Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/4137/2002 de 28 de Mayo de 2004

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 28 de Mayo de 2004
  • Núm. Resolución: 00/4137/2002

Resumen

Existe fraude de ley en el caso concreto, ya que se adquieren por un grupo familiar cuatro sociedades con pérdidas y siete sociedades de inversión inmobiliaria cotizadas en Bolsa para eludir la tributación de una importante venta de acciones realizada por la sociedad transparente que gestiona los negocios del grupo familiar. No hay inconveniente para tramitar el expediente de fraude de ley, aunque no se ha desarrollado la regulación reglamentaria, al aplicarse de forma supletoria la Ley 30/1992. No se producen las irregularidades alegadas por la reclamante respecto al procedimiento inspector y, en particular, resulta competente la Dependencia Regional de Inspección, aunque no se haya notificado el acuerdo de adscripción, ya que no se produce indefensión y ha sido cumplido al notificarle el inicio de las actuaciones inspectoras. Procede la liquidación practicada, sin perjuicio de que se tenga en cuenta que en el caso de que en la liquidación no se hubiera tenido en cuenta el tratamiento de las rentas irregulares a los efectos de calcular el tipo medio de gravamen, habría de procederse a sustituir la liquidación practicada por otra en la que gravase la renta del modo indicado.

Descripción

           En la Villa de Madrid, a 28 de mayo de 2004 en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por Dª A mr, con domicilio a efectos de notificaciones en ... , y en su nombre y representación D. B, contra Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de 27 de marzo de 2002, recaída en la reclamación nº ..., interpuesta contra Acuerdo de liquidación del Inspector Jefe de la Dependencia de Inspección Regional de la Delegación Especial de la A.E.A.T. de ..., de fecha 22 de abril de 1999, por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas 1991, cuantía de 4.387.443,1 € ( 730.009.108 pts).

                                       ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO: Mediante comunicación notificada el 21 de mayo de 1996 se iniciaron en relación con la interesada actuaciones de comprobación e investigación relativas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, periodos 1990 a 1993.

        SEGUNDO: En fecha 27 de mayo de 1998 se acordó por el Delegado Especial de la AEAT en ... la apertura del procedimiento especial para declarar, si procede, fraude de ley, respecto a la reclamante, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1991, en razón de la imputación de la base imponible de la sociedad X, S. A. El 23 de junio de 1998 se puso de manifiesto a la interesada la documentación obrante en el expediente, cumplimentándose el trámite de alegaciones en 10 de julio de 1998.

        TERCERO: Con fecha 10 de septiembre de 1998, los actuarios-instructores emitieron informe en el que solicitaban la declaración del fraude de ley, señalando, en síntesis, lo siguiente: que el objeto del informe era poner de manifiesto que, determinadas operaciones que, durante 1990, realizaron los miembros de las familias mr y ms, y, en concreto la contribuyente arriba mencionada, se hicieron en Fraude de Ley regulado en el artículo 24 de la Ley General Tributaría, redacción dada por Ley 25/1995.

Durante el ejercicio fiscal de 1990 los miembros de la familia m efectuaron las siguientes operaciones :

1.- Las personas físicas que se indican en el Anexo I, entre las que se halla la aquí interesada, eran socios de la sociedad transparente X, S. A., en adelante X, poseyendo entre todos el 100% del capital social, 50% por cada rama familiar.

Se indica que X aglutinaba la mayor parte de la participación de la familia m en la Y, S. A. (en adelante Y).

2.- En marzo de 1990, X adquiere un paquete importante de acciones - en concreto 1.756.334 - que W poseía de Y. Entre julio y octubre del citado año X enajena dicho paquete de acciones obteniendo una plusvalía de 10.048.924.655 pts (60.395.253,54 €). La venta del citado paquete se realiza, básicamente, a sociedades del grupo Y, Q, R, S, T, entre otras, así como algún banco extranjero.

Se incluye el siguiente cuadro de la cuenta 830.00.00 de X:

CTA 830,00,00 - Resultados de la Cartera de Valores - ... - (1.990)
-

FECHA        DESCRIPCION        DEBE        HABER           SALDO

13-jul        Vta 13,645 acc Y        -        106.903.976        -        106.903.976

20-jul        Vta 25,853 acc Y        -        207.200.571        -        314.104.547

27-jul        Vta 479,250 acc Y        -        3.798.212.119        -        4.112.316.666

30-jul        Vta 360,845 acc Y        -        2.627.892.189        -        6.740.208.855
        
13-ago        Vta 13,250 acc Y        -        106.660.999        -        6.846.869.854

6-sep        Vta 229,185 acc Y        -        1.626.046.492        -        8.472.916.346

15-oct        Vta 655,000 acc Y        -        3.155.203.375        -        11.628.119.721

31 -dic   Regul.Actualiz.                     1.579.195.066            10.048.924.655

Total acciones de Y vendidas en el año 1990  1.776.828 acciones.

