Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/4116/2005 de 07 de Noviembre de 2006

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 07 de Noviembre de 2006
  • Núm. Resolución: 00/4116/2005

Resumen

Los ingresos por seguros percibidos de los clientes no tienen la consideración de suplidos, al no cumplirse los requisitos previstos en el artículo 78.Tres.3º de la Ley del IVA (Ley 37/1992). La Inspección ha procedido a analizar las condiciones contenidas en los contratos de arrendamiento firmados por la recurrente con sus clientes y existían ciertas imprecisiones que hacían dudar de la concurrencia de todos los requisitos para atribuir la condición de suplidos a los pagos de los seguros realizados. No se han aportado, ni ante la Inspección ni ante los órganos de revisión, las facturas que la recurrente debiera haber emitido a sus clientes y en las que se podría haber apreciado la traslación de las cantidades percibidas en concepto de seguro como un mero suplido, consignándose de forma separada del resto de los conceptos facturadas y que integrarían la base imponible del impuesto. Estas facturas, junto con las emitidas por la aseguradora a los clientes, podrían haber despejado cualquier tipo de dudas y, en definitiva, haber acreditado la traslación efectiva de lo satisfecho por el mandatario en nombre y por cuenta ajena de su mandante, así como su exacta coincidencia con lo que se le carga a éste.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 7 de noviembre de 2006 en el recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, interpuesto por X, S.A. con NIF: ..., con domicilio en ..., contra la resolución del TEAR de ... de 27 de junio de 2005 en la que se desestima la reclamación interpuesta en primera instancia contra sendos acuerdos de liquidación dictados por la Oficina Técnica de Inspección de la Delegación Especial de ... de la AEAT, en relación al IVA de los ejercicios 1998 y 2000 e importes 19.084,61 euros a ingresar y 3.524.204,72 euros a devolver, respectivamente.

                                                           ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO. Con fecha 12-06-2001 fueron incoadas por la Inspección de los Tributos sendas actas de disconformidad n° ... y ..., por el IVA de 1998 y 2000 respectivamente que dieron origen a los actos de liquidación dictados el 25 de septiembre de 2001 que son objeto de la presente vía de revisión.

De las actuaciones practicadas y los datos obrantes en los expedientes, deben destacarse las siguientes cuestiones de cara a resolver las controversias planteadas:

La recurrente realiza la actividad financiera de instituciones de crédito. En concreto, la entidad forma parte de un grupo de sociedades en el que la dominante es Y, S.A. La recurrente financia la adquisición de los vehículos que distribuye la matriz del grupo y efectúa operaciones de arrendamiento financiero y de renting de la misma marca.

          Las regularizaciones realizadas en los acuerdos de liquidación tienen su origen en el hecho de que en las operaciones de renting suscribe a nombre del arrendatario un seguro a todo riesgo del vehículo. La entidad incluye en las cantidades giradas en factura a sus clientes bajo el concepto de suplido el importe correspondiente al seguro del vehículo. Sobre estas cantidades la entidad no giró el Impuesto sobre el Valor Añadido al considerar que no debían integrarse en la base imponible del impuesto.

          En relación con esta cuestión, constan únicamente en los expedientes una copia de las condiciones generales del contrato de arrendamiento que suscribe la recurrente con sus clientes (páginas 6 a nueve en los dos expedientes). De dicho contrato caben destacar las siguientes cláusulas contractuales:

"1. NATURALEZA, OBJETO. El presente contrato se reputa exclusivamente de carácter mercantil y se regirá por la legislación que le es afín, y en su defecto, el Código Civil y demás concordantes y, tendrá por objeto el arrendamiento del/los vehículos que se especifica en las condiciones particulares y que X, S.A. adquiere, según las características elegidas por el/la ARRENDATARIOS, incluyendo el servicio y mantenimiento del mismo en los términos y condiciones que se especifican en los siguientes punto.

(...)

5. PRECIO. Durante el periodo de arrendamiento el/la ARRENDATARIO/A abonará a X, S.A., una renta mensual cuyo importe se especifica en las condiciones particulares de este contrato.

