Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/4085/2005 de 28 de Febrero de 2008

Resumen

El servicio prestado de "alojamiento en servidores dedicados" ("dedicated server hosting") y "Start Up" y "Set Up" (configuración e inicio de servidores) por entidades no residentes a una entidad residente, en el caso concreto, entidades de Estados Unidos a una entidad residente en España, tiene la consideración de cánones satisfechos por una entidad residente a entidades no residentes y están sujetas a la obligación de retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de los No residentes (Ley 41/1998). En el caso concreto se trata de la utilización de "servidores dedicados", entendiendo como tal una forma avanzada de alojamiento Web en la cual el cliente alquila o compra y tiene el control completo de un servidor entero, pero la entidad residente no es propietaria del servidor, sino que las titulares son las empresas no residentes receptoras de los pagos. No procede en el caso concreto la imposición de sanciones, pues la falta de ingreso de la deuda tributaria obedece a una incorrecta interpretación de las normas aplicables, ocasionada por la oscuridad de éstas y por una razonable discrepancia en dicha interpretación.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 28 de febrero de 2008, en la reclamación económico-administrativa que, en Única Instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, EN SALA interpuesta per saltum por X, S.A. con CIF: ... y en su nombre y representación por Don ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ... contra liquidación definitiva practicada por la Dependencia Regional de Inspección de ... por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, periodos 2000 a 2002 por importe de 543.456,81 euros (90.423.605 pesetas); y sanción  por importe de 341.415,20 euros (56.806.709 pesetas)      

                                              ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 3 de octubre de 2005, el Inspector Regional de ... practicó liquidación a la sociedad contribuyente, en las siguientes circunstancias: mediante comunicación notificada el día 30 de septiembre de 2002 se iniciaron las actuaciones de comprobación e investigación de la situación tributaria de la sociedad Y, S.L. (NIF ...).

Las actuaciones concluyeron con la incoación del Acta de Disconformidad n° A02-..., relativa al concepto de Retenciones a Cuenta del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes (ejercicios 2000 a 2002), extendida con el carácter de definitiva a la sociedad. X, S.A. (NIF...), en calidad de sucesora de la sociedad Z España, S.L. (NIF ...), sucesora a su vez de la sociedad Y, S.L. (NIF ...).

La deuda tributaria derivada de la Propuesta contenida en el Acta fue rectificada por el órgano liquidador al excluir, por prescripción, la deuda correspondiente al ejercicio 1999, y la liquidación que se practica asciende a 543.456,81 euros (90.423.605 pesetas), de los cuales 455.220,27 corresponden a la cuota y 88.236,54 a los intereses de demora; con la misma fecha de 3 de octubre de 2005, se impone sanción por 341.415,20 euros (56.806.709 pesetas), siendo ambos actos reclamados ante este Tribunal Central, mediante escrito de 18 de noviembre del mismo año.

SEGUNDO: En las actuaciones desarrolladas, se ha aplicado lo dispuesto por la Ley 41/1998 de 28 de diciembre del Impuesto sobre la Renta de No Residentes y su Reglamento de 26 de febrero de 1999, pues de acuerdo con el artículo 11, del texto legal citado, constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente.

Y en el artículo 12 del Convenio suscrito con los EEUU se precisa cuando las rentas se consideran obtenidas en territorio español. Entre las rentas enumeradas en este artículo se incluyen:

"e) Los intereses, cánones. y otros rendimientos del capital mobiliario, satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en el mismo, o que retribuyan prestaciones de capital utilizadas en territorio español".

De acuerdo con la normativa anterior se concluye que las sociedades V, INC. y T, INC. tienen la consideración de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, dado que se trata de entidades no residentes en territorio español y sin establecimiento permanente que obtienen rentas en el mismo, en concreto los rendimientos del capital mobiliario calificados como cánones, satisfechos por una entidad residente en territorio español como es la entidad Y, S.L.

