corresponde a una base de deducción de 1.292.020.820 pts., por la adquisición del 76,95% del capital social de la sociedad de país A N. La explicación del contribuyente sobre estas actividades exportadoras es similar a la ofrecida para X es decir la relativa al "Acta de ratificación del contrato de transferencia de Know How y servicios de asistencia técnica", en este caso firmada entre N y XI. En aplicación de las cláusulas, XI emite diversas facturas durante los ejercicios 2002, 2003 y 2004 por un importe total que no llega a los 700.000 dólares por "prestación de servicios de Know How" y por "gastos suplidos". También R emite en 2001 una factura por prestación de servicios de asistencia técnica por importe de 322.000 dólares así como otra factura por importe de 61.225 dólares por "menor importe de prestación de servicios de asistencia técnica".

d) S, S.L. La deducción de 89.003.124 pts. de la cuota íntegra por actividades de exportación corresponde a una base de deducción de 356.012.495 pts. por el primer desembolso para la constitución de M, INC, entidad residente en ... USA de la que el obligado tributario posee el 100 % del capital social. Según las alegaciones del contribuyente (pag. 57), esta constitución "tiene como objetivo el lanzamiento mundial de ...".

e) XI. La deducción de 43.637.500 pts de la cuota íntegra por actividades de exportación corresponde a una base de deducción de 174.550.000 pts. de desembolso por la constitución de X, INC, entidad residente en ... USA de la que el obligado tributario posee el 100% del capital social. Según las alegaciones del contribuyente el objetivo de estas inversiones fue el de "Gestionar empresas en Estados Unidos y América del Norte" así como "crear ..., a lo largo del continente americano".

La Inspección entiende que las inversiones realizadas no implican la realización de actividad exportadora alguna, tal como exige el artículo 34 de la Ley 43/1995, admitiendo únicamente las facturas por asistencia a ferias de V, S. L.

Se adjunta al acta el preceptivo informe ampliatorio.

        SEGUNDO.- Presentadas alegaciones por la entidad, el Jefe de la Oficina Técnica dictó en fecha 30 de junio de 2006 acuerdo de liquidación en el que, atendiendo en parte tales alegaciones, se rectifica la propuesta de regularización contenida en el acta. La deuda tributaria resultante asciende a 6.471.529,35 €, de los que 5.158.511,50 € corresponden a la cuota y 1.313.017,85 € a los intereses de demora. Este acuerdo fue notificado al obligado tributario el 3 de julio de 2006.

        En dicha liquidación se produjo un error aritmético que fue corregido en virtud de acuerdo dictado en procedimiento de rectificación de errores aritméticos, previsto en el artículo 220 de la Ley General Tributaria, con fecha 4 de octubre de 2006, notificado con fecha 9-10-2006.

La deuda a ingresar tras la corrección del citado error es 6.727.751,10 euros de los que 5.362.748,06 euros corresponden a la cuota y 1.365.003,04 euros a los intereses de demora.

TERCERO.- Disconforme con el acuerdo de liquidación, la entidad interpuso el 31 de julio de 2006 recurso de reposición. En fecha 3 de noviembre de 2006 se dictó resolución, estimando en parte dicho recurso, en cuanto a la corrección de otro error aritmético invocado por la recurrente, y desestimándolo en lo demás. Se anula la liquidación impugnada, que se sustituye por otra con el siguiente detalle:

Cuota                                        5.362.745,96

Intereses de demora          1.410.549,11

Total deuda tributaria       6.773.295,07

Dicha resolución fue notificada el 7 de noviembre de 2006.

CUARTO.- Con fecha 20 de septiembre de 2006 se inició expediente sancionador, mediante la notificación del correspondiente acuerdo por parte del instructor, el cual había sido autorizado con fecha 2 de marzo de 2006 para la tramitación del citado expediente. La entidad presentó alegaciones. Como consecuencia del acuerdo de rectificación de errores aritméticos y la aceptación parcial del recurso de reposición presentado contra la liquidación, se modificó por el instructor la propuesta de sanción abriéndose nuevo plazo de alegaciones.

Con fecha 9 de marzo de 2007 se dictó acuerdo de imposición de sanción (notificado el 13 de marzo siguiente), siendo la sanción impuesta la siguiente:

INFRACCION                        ART. 79.A) LEY 230/1963

BASE DE LA SANCION       205.281,61 euros

SANCION EN %                    50 %

SANCION                              102.640,81 euros

Se aprecia la existencia de interpretación razonable en relación con la retribución de consejeros de X los dividendos prescritos y la deducción por actividad exportadora realizada por distintas entidades del grupo.

Con fecha 12 de abril de 2007, la entidad interpuso recurso de reposición contra el referido acuerdo sancionador, el cual fue estimado parcialmente mediante resolución de fecha 2 de agosto de 2007, notificada el 3 de agosto siguiente. Se anula la sanción impuesta, la cual se sustituye por la siguiente:

BASE DE LA SANCION      116.907,86 euros

SANCION EN %                   50 %

SANCION                              58.453,93 euros

QUINTO.- Disconforme con las citadas resoluciones de recurso de reposición, la entidad ha interpuesto reclamaciones económico-administrativas ante este Tribunal Económico-Administrativo Central el 17 de noviembre de 2006 y el 8 de agosto de 2007 respectivamente. Puestos de manifiesto los expedientes, formula, en síntesis, las siguientes alegaciones:

        1.- Alegaciones relativas al acuerdo de liquidación:

        a) Nulidad de las actuaciones inspectoras por falta de acreditación del título habilitante para su inicio.

        b) Nulidad de las actuaciones por vulneración del artículo 103 CE.

        c) Prescripción del derecho de la Administración a practicar liquidación y vulneración del artículo 150 de la Ley 58/2003.

d) Deducibilidad fiscal de la amortización contable de los edificios.

e) Deducibilidad de la remuneración de consejeros de X.

f) Dividendos prescritos. La integración de dichos importes en la base imponible daría lugar a que una misma renta fuese objeto de doble imposición por el IS lo que no puede admitirse.

g) Improcedente exclusión en el periodo 2000 de Y y sus sociedades dependientes del grupo consolidado 1.

h) Procedencia de la eliminación de los dividendos internos satisfechos por G a R.

i) Deducción por edición de libros de V, S.L. En el acuerdo de liquidación del ejercicio 2001 se reduce el importe de la deducción al considerar que algunas de las facturas que generan el derecho a la deducción por un importe de 1.882.369,91 € corresponden al ejercicio 2000, por lo que debe aceptarse su inclusión en el ejercicio 2000.

j) Procedencia de la deducción por actividad exportadora.

k) Intereses de demora. La Inspección ha modificado reiteradamente sus propuestas, por lo que, de acuerdo con la sentencia del TS de 31-10-2006, no es posible calcular intereses sobre cuantías que subsisten como litigiosas, por el periodo que media entre la primera liquidación y la que la sustituye.

Igualmente se solicita la práctica de prueba documental pública, consistente en requerir de la D.C.G.C. el plan de inspección asignado al Equipo de Inspección nº ... para los años 2004 y 2005.

2.- Alegaciones referidas a la sanción impuesta:

a) Improcedencia de la sanción por ausencia de culpabilidad y de ocultación.

b) Incorrecta determinación del importe de la sanción impuesta. Los ajustes a favor del contribuyente deben tenerse en cuenta a la hora de determinar la base de sanción. La Oficina Técnica aplica el artículo 8 del RD 2063/2004, norma no vigente y que resulta menos favorable.

                                                FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurre en el presente expediente el requisito de competencia de este Tribunal Central, por razón de la materia y de la cuantía de los actos impugnados, para conocer en única instancia de las presentes reclamaciones económico-administrativas, habiéndose interpuesto en forma y plazo hábil, por personas con capacidad y legitimación suficientes, siendo las cuestiones a resolver las siguientes: 1) Validez de las actuaciones inspectoras (título habilitante para su inicio y vulneración del artículo 103 CE); 2) Posible prescripción del derecho de la Administración a practicar liquidación; 3) Procedencia de la exclusión del grupo de Y y sus sociedades dependientes; 4) Deducibilidad fiscal de la amortización contable de los edificios; 5) Deducibilidad de la remuneración de consejeros de X; 6) Procedencia del ajuste negativo por los dividendos prescritos; 7) Procedencia de la deducción por actividad exportadora; 8) Corrección del ajuste en la deducción por edición de libros; 9) Si deben eliminarse los dividendos internos de G a R; 10) cuantificación de los intereses de demora; y 11) procedencia de la sanción impuesta.

SEGUNDO.- Por lo que se refiere a la primera cuestión planteada, la reclamante alega en primer término que no consta en el expediente ni la inclusión de las actuaciones en un plan específico de inspección, ni la autorización escrita motivada del Inspector Jefe (título habilitante).

En relación con la planificación de las actuaciones inspectoras, el artículo 116 de la Ley 58/2003, General Tributaria, señala que "la Administración tributaria elaborará anualmente un Plan de control tributario que tendrá carácter reservado, aunque ello no impedirá que se hagan públicos los criterios generales que lo informen".

Por su parte, el artículo 18 del R.D. 939/1986, por el que se aprueba el RGIT, establece que "el ejercicio de las funciones propias de la Inspección de los Tributos se adecuará a los correspondientes planes de actuaciones inspectoras, sin perjuicio de la iniciativa de los actuarios de acuerdo con los criterios de eficacia y oportunidad".

Finalmente, el artículo 19 del RGIT regula las clases de planes, disponiendo, en lo que aquí interesa, lo siguiente:

"4. Aprobado el Plan Nacional de Inspección y de acuerdo con los criterios recogidos en él, los órganos que hayan de desarrollar las correspondientes actuaciones inspectoras formarán sus propios planes de Inspección, los cuales se desagregarán mediante comunicación escrita en planes de cada funcionario, equipo o unidad de In

Grupo de sociedades
Sociedad de responsabilidad limitada
Impuesto sobre sociedades
Obligado tributario
Dividendos activos
Know-how
Aportaciones no dinerarias
Sociedad filial
Asistencia técnica
Doble imposición
Base de deducción
Cuota íntegra
Capital social
Prestación de servicios
Entidad dominante
Inversiones
Aportaciones de activos
Canje de valores
Capacidad económica
Base imponible negativa
Administración Tributaria del Estado
Intereses de demora
Acta de disconformidad
Coeficiente de amortización
Bienes inmuebles
Saldo acreedor
Determinación de la base imponible
Cuenta de pérdidas y ganancias
Base imponible Impuesto sobre sociedades
Escritura pública
Aumento de capital
Error aritmético
Subsanación de errores
Deuda tributaria
Sociedad participada
Provisión de fondos
Contrato verbal
Nulidad de actuaciones
Expediente sancionador
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