La renta mensual incluye el alquiler del vehículo, mantenimiento en los términos especificados en las cláusulas UNDÉCIMA, I.E.D.M.T. cuando sea aplicable, impuesto municipal de circulación, asistencia en carreteras, seguro y combustible si este hubiera sido contratado El importe de las rentas es fijo a lo largo de todo el contrato a excepción de las cantidades correspondientes a seguro si no se hubiera contratado a prima fija por la duración del contrato y combustible.

Cualquier incremento en la prima del seguro durante la vigencia del contrato que X, S.A. contrata por cuenta y orden del/la ARRENDATARIO/A, le será facturado por separado y éste lo pagará a primer requerimiento, por así ser aceptado expresamente esta Condición General por el/la ARRENDATARIO/A.

(...)

11. SEGURO DE VEHÍCULO.- X, S.A. contrata por cuenta y orden del/la ARRENDATARIO/A, que figurara como tomador y para lo que éste le apodera en este mismo acto, un seguro a todo riesgo del vehículo en las condiciones que marca la póliza y de la que El/La ARRENDATARIO/A tiene copia y se entrega junto a la documentación del vehículo. Dicho apoderamiento incluye la facultad de modificar o resolver total o parcialmente la póliza en caso de que se produzcan cualquiera de las circunstancias en las cláusulas DECIMOSEXTA Y DECIMOSEPTIMA así como si existiera incumplimiento por parte del asegurador. X, S.A. podrá cambiar de compañía aseguradora con la única responsabilidad de informar del cambio al/la ARRENDATARIO/A.

El beneficiario del seguro será X, S.A. hasta dónde alcancen las responsabilidades económicas que el cliente tiene asumidas en el propio contrato de arrendamiento.

El/La ARRENDATARIO/A se compromete formalmente a mantener en vigor la Póliza de Seguro contratada durante toda la vida del contrato de arrendamiento siendo motivo de resolución contractual la falta de cumplimiento de esta condición.

El/La ARRENDATARIO/A asume todos los riesgos de daños y perdidas incluso el caso fortuito o la fuerza mayor, que no estén cubiertos por la póliza suscrita por X, S.A.

Quedan excluidos de la póliza todos aquellos accesorios que no estuvieran montados de serie en el vehículo, aún en el caso de que X, S.A. hubiese otorgado su permiso para el montaje.

El/la ARRENDATARIO/A deberá cumplir las obligaciones establecidas en la póliza de seguro En caso de siniestro deberá informar inmediatamente a X, S.A. y a la Compañía de Seguros.

11.1 SINIESTRO TOTAL.- En el momento que la Compañía de Seguros declare el siniestro total de un vehículo, se procederá a la resolución automática del presente contrato, según las condiciones que a tal fin quedan pactadas en el presente contrato, en la Condición 18.

11.2. Al presente contrato se anexiona copia de la  correspondiente Póliza de Seguro.

(...)

21. GASTOS E IMPUESTO.- Si como consecuencia de una variación en el marco fiscal actual se creara por normativa de cualquier rango o ámbito un nuevo gravamen (tasa arbitrio o impuesto) sobre la propiedad,, uso y/o utilización de vehículos o la prestación de servicios a los mismos, incluyendo la financiación del seguro, éste sería de exclusiva cuenta y cargo del/la ARRENDATARIO/A (...)".

           SEGUNDO.- A juicio de la inspección, las cantidades giradas en factura en concepto de seguro de vehículos deben incluirse en la base imponible del impuesto, sin que en ningún caso tengan la condición de suplidos en los términos establecidos en el número 3° del apartado Tres del citado artículo 78 de la LIVA, dado que el sujeto pasivo en estos contratos de seguro, cuyas primas se trasladan a los arrendatarios en concepto de suplido, es el principal interesado en el contrato al figurar como beneficiario del seguro.

           Según dispone el acuerdo de liquidación, en el presente caso, a juicio del órgano administrativo y en aplicación del artículo 114 de la LGT es la recurrente quien debe acreditar la naturaleza del pago como un suplido, y no se han acreditado en el expediente las siguientes circunstancias:

        - "Que los importes correspondientes al seguro, incluidos en la renta mensual del contrato de arrendamiento, constituyan suplidos.