TERCERO: De las actuaciones desarrolladas resultan acreditados una serie de datos y hechos relevantes que se recogen en el apartado tercero del Acta de Disconformidad incoada y en el Informe Ampliatorio a la misma:

La sociedad contribuyente tiene sus orígenes en la sociedad R, S.L. que se constituyó mediante Escritura Pública otorgada el 29 de agosto de 1997 y, tras diversas transformaciones, el  26 de mayo de 1999, mediante Escritura pública se realiza un cambio de socio único, siendo el nuevo socio único la sociedad W, INC.; y mediante Escritura de 15 de diciembre de 1999 se realiza un cambio en la denominación social del obligado tributario, que pasará a denominarse Y, S.L. y que, por medio de la Escritura pública de fecha 28 de julio de 2003 se realiza la fusión por absorción del obligado tributario y dos sociedades más por Z España S.L., desde ese momento las actuaciones inspectoras se han seguido con la sociedad absorbente, Z España S.L. (NIF ...), como sucesora en los derechos y obligaciones de aquella en virtud de lo dispuesto en el artículo 104 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades y en los artículos 254, 255.3 y 259 del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas.

Posteriormente, mediante Escritura pública de fecha 21 de diciembre de 2004, presentada en el Registro Mercantil de Madrid el 10 de enero de 2005, Z España S.L. fue objeto de una fusión por absorción con extinción de su personalidad jurídica por la sociedad X, S.A. (NIF ...). En consecuencia, las actuaciones inspectoras se han seguido desde ese momento con la sociedad absorbente, como sucesora en los derechos y obligaciones de la absorbida en virtud de lo dispuesto en el artículo 104 de la Ley 43/1995 y en los artículos 254, 255.3 y 259 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas.

CUARTO: La sociedad está dada de alta en el epígrafe 845 de la Sección la de las Tarifas del IAE, "Explotación electrónica por cuenta de terceros". El CNAE declarado en el Impuesto sobre Sociedades es el 72, que se corresponde, de acuerdo con el Real Decreto 1560/1992, de 18 de diciembre, por el que se aprueba la Clasificación Nacional de Actividades Económicas, con las "Actividades Informáticas".

Su objeto social consiste en "la venta de un espacio virtual dentro de un área en Internet para que nuestros clientes puedan ofrecer al publico sus productos o servicios; es decir, crear su propia página WEB (World Wide Web) (WWW). Además se proporcionará a nuestros clientes servicios como: correo electrónico (e-mail), transferencia de ficheros (FTP), Conexión de ordenadores remotos (...), Búsqueda de archivos (...) y búsqueda de información y recursos (...)".

Las actuaciones de comprobación e investigación ponen de manifiesto que la actividad desarrollada por la sociedad consiste en el mantenimiento, desarrollo y actualización del portal de internet propiedad del obligado tributario Y, S.L. y en sus diversas secciones, así como de otros portales y/o secciones pertenecientes al grupo W, INC.

El contribuyente no ha presentado declaraciones-liquidaciones por el concepto Impuesto sobre la Renta: de No Residentes en los ejercicios objeto de comprobación.

Y, S.L. ha recibido facturas en los ejercicios objeto de comprobación de las sociedades norteamericanas S, V, INC. y T, INC., por los importes y en las fechas indicadas en el Informe ampliatorio (folios 13 a 17), en concepto de alquiler y mantenimiento de los servidores en los que el obligado tributario aloja su portal de internet y las diversas páginas web que lo componen.

QUINTO: Se ha constatado que V, INC. y T, INC. prestan a Y, S.L. un servicio de "alojamiento en servidores dedicados" ("dedicated server hosting") y además servicios de "Start Up" y "Set Up" (configuración e inicio de los servidores) alquilando a Y, S.L. el hardware (ordenadores) necesario para que Y, S.L. aloje en los mismos sus paginas web.

Con respecto a las facturas emitidas por S, los conceptos que figuran en las mismas son diversos, si bien se refieren al alojamiento de páginas web ("web Hosting") también a otros servicios relacionados con la misma como la cesión de software para monitorizar los servidores, servicios de mantenimiento del hardware, reposición de piezas del hardware, electricidad empleada en operar el hardware, etc...

En las facturas no se indica si lo que Y, S.L. alquila a S son servidores dedicados o servidores compartidos.