Provisión Dep. Acc. Y  1.579.195.066 Ptas.

3.- Consecuencia de lo anterior es que X, en el ejercicio 1990, obtiene una base imponible a imputar a los socios de 8.225.554.102 pesetas (49.436.575,81 €). Dicha imputación proviene, principalmente, de la enajenación del citado paquete de valores y fue contabilizado y declarado por X (ANEXO 4).

4.- Siendo X una sociedad transparente, la base imponible - 8.225.554.102 - tenía que imputarse a los socios que lo fueran al final del ejercicio 1990.

Ahora bien, los miembros de la familia m, realizaron una serie de operaciones con el objeto de evitar que la citada base imponible se imputara a ellos mismos, en cuanto personas físicas, pues, de no ser así, hubieran tributado, en líneas generales, al 56%, sobre la parte imputable a cada uno de ellos.

Dichas operaciones son las siguientes:

a)Adquisición, a través de sociedades partícipadas directamente por miembros de la familia m, de cuatro sociedades con bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensar. Dichas sociedades son las siguientes:

- L, S. A. (L), sociedad transparente, que adquiere el 31.5 % de las acciones de X (ANEXO 5).

- N, S. A. (N) que adquiere el 15% de las acciones de X (ANEXO 6 ).

- Ñ, S. A. (Ñ) que adquiere el 18% de acciones de X ( ANEXO 7 ).

- O, S. L. adquiere el 5,5 % de las acciones de X. O, S. L. es una sociedad del grupo familiar, interpuesta, transparente, participada al 100% por P, sociedad con pérdidas del mismo grupo, la cual, a su vez, está participada al 100% por X (ANEXO 8).

        Al adquirir las mencionadas sociedades se compensaron los beneficios a ellas imputables (el 70% de la base imponible) con las pérdidas que tenían de ejercicios anteriores, de tal manera que la tributación fue cero.

Constata la Inspección de la AEAT  que estas sociedades, durante el periodo de tiempo que han pertenecido al grupo m, han limitado su actividad a la tenencia y administración de las acciones de X, sin realizar ningún tipo de actividad empresarial. Con posterioridad se disolvieron (ANEXO 9).

         b) Adquisición del 100% del capital social, utilizando la operativa que se expone en el apartado c), de siete Sociedades de Inversión Mobiliaria (en adelante SIM) que adquirieron el restante 30% de las acciones de X. Las SIM, que, por lo demás, cotizan en Bolsa, son las que siguen (ANEXO 10)

D que adquirió el 5% de acciones de X.

E que adquirió el 5% de acciones de X.

F que adquirió el 4% de acciones de X.

G que adquirió el 4% de acciones de X.
 
        H que adquirió el 5% de acciones de X.
        
I que adquirió el 5% de acciones de X.
       
J que adquirió el 2% de acciones de X.

Consecuencia de adquirir las S.I.M. es que el beneficio a ellas imputable (el 30% de la base imponible tributó al tipo reducido del 1% (ver cuadro 3).

c) Tanto las sociedades con pérdidas, excepto O que fue adquirida por P - empresa del grupo familiar-, el 19/11/1990 , como las SIM, fueron adquiridas a terceros por las sociedades MS y MR, sociedades participadas totalmente por los miembros de la familia m. En concreto MS por la familia ms y MR por la familia mr (ANEXOS 11 y 12).

A su vez MS, en la fecha de 24-10-90, estaba participada al 100% por VS, mercantil que era poseída al 100% por la familia ms (ANEXO 13).

Por su parte MR, a la fecha arriba mencionada, también estaba participada al 100% por la sociedad VR, poseída al 100% por la familia mr (ANEXO 14).

d) El 24 de diciembre de 1990 los miembros de la familia m venden sus participaciones en X a las cuatro sociedades con pérdidas y a las siete SIM. El precio de venta -900.000.000 pts (5.409.108,94 €)- fue ligeramente superior tanto al valor neto contable -763.358.197 pts (4.587.875,16 €)- como al resultado de capitalizar beneficios -888.371.129 pts (5.339.218,02 €)- pero manifiestamente inferior al valor de mercado. Ello fue así porque se acogieron al artículo 20.8 de la Ley del IRPF, Ley 44/1978 que establecía que, en el caso de enajenación de acciones que no cotizaran en bolsa, supuesto que nos ocupa, el valor de enajenación sería "el importe real efectivamente satisfecho, siempre que supere el mayor valor de los dos siguientes: el teórico del último balance aprobado o el que resulte de capitalizar al tipo del 8% el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del impuesto."  Es obvio que al escoger como valor de enajenación los 900.000.000 pts (5.409.108,94 €) no se tienen en consideración las plusvalías obtenidas por la venta efectuada en 1990 (ANEXO 15).