        - Que la compañía de seguros haya facturado mensualmente a los diversos arrendatarios, clientes de la entidad, el importe fraccionado del seguro correspondiente a cada contrato.

        - Que las primas de cada contrato de seguro coincidan exactamente en su importe y en su periodicidad de cobro, con los repercutidos al arrendatario por la entidad en su "renta mensual" por dicho concepto".

(...)

Además, una lectura atenta del único contrato tipo unido al expediente, excluye la consideración de suplidos pretendida por la entidad:

        - Su cláusula 5, "Precio", especifica que "La renta mensual incluye el alquiler del vehículo, mantenimiento, I.E.D.M.T. cuando sea aplicable, impuesto municipal de circulación, asistencia en carretera, seguro y combustible si este hubiera sido contratado".

        - Cualquier incremento en la prima del seguro durante la vigencia del contrato le será facturado por separado y éste [el arrendatario] lo pagará a primer requerimiento ... (folio 6).

La "renta mensual", la contraprestación del arrendatario del vehículo incluye además del alquiler el seguro, junto a los restantes gastos enumerados, lo que contradice absolutamente la supuesta independencia del contrato de seguro. Más aún, si el seguro se hubiera concertado exclusivamente entre arrendatario y asegurador, sobraría la previsión del incremento de las primas en la propia renta mensual. Sería ésta una cuestión excluyente de cualquier actuación del arrendador.

        - La cláusula 21, "Gastos e Impuesto" (folio 9 del expediente) establece a cargo del arrendatario el pago de cualquier "nuevo gravamen sobre la propiedad, uso de vehículos o la prestación de servicios a los mismos, incluyendo la financiación del seguro".

Si la entidad financia el seguro dicho está que no suple al arrendatario, que no actúa en lugar de éste, sino que repercute los gastos inherentes a la prestación principal, la cesión del vehículo" (sic).

          En definitiva, en el presente supuesto, la Inspección concluye que no existe en realidad la intermediación pretendida porque según la cláusula 5 del contrato de renting, "La renta mensual incluye el alquiler del vehículo, mantenimiento, seguro, etc..."; porque "cualquier incremento en la prima del seguro le será facturado por separado"; y porque según la cláusula 21 "cualquier nuevo gravamen incluyendo la financiación del seguro", corre a cargo del arrendatario. Y, fundamentalmente, porque no consta que la compañía aseguradora facture directamente a cada arrendatario del automóvil, ni la exacta coincidencia de su facturación con los importes repercutidos por la entidad a sus clientes.

          TERCERO.- Contra las liquidaciones dictadas por la Inspección, la entidad interpuso la correspondiente reclamación económico administrativa en primera instancia ante el TEAR de ...

          Dicho Tribunal dictó resolución desestimando las pretensiones de la recurrente en base a que en el expediente no queda acreditado:

             - Que los importes correspondientes al seguro, incluidos en la renta mensual del contrato de arrendamiento constituyan suplidos.
        
        - Que la compañía de seguros haya facturado mensualmente a los diferentes arrendatarios, clientes de la reclamante, el importe fraccionado del seguro correspondiente al contrato.

        - Que las primas de cada contrato de seguro coincidan exactamente en su importe y en su periodicidad de cobro, con los repercutidos al arrendatario por la entidad como renta mensual por dicho concepto.

        - Por otra parte, de la lectura del contrato tipo que se une al expediente, se desprende que la pretendida consideración de suplido no se da ya que, la cláusula 5, sobre el "precio", especifica: la renta mensual incluye el alquiler del vehículo, mantenimiento, IEDMT, cuando sea aplicable, impuesto municipal de circulación, asistencia en carretera, seguro y combustible se este se hubiera contratado.

Por tanto, analizadas las circunstancias concurrentes en el presente caso y los datos que obran en el expediente entiende el tribunal que no se prueba la "intermediación" pretendida siendo procedente desestimar la alegación del obligado tributario.