        La Inspección solicitó del obligado tributario la aportación de los contratos suscritos con T, INC, V, INC. y S (diligencia n° 5, de fecha 18 de marzo de, 2003). En diligencia n° 6, extendida el 4 de abril de 2003, el representante del obligado tributario manifestó: "No existen contratos concertados con sus principales proveedores (S, V, INC y T, INC) pero los servicios que le prestan estos proveedores al obligado tributario se encuentran relacionados en las "órdenes de servicio" en virtud de la cual se realizan los correspondientes pedidos a dichos proveedores. Estos servicios son, entre otros: servicios de servidores, servicios de equipos de red, servicios de backup (copias de seguridad), servicios de instalación de software, servicios de monitorización para detectar caídas de red o de maquinas".

Posteriormente, en el punto e) de la diligencia n° 8, extendida el 5 de junio de 2003, manifestó respecto a las facturas recibidas de T, INC, S y V, INC "Los servicios contratados a estas sociedades son los siguientes:

- Mantenimiento de los servidores que utiliza el obligado tributario.

- Back up o copia seguridad de los datos que se encuentran en estos servidores.

Los servidores, que se encuentran en Estados Unidos son utilizados  exclusivamente por el obligado tributario, en las facturas se consignan las especificaciones técnicas de cada servidor utilizado por el obligado tributario.

El contenido de las páginas WEB y PORTALES del obligado tributario se diseña fundamentalmente en España, aunque una pequeña parte se hace en ..., este contenido se introduce desde España vía Internet.

El software utilizado es adquirido a terceros y también una gran parte es desarrollado por el obligado tributario, el cual se encarga también del desarrollo del software del resto del grupo W, INC".

El obligado ha manifestado, por otra parte, que todos los servidores son propiedad de Y, S.L. y que V, INC, T, INC y S realizan el mantenimiento y actualización de los mismos, aportando en prueba de ello un escrito remitido por Fax de T, INC, en el que textualmente se expone: "En la actualidad nuestra empresa T, INC está prestando sus servicios para diferentes servidores propiedad de Y, S.L. y confirmarles que todos ellos están ubicados en nuestras instalaciones de ..., EEUU, con el fin de poder mantener y actualizar dichos servidores".

La Inspección ha solicitado al obligado tributario en diversas ocasiones (diligencia n° 9, de 30 de junio de 2003 y diligencia n° 14, de 13 de julio de 2004), la aportación de las facturas de adquisición de los servidores que dicen ser de su propiedad, sin que estas facturas hayan sido aportadas. Se observa además que en el Activo del Balance del obligado tributario no figura cuenta alguna que indique que efectivamente se han adquirido tales servidores.

SEXTO: Conforme a dichas comprobaciones inspectoras, el servicio que prestan V, INC y T, INC a Y, S.L. es un servicio de arrendamiento de "servidores dedicados" Y las cantidades satisfechas por esta última sociedad a las primeras por la prestación del servicio referido, tienen la consideración de cánones satisfechos por una entidad residente a entidades no residentes.

Las cantidades satisfechas por el concepto de cánones están sujetas a la obligación de retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, reguladora de este Impuesto.

La regularización por tanto se refiere a la liquidación y exigencia del importe de la cantidad que debió ser retenida por el obligado a cuenta del Impuesto mencionado en cada uno de los pagos realizados a las entidades V, INC. y T, INC. Tales cantidades se extraen de la aplicación a la cantidad satisfecha en cada trimestre del tipo del 8%.

SEPTIMO: En el expediente sancionador, la Inspección, tras una exposición exhaustiva, centrando el concepto del hecho imponible a la vista de los estudios de la O.C.D.E,, consideró lo siguiente" El obligado tributario, tal y como se expone en el punto 1 de la presente propuesta, no presentó declaraciones-liquidaciones por este impuesto, derivándose de ello que ha dejado de ingresar la deuda tributaria a la Administración Tributaria.

Se estima, en conclusión, que esta conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes,, por lo que se aprecia el concurso de dolo o culpa, o cuando menos negligencia, a -efectos de lo dispuesto en el artículo 77.1 de la Ley 230/1963, General Tributaria...