CUARTO.- Con fecha 7 de noviembre de 2005 tuvo entrada en este Tribunal un recurso de alzada ordinario contra la resolución dictada por el Tribunal Central, en el que, en síntesis, se incorporaban las siguientes alegaciones:

        - Que la resolución utiliza un fundamento de derecho distinto al esgrimido por la Inspección para descartar la condición de suplido en los pagos de los seguros.

        - Que, a pesar de que el TEAR considera que no se han probado ciertos aspectos, la recurrente mantiene que no le corresponde a ella la carga de la prueba sino a la Inspección que es quien ha rechazado el carácter de suplido del gasto. A su juicio, está plenamente probado que los gastos en cuestión son suplidos.

        - Que lo que el TEAR considera que no se ha probado, queda plenamente aceptado y confirmado en el procedimiento inspector. Se trata de dos hechos, como que la aseguradora hubiera facturado mensualmente a los diferentes arrendatarios el importe fraccionado del seguro y que las primas coinciden en su importe y en su periodicidad de cobro con los repercutidos al arrendatario por la entidad como renta mensual por dicho concepto.

        - Por último, que los importes correspondientes al seguro deben calificarse como suplidos puesto que concurren los requisitos objetivos necesarios para ello. No se puede excluir del concepto de suplido el seguro sólo por el hecho de que el arrendador tenga un interés directo en el seguro contratado. Ahora bien, era el arrendatario el único interesado y el legalmente obligado a contratar el seguro sobre el vehículo objeto del contrato.

        Acompaña al recurso presentado cuatro documentos con los que pretende hacer valer sus pretensiones:

        - Un contrato de alquiler de vehículos suscrito con uno de sus clientes.

        - El certificado internacional de seguro de automóvil (carta verde) a nombre del cliente.

        - La póliza de seguro suscrita por dicho cliente por un importe anual pagadero en su totalidad por anticipado y equivalente a la suma aritmética de doce cuotas contempladas en los recibos mensuales del contrato de alquiler y

        - El recibo del seguro del vehículo cedido en renting a nombre del arrendatario.

                                                      FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-
El presente recurso de alzada ha sido promovido en tiempo y forma por persona legitimada para hacerlo y este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocerlo de conformidad con lo establecido en el vigente Reglamento de Procedimiento para las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 520/2005, aplicable a este procedimiento.

        La cuestión que debemos resolver en la presente resolución hace referencia a la posibilidad de calificar como suplido el importe de las primas de seguro contratados y, en consecuencia, su exclusión de la base imponible del IVA por parte de la recurrente.

        SEGUNDO.- El artículo 78.Uno de la Ley 37/1992 establece que la base imponible del Impuesto está constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas; y el apartado Dos.1º señala que se incluyen en el concepto de contraprestación "los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma".

        Por otra parte, el apartado Tres, número 3º, del mismo artículo se refiere a los "suplidos" estableciendo que no se incluirán en la base imponible "las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado".

        La conjunción de ambos preceptos y su aplicación a los antecedentes consignados anteriormente conducen a la conclusión de que las cantidades percibidas de los clientes en concepto de seguros entran a formar parte de la base imponible del impuesto siempre que no tengan la consideración de suplidos.

        TERCERO.-
Una rápida referencia al contrato de seguro permite establecer, a propósito de sus elementos personales, que el asegurador es la persona que asume el riesgo cuya cobertura se pretende y, consecuentemente, la obligación de indemnizar el daño a cambio de una prima; que el asegurado, o beneficiario del seguro, es quien busca la cobertura frente al riesgo; y que el tomador del seguro es quien contrata el seguro y firma la póliza, es decir, quien asume los derechos y obligaciones derivados del contrato de seguro, a excepción del cobro de la indemnización caso de producirse el siniestro. Es posible, pero en modo alguno necesario, que coincidan en una misma persona las condiciones o cualidades de asegurado y tomador del seguro. En el supuesto a que se refiere el expediente, la entidad recurrente es la asegurada o beneficiaria del seguro, y los arrendatarios de los vehículos, los tomadores del seguro. Como queda expuesto en los Antecedentes, los clientes de la entidad asumen todos los riegos de daños y la perdida, total o parcial, de los vehículos y, con el fin de garantizar el cumplimento de la citada responsabilidad, se obligan a concertar, a su cargo, una póliza de seguro a todo riesgo, debiendo figurar X, S.A. como beneficiaria de la misma.