Por lo que no apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 77.4 de la Ley 230/1963, General Tributaria, se estima que, procede la imposición de SANCIÓN".

OCTAVO: Las alegaciones formuladas por la contribuyente, versan fundamentalmente sobre el correcto cumplimiento de sus obligaciones fiscales toda vez que no puede calificarse de canon lo satisfecho a las sociedades no residentes, si no que tiene la consideración de retribución de prestaciones de servicios ajenos a la potestad tributaria española, por aplicación de convenio en vigor con los EE UU.

Continúa sus alegaciones, entendiendo que: "A este respecto debe partirse de que, según consta en el propio Acuerdo objeto de la reclamación, la actividad desarrollada por la sociedad Y, S.L. consistió en el mantenimiento, desarrollo y actualización de un "portal de Internet" ("espacio virtual dentro de un área en Internet para que nuestros clientes puedan ofrecer al público sus productos o servicios" creando sus propias páginas WEB), que se residencia en varios "hardware" (ordenadores servidores) radicados en los Estados Unidos y titularidad de las entidades norteamericanas que el Acuerdo cita (V, INC. y T, INC.), a las que, por razón del alojamiento del portal y de las páginas web que lo componen en los servidores de dichas entidades no residentes (web site hosting), Y, S.L. abonó las contraprestaciones cuya naturaleza como cánones son objeto de la presente controversia".

"No se trata, pues, de la cesión de uso del ordenador servidor en donde se aloja el portal y las páginas web que lo integran, sino del espacio virtual de dicho ordenador".

"El espacio virtual disponible en el disco duro de un ordenador no puede confundirse con el propio ordenador. Este último constituye un elemento material susceptible, como tal elemento tangible, de ser calificado como equipo industrial o comercial, y cuya cesión de uso podrá a su vez calificarse como un arrendamiento de cosa mueble. Por el contrario, el primero es tan sólo un elemento inmaterial cuya cesión de uso únicamente determinará el nacimiento de un derecho abstracto a utilizar la disponibilidad del ordenador, pero sin hacer traspaso de su posesión física al usuario de la misma. Los servicios de "hosting" son meros servicios de alojamiento en el ordenador de la empresa que los presta. Mediante estos contratos lo que se cede, como llega incluso el propio Acuerdo a reconocer, es "una determinada capacidad del disco duro del ordenador o del hardware en cuestión" (pág. 20. antepenúltimo párrafo). No existe, por tanto, arrendamiento del ordenador sino de la capacidad del disco duro para albergar programas, portales, páginas, etcétera".

NOVENO: Continua alegando: "Sin embargo, el Acuerdo que se combate pone especial énfasis en la distinción entre "servicios compartidos", que aplica a aquellos supuestos en que la capacidad del disco duro del ordenador es puesta a disposición de varios clientes que la comparten, y los "servicios dedicados" que implican la cesión de la íntegra disposición de dicha capacidad a favor de un solo cliente. El Acuerdo asimila esta exclusividad en la utilización de aquella capacidad al arrendamiento del propio ordenador y manifiesta que, de acuerdo con el Informe elaborado por el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE antes citado, estamos en tal caso ante un arrendamiento de equipo, en contraposición con un contrato de servicios.

Para llegar a esta conclusión, el Acuerdo transcribe literal y parcialmente el citado Informe (concretamente el apartado c) de su Sección 3) en donde se afirma: "en algunas operaciones, la cuestión es si la parte tangible de los equipos de los ordenadores (hardware) es usada por el cliente de tal forma que permita que los pagos realizados sean caracterizados como pagos efectuados por el uso, o el derecho al uso, de equipos industriales, comerciales o científicos". La solución a esta cuestión -sigue el Informe- es clara cuando el objeto del contrato es el arrendamiento de una computadora y no una prestación de servicios".

DÉCIMO: Igualmente, la sociedad alude al meritado Informe cuando especialmente analiza este comercio electrónico cuando analizando el "hosting"(-que no es otra cosa que un alojamiento web, (en inglés web hosting) es el servicio fue provee a los usuarios de Internet un sistema para poder almacenar información, imágenes, vídeo, o cualquier contenido accesible vía Web. Los Web Host son compañías que proporcionan espacio de un servidor a sus clientes.-) expone que:

"El Informe se refiere de modo específico al alojamiento u hospedaje en ordenadores y determina en cada caso los efectos de estas operaciones y sus respectivas calificaciones como rentas empresariales o como cánones. Así, se establece una radical diferencia en cuanto a su tratamiento a efectos de los Convenios entre lo que denomina "application hosting" (Anexo 2, categoría 7) y el "web site hosting" o alojamiento de un servidor de páginas web (Anexo 2, categoría 11).

El Informe de la OCDE reserva el concepto de application hosting para el exclusivo supuesto en que el adquirente del alojamiento adquiere el derecho a usar el software que pertenece al mismo propietario del ordenador, y distingue dos supuestos: (i) si en el cliente concurre la doble circunstancia de no tener la posesión o control sobre el equipo y no utilizar el mismo en concurrencia con otros clientes, hipótesis en que las contraprestaciones tienen la naturaleza de beneficios empresariales; (ii) sólo si no concurren estas circunstancias, las cantidades que se satisfagan deberán ser calificadas como cánones.

En suma, el supuesto del que se ocupa el Informe bajo la indicada expresión "application hosting'" no sólo requiere el contrato de hospedaje en un servidor sino que al propio tiempo adquiera de su propietario un software que éste (y no el cliente) posea y opere, cargando una copia del mismo en su ordenador. Sólo si esto acaece, es posible pasar a la distinción entre el distinto tratamiento de las rentas según el cliente no sólo use el equipo sino que tenga la posesión o control del equipo o no se den estas circunstancias.

La premisa mayor no concurre en absoluto en nuestra hipótesis. En el cuerpo del Acta del que trae causa el Acuerdo de Liquidación impugnado consta, con remisión a la diligencia núm. 8 de 5 de junio de 2003, que el software utilizado es adquirido a terceros y que una gran parte del mismo es desarrollado por el obligado tributario, el cual se encarga también del desarrollo del software del grupo W, INC.

A pesar de su cita y trascripción parcial del Informe de la OCDE, el Acuerdo impugnado omite toda referencia a la parte de dicho Informe que se ocupa expresamente del tratamiento del alojamiento de las páginas Web en aquellos Convenios que, como el que resulta aplicable al presente caso. mantienen, dentro del concepto de cánones, las rentas por arrendamiento o concesión de uso de equipos industriales, comerciales o científicos".

UNDÉCIMO: Y continua: "En efecto, el Informe destina la categoría 11 de su Anexo 2 al alojamiento en los servidores de una entidad residente en uno de los Estados contratantes de las páginas WEB de otra entidad residente en el otro Estado Contratante, describiendo el supuesto del siguiente modo: "el proveedor ofrece espacio en su servidor para alojar páginas web ("web cites''). El proveedor no adquiere ningún derecho sobre los derechos de propiedad intelectual ("copyrights") creados por quien desarrolle el contenido de la página web. El propietario del material bajo propiedad intelectual puede manipular remotamente la página y realizar cualquier modificación del contenido de la página. La compensación que obtiene el proveedor por su servicio de alojamiento consiste en una retribución en función del tiempo del alojamiento".

Para el Informe, bajo el Modelo de la OCDE, este tipo de transacciones cae dentro de los beneficios empresariales conforme al artículo 7 del Modelo y, por tanto, no da lugar a su calificación como cánones. Y expresamente prevé que, en caso de que un Convenio de Doble Imposición incluya dentro de la definición de cánones los pagos por el uso, o el derecho a usar, un equipo industrial, comercial o científico, este tipo de transacción no dará lugar a la distinción entre los dos tipos de rentas contempladas en la categoría 7 ("application hosting''). En otros términos, cuando el ordenador en que se albergan las páginas web se sirve de un software del cliente y no del propietario del ordenador, como reconoce el Acuerdo de Liquidación impugnado que es nuestro supuesto, el hospedaje de las páginas Web en el servidor debe ser en todo caso reputado como una prestación de servicios que genera beneficios empresariales y no rentas por uso de un equipo industrial.