En las Condiciones Generales de los contratos de Arrendamiento de Vehículos se expresa que "X, S.A. contrata por cuenta y orden del/la ARRENDATARIO/A, que figurara como tomador y para lo que éste le apodera en este mismo acto, un seguro a todo riesgo del vehículo".

        En cuanto a las condiciones o requisitos que configuran a los suplidos, de la redacción del apartado Tres.3º del artículo 78 de la LIVA se desprende que son las siguientes:

        - En primer lugar, que las sumas -en este caso, las primas- pagadas, lo sean en nombre y por cuenta del cliente. Es un requisito sobre el que en principio no existen dudas ni discusiones, si bien sí que se cuestiona por la inspección el hecho de que el importe de las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente coincidan con las que éste paga finalmente.

        - Que se trate de pagos realizados en virtud de un mandato expreso del cliente. Y este mandato también consta expresamente en el contrato que firman los clientes con la recurrente.

        - Que el sujeto pasivo está obligado a justificar la cuantía "efectiva" de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado. Es decir, el precepto exige que se trate de la cuantía real, efectiva, de los gastos a los que se refiere el suplido. Esta nota, unida a la señalada en primer lugar, pone de manifiesto, efectivamente, que la cuantía de lo satisfecho por el mandatario en nombre y por cuenta de su mandante debe coincidir exactamente con lo que se le carga a éste.

La inspección ha procedido a analizar las condiciones contenidas en los contratos de arrendamiento firmados por la recurrente con sus clientes y a partir de ahí se pusieron de manifiesto ciertas imprecisiones que hacían dudar de la concurrencia de todos los requisitos para atribuir la condición de suplidos a los pagos de los seguros realizados. Y, como ya hemos dicho, la inspección fundamenta su postura en el incumplimiento de este requisito, pues considera que la recurrente no ha acreditado que la compañía de seguros haya facturado mensualmente a los diversos arrendatarios, clientes de la entidad, el importe fraccionado del seguro correspondiente a cada contrato ni que las primas de cada contrato de seguro coincidan exactamente en su importe y en su periodicidad de cobro, con los repercutidos al arrendatario por la entidad en su "renta mensual" por dicho concepto.

La cuestión, por tanto, se ciñe en analizar si el requisito ha quedado suficientemente acreditado y, de no ser así, a quién corresponde la carga de la prueba. Y en cuanto a la carga de la prueba, el artículo 78.3 a propósito de los suplidos dispone expresamente que será el sujeto pasivo quién vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos.

Por tanto, no podemos admitir en este caso la pretensión de la recurrente en cuanto al hecho de que se la haya atribuido a ella una carga probatoria que no le corresponde y, en definitiva, que haya existido indefensión en el procedimiento inspector.