Queda así acreditada la inaplicación al supuesto objeto de la presente controversia del art. 12 del Convenio suscrito entre el Reino de España y los Estados Unidos de Norteamérica conforme a los criterios sentados por el Comité Fiscal de la OCDE, cuyo Modelo de Convenio sigue fielmente aquél al sentar la definición de cánones".

DUODÉCIMO: Igualmente acude a la doctrina científica más autorizada cuando fundamentando su criterio expone: "Así lo señala GONZÁLEZ POVEDA en su obra "Convenios y Tratados Internacionales". La inclusión de los bienes de equipo en el concepto de fuente de cánones constituye un supuesto excepcional. Como advierte este autor, estamos ante una auténtica ficción jurídica, pues los verdaderos cánones ("royalties" o "redevances") provienen de la propiedad industrial o intelectual y se caracterizan por tratarse de un conjunto o complejo de derechos "inmateriales" susceptibles de explotación temporal. En cambio, los rendimientos procedentes de la cesión de equipos industriales, comerciales o científicos -que excepcionalmente somete el Convenio a tributación en España-, responden al concepto de alquiler o de "renta" en sentido estricto, pues como dice el autor son rendimientos procedentes de arrendamiento de un bien -"locatio rerum"-, más concretamente, del arrendamiento de bienes muebles (como reitera el propio autor en su obra "Tributación deno residentes").

Otro aspecto que es necesario destacar, y que deriva del propio objeto sobre el que ha de recaer el arrendamiento o concesión de uso para que aquella ficción sea procedente, es que ha de tratarse de un bien de equipo, esto es, de un elemento material. En efecto, a diferencia de la licencia de uso sobre los restantes supuestos que contempla el precepto convencional que la Administración trata de aplicar, el concepto de "equipo" hace siempre referencia a un "elemento material determinado". Así lo hizo expresamente constar el Comité para Asuntos Fiscales de la OCDE en el Informe denominado "L'imposition des revenues provenant de la location d'equipment industrial, commercial et scientifique" (OCDE, París,1985).

Este criterio no sólo se halla mantenido en nuestra doctrina como acabamos de ver, sino por los más autorizados autores que allende nuestras fronteras se han ocupado de comentar en profundidad el Modelo OCDE de 1977, destacando entre ellos la conocida obra de VOGEL ("On Double Taxation Conventions", referencias marginales al art. 12: núms. 53 y 71, in fine), señalar que la licencia de uso de un equipo industrial, comercial o científico a que se refiere el art. 12.2.f) del Modelo sólo puede tener por objeto "concretos activos tangibles".

Por el contrario lo que la contribuyente adquiere es un inmaterial, espacio virtual, que tampoco tienen encuadre en los derechos inmateriales de  propiedad intelectual o industrial, cuya retribución sea un canon.

DECIMOTERCERO: Por último, constatar la oposición manifestada al expediente sancionador y la sanción impuesta, sobre la que la reclamante trae a colación la extensa y reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo apreciando el grado de culpabilidad en función a la claridad y concreción de las normas aplicadas,  que resulten ajenas a discrepancias o controversias razonables.

                                                   FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal es competente para conocer de la presente reclamación que ha sido formulada con personalidad y legitimación acreditadas y en tiempo hábil, conforme a lo dispuesto en el Título V de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, así como en el Reglamento general de desarrollo de dicha Ley General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.

SEGUNDO: Que en la presente reclamación se plantean dos cuestiones a decidir por este Tribunal Central, consistentes en determinar si las prestaciones satisfechas lo son en concepto de canon o de remuneraciones por la prestación de servicios informáticos y si la conducta es o no susceptible de ser sancionada.

Sobre la cuestión de fondo es preciso constatar que no constan en el expediente los contratos que concreten y delimiten las relaciones contractuales existentes; la Inspección basa su actuación en el entendimiento de que utilizar un servidor consiste en alquilar un "espacio virtual" y como tal arrendamiento se satisface a través del pago de un canon, y da especial trascendencia a la exclusividad  de dicha utilización.

Por el contrario, la sociedad, obligado tributario, defiende que está retribuyendo servicios que constituyen actividades empresariales no sujetas a retención por no constituir el supuesto de canon previsto en los convenios de aplicación, y destaca que la Inspección, examinando el Informe de le OCDE, ha obviado lo referente al Web hosting que refrenda su criterio pues la "capacidad" recibida de las sociedades proveedoras constituye una prestación de un servicio y no el alquiler de un ordenador.

En todo caso, el Convenio Internacional entre España y los Estados Unidos de América en materia de doble imposición internacional fue aprobado por el Instrumento hecho en Madrid el 22 de febrero de 1990, de ratificación del Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto del impuesto sobre la renta. Y en su artículo 12 dispone que:

"1. Los cánones procedentes de un Estado contratante y obtenidos por un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado. 2. Sin embargo, dichos cánones pueden también someterse a imposición en el Estado contratante del que procedan y de acuerdo con la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo es un residente del otro Estado contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder del: ... b) 8 por 100 del importe bruto de los cánones percibidos como retribución por el uso, o el derecho al uso, de películas cinematográficas, o películas, cintas y otras medios de transmisión o reproducción de la imagen o el sonido, y del importe bruto de los cánones por el uso, o el derecho al uso, de equipos industriales, comerciales o científicos, y por derechos de autor sobre obras científicas...".

TERCERO: Examinada la documentación dispuesta, debe tenerse en cuenta a la vista de las alegaciones formuladas, que no se han dispuesto de los contratos, que permitieran delimitar sin lugar a dudas lo pactado por las partes y sus relaciones mercantiles, y que estas se  han de deducir de las facturas y demás elementos contrastados en las actuaciones inspectoras; siendo esta una cuestión no exenta de dificultades, pues las nuevas tecnologías hacen preciso la elaboración e integración de nuevos conceptos que generan dudas y controversias como la presente; ambas partes fundan sus discrepancias en  la interpretación hecha por los instrumentos y estudios internacionales, documentos que han sido utilizados por las dos partes, como únicos elementos clarificadores; y que como documentación dispuesta constan las facturas cuyo contenido ha sido analizado, por este Tribunal Central, para delimitar los supuestos que constituyen en el presente caso el hecho imponible.

CUARTO: De las extensas alegaciones formuladas por la reclamante podría parecer razonable, en un principio, deducir que no se trata del alquiler de un elemento tangible, ni de un elemento inmaterial generador de derechos de propiedad intelectual o industrial propios del canon.

Sin embargo, existen supuestos en que la línea divisoria no es nítida y en tal supuesto, como bien dice la Inspección, señala el mencionado Informe de la OCED que los "factores que pueden indicar que estamos ante un arrendamiento de equipo en contraposición con un contrato de servicios son: (i) el cliente tiene la posesión física de la propiedad; (ii) el cliente controla la propiedad; (iii) el proveedor no usa la propiedad para prestar servicios a otras entidades no relacionadas con el cliente".

De ahí que la Inspección haga hincapié en que se trata del arrendamiento de un servidor "dedicado", aludiendo a esa exclusividad. Y en este punto procede recordar que este Tribunal Central en reiteradas Resoluciones ha entendido que esta exclusividad tiene especial trascendencia; y que a mayor abundamiento conforme al artículo 430 del Código Civil, al disponer que "posesión natural es la tenencia de una cosa o el disfrute de un derecho por una persona", se infiere que la posesión de una cosa se produce no sólo en los casos en que haya acceso físico a la misma, sino también cuando existe posibilidad de uso de aquélla; pero es que, además concurre en el presente caso otro factor de los citados, como ha quedado reflejado en las diversas Diligencias, cual es el control que la sociedad ejerce sobre las condiciones, características y funcionamiento del servidor.