        CUARTO.- Por otra parte, debemos también traer a colación la importancia del cumplimiento de determinados aspectos formales que, no obstante, pertenecen a la propia esencia del Impuesto sobre el Valor Añadido. Es cierto que el hecho imponible del mismo está constituido por las entregas y prestaciones, realizadas a título oneroso, por los empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad, pero lo es también que la gestión del Impuesto exige que los sujetos pasivos del mismo cumplan las obligaciones sustantivas y formales a las que se refiere el artículo 164 de la Ley 37/1992 y anteriormente se refería el 66.1 de la Ley 30/1985. Entre las obligaciones formales figura la de "expedir y entregar facturas o documentos equivalentes de sus operaciones, ajustados a lo dispuesto en este Título, y conservar duplicados de los mismos". Corrobora la importancia de este mandato el hecho de que la Ley 10/1985, de 26 de abril, de Modificación Parcial de la Ley General Tributaria, estableciese en su Disposición Adicional Séptima, apartado primero, que "los empresarios y profesionales están obligados a expedir y entregar factura por las operaciones que realicen, en la forma y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente", y en su apartado segundo que "para la determinación de las bases o de las cuotas tributarias, tanto los gastos necesarios para la obtención de los ingresos, como las deducciones practicadas, requerirán su justificación mediante las facturas a que se refiere el apartado anterior." En desarrollo de la Ley, ese deber de facturar se concreta en el Real Decreto 2402/1985, que establece los requisitos que han de cumplir las facturas, siempre teniendo en cuenta las finalidades de las mismas: facilitar a la Administración la comprobación del cumplimiento de la normativa del Impuesto y a los sujetos pasivos su obligación de repercutirlo sobre los destinatarios de la operación gravada. Entre dichos requisitos, el artículo 3º del Real Decreto citado señala que las facturas deben contener la descripción de la operación y su contraprestación total. Cuando la operación esté sujeta y no exenta en el Impuesto sobre el Valor Añadido, deberán consignarse en la factura todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible, así como el tipo tributario y la cuota repercutida.

        En el caso presente, no se han aportado, ni ante la inspección ni ante los órganos de revisión las facturas que la recurrente debiera haber emitido a sus clientes y en las que se podría haber apreciado la traslación de las cantidades percibidas en concepto de seguro como un mero suplido, consignándose de forma separada del resto de los conceptos facturadas y que integrarían la base imponible del impuesto. Estas facturas, junto con las emitidas por la aseguradora a los clientes podrían haber despejado cualquier tipo de dudas y, en definitiva, haber acreditado la traslación efectiva de lo satisfecho por el mandatario en nombre y por cuenta de su mandante, así como su exacta coincidencia con  lo que se le carga a éste. Este Tribunal ya ha señalado en anteriores pronunciamientos que debe ser la factura la que justifique ese extremo, como afirma la normativa tributaria, al tener el sujeto pasivo la obligación de consignar en ella la descripción de la operación y su contraprestación total.

        En consecuencia, debemos coincidir con la postura de la inspección en cuanto a que no se han acreditado las circunstancias necesarias para considerar que los gastos por los seguros de los clientes tengan la calificación a efectos de IVA de suplidos y, en definitiva, puedan estar excluidos de la base imponible del impuesto; por lo que debemos desestimar el presente recurso.

        En virtud de lo expuesto,

El Tribunal Económico Administrativo Central, en Sala, en el recurso de alzado ordinario interpuesto por X, S.A. con NIF: ..., con domicilio en ..., contra la resolución del TEAR de ... de 27 de junio de 2005 en la que se desestima la reclamación interpuesta en primera instancia contra sendos acuerdos de liquidación dictados por la Oficina Técnica de Inspección de la Delegación Especial de ... de la AEAT, en relación al IVA de los ejercicios 1998 y 2000 e importes 19.84,61 euros a ingresar y 3.524.204,72 euros a devolver, respectivamente. ACUERDA: Desestimarlo, confirmando la resolución dictada por el Tribunal Regional.

Arrendatario
Impuesto sobre el Valor Añadido
Compañía aseguradora
Contrato de arrendamiento
Asegurador
Contrato de seguro
Póliza de seguro
Seguro a todo riesgo
Renting
Beneficiario del seguro
Impuesto Especial sobre determinados Medios de Transporte
Primas de seguro
Responsabilidad
Vigencia del contrato
Mandatario
Contraprestación
Seguro de vehículos
Siniestro total
Prestación de servicios
Instituciones de crédito
Grupo de sociedades
Arrendador
Inspección tributaria
Acta de disconformidad
Arrendamiento financiero
Cláusula contractual
Plazo de contrato
Carga de la prueba
Prima fija
Fuerza mayor
Caso fortuito
Cumplimiento de las obligaciones
Procedimiento inspector
Arrendamiento de vehículos
Resolución de los contratos
Objeto del contrato
Obligado tributario
Contrato de renting
Mandato expreso
Automóviles de turismo

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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