QUINTO: En el presente caso, como bien dice la Inspección "El término "cánones", empleado en este Convenio, significa las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o el derecho al uso, de derechos de autor sobre obras literarias, de teatro, musicales, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas o películas, cintas, y otras medios de reproducción de la imagen y el sonido, las patentes, marcas, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos u otros derechos o bienes similares, o por el uso, o el derecho al uso, de equipos industriales, comerciales o científicos, o por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas. También incluye los pagos por prestaciones de asistencia técnica realizadas en un Estado contratante por un residente del otro Estado, cuando dicha asistencia se preste en relación con la utilización de derechos o bienes de esa naturaleza. El término «cánones» incluye también las ganancias derivadas de la enajenación de dichos bienes o derechos, en la medida en que las ganancias se determinen en función de la productividad, uso o transmisión de los mismos".

SEXTO: Que no es aventurado expresar que la sustancia de la operación, en el presente caso, encierra una gran dificultad dada la novedad y complejidad de las modernas tecnologías.

Al tratarse de la utilización de "servidores dedicados", si como tal se entiende una forma avanzada de alojamiento web en la cual el cliente alquila o compra, y tiene el control completo de un servidor entero. En el que la conectividad a Internet es proporcionada al servidor; y que los servidores dedicados son muy a menudo alojados en centros de datos; que se caracterizan por soportar una carga de trabajo y un número de usuarios superior al resto de las gamas de ordenadores; concurren igualmente  otros factores, tales como el manejo de bases de datos muy grandes,  regímenes de transacciones on-line muy severos etc..., que hacen que sea el volumen de la operación centralizada, por razones funcionales o de seguridad, lo que los distinguen de los tamaños medio y pequeño.

Siguiendo con el examen de la operación, en un momento determinado la reclamante esgrimió ser la propietaria del servidor, y siempre que se habla de un servidor las referencias se hacen a alquiler o compra del espacio virtual pero no aportó documentación mercantil ni contable de tal adquisición, de lo que resultó incuestionable que no es la propietaria del servidor, sino que las titulares son las empresas norteamericanas, receptoras de sus pagos; así como tampoco se discute que estemos  ante "servidores dedicados".

Se constata en diligencias suscritas que el obligado tributario interviene en el proceso y mediante las órdenes de servicio requiere del proveedor las características técnicas que debe tener el equipo. Reconoce la reclamante que el servidor es utilizado exclusivamente por el obligado tributario, y todos los datos que constituyen las páginas web son introducidos, modificados y actualizadas por Y, S.L. aunque a esta no se le entrega la posesión del ordenador ni del hardware, si no que se le cede una capacidad disponible en, el mismo.

Como interpreta el Informe tantas veces aludido, este Tribunal estima acreditado que"(i) el cliente tiene la posesión física de la propiedad; (ii) el cliente controla la propiedad; y que (iii) el proveedor no usa la propiedad para prestar servicios a otras entidades no relacionadas con el cliente". Y conviene recordar, como reconoce la interesada, la reserva que mantiene España a la excepción relativa a la exclusión del concepto de canon en la cesión de uso de bienes de equipo.

En consecuencia, procede desestimar la cuestión de fondo planteada por la reclamante.

SEPTIMO: Por último, respecto a la calificación del expediente y las sanciones aplicadas, el artículo 77 de la Ley General Tributaria, Ley 10/1985, dispone que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia y en este sentido el Tribunal Central ha aplicado en numerosas ocasiones la doctrina vertida por el Tribunal Constitucional en la sentencia de 26 de abril de 1990, acordando la improcedencia de aplicar sanciones tributarias, en los supuestos en que la falta de ingreso de la deuda tributaria obedezca a una incorrecta interpretación de las normas aplicables, ocasionada por la oscuridad de éstas, y por una razonable discrepancia en dicha interpretación, premisa que puede apreciarse que concurre en el presente expediente  a la vista de la normativa aplicada y de las operaciones objeto de regularización; por lo que ha de concluirse reputando no ajustada a Derecho la imposición de la sanción, conforme a la Ley 25/1995 de 20 de Julio de Modificación Parcial de la Ley General Tributaria.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en la Reclamación interpuesta por X, S.A. ACUERDA: estimar en parte la reclamación interpuesta, confirmando la liquidación impugnada y anular la sanción impuesta.