Como consecuencia de la citada operación los miembros de la familia m declararon decrementos en lugar de incrementos de patrimonio.

e) Todo el conjunto de operaciones fue financiado por la familia m. El circuito financiero tiene las siguiente fases:

* Las mercantiles MR y MS, al carecer de medios económicos para efectuar las mentadas adquisiciones de empresas, solicitaron y obtuvieron de X unos préstamos. El importe de los mismos fue de 2.070.000.000 pts (12.440.950,56 €) y de 1.680.000.000 pts (10.097.003,35 €) respectivamente (ANEXO 16).

* A su vez MS y MR prestaron, el mismo 24 de diciembre, 616.000.000 pts (3.702.234,56 €) a L, Ñ, N, y O para que pudiesen acudir a la compra de las acciones de X (ANEXO 16 bis).

* El dinero obtenido de la venta de acciones de X se destinó, principalmente, a prestar dinero a MS y MR (ANEXO 17).

Como conclusión se ha de indicar que las acciones de X transmitidas por personas físicas, miembros de la familia m, son adquiridas por sociedades con participación indirecta al 100% de las mismas personas transmitentes; y todo ello por un precio notoriamente inferior al de mercado.

5. Consecuencia de todo lo expuesto es que al producirse el cambio de titularidad de las acciones de X en fecha 24 de diciembre de 1990 la base imponible de 8.225.554.102 pesetas (49.436.575,81 €) se imputa a las cuatro sociedades con pérdidas, las cuales compensan dichas bases con las pérdidas acumuladas de ejercicios anteriores, no tributando en consecuencia, y a las siete S.l.M. que, por cotizar en Bolsa, solo tributaron al 1% sobre la parte de beneficios a ellas imputables (30% sobre 8.225.554.102= 2.467.666.231) es decir 24.676.662 pesetas (148.309,73 €).

        CUARTO: El Delegado Especial de la AEAT de ..., con fecha 15 de septiembre de 1998, dictó acuerdo por el que declaraba la existencia de fraude de ley,  en relación con los hechos controvertidos, en los términos previstos en el expediente instruido al efecto; se declara en el mismo, además, que la presente declaración de fraude de ley es ejecutiva desde el momento de su notificación a los interesados de conformidad con lo dispuesto en los artículos 56, 57, 77, 94 y 111.1 de la Ley 30/1992, sin perjuicio de los recursos que quepan contra la misma. Dicho acuerdo fue notificado el 17 de septiembre de 1998.

        QUINTO: Con fecha 13 de noviembre de 1998 fue incoada a la contribuyente acta A02, nº 70077570, relativa al período 1991. En ella y en el correspondiente Informe, de la misma fecha, se hacen constar, entre otras, las siguientes circunstancias: La contribuyente presentó declaración-liquidación individual por el concepto y período de referencia, con una base imponible gravada de 8.081.083 pts (48.568,29 €) y una cuota diferencial a ingresar de 32.108 pts. (192,97 €).

        Como consecuencia de las actuaciones de comprobación dicha declaración debe ser rectificada en los siguientes términos:

        A) En fecha 15 de septiembre de 1998 el Ilmo. Sr. Delegado Especial de la AEAT ... acordó declarar expediente especial de fraude de ley tributaria al amparo del artículo 24 de la Ley General Tributaria, en redacción dada por Ley 25/1995. En dicho expediente es parte D.ª A mr.

        El expediente de fraude de ley deviene en síntesis en considerar que los verdaderos accionistas de la mercantil X, S. A. (en adelante X), sociedad transparente, a 31 de diciembre de 1990 eran las personas que lo fueron a 24 de diciembre de 1990. En consecuencia, a esas personas es a quienes se debe imputar la base imponible de X, encontrándose entre aquellas, la contribuyente D.ª A mr.

        Dado que la contribuyente poseía el 9,725 % del capital social de X y teniendo en cuenta que la base imponible comprobada de X, del ejercicio 1990, es de 8.225.554.102 pts (49.436.575,81 €), deben incrementarse sus rendimientos netos ordinarios en 799.935.136 pts. (4.807.706,99 €), en concepto de rendimientos obtenidos en régimen de transparencia.

        B) La disminución patrimonial neta onerosa comprobada a compensar en ejercicios futuros se cuantifica en 25.715.301 pts (154.552,07 €) (origen en 1990: 2.261.838 pts (13.593,92 €); origen en 1991: 23.453.463 pts (140.958,15 €)).

        C) La base imponible gravada queda fijada en 808.016.219 pts. (4.856.275,28 €).

        D) Procede incrementar las deducciones en concepto de dividendos percibidos por la sociedad transparente X, en 3.312.733 pts. (19.909,93 €).

        E) Asimismo procede incrementar por el concepto de retenciones imputables a socios de sociedades transparentes, la cantidad de 10.816.562 pts (65.008,85 €).

        El acta es previa, según el artículo 50.2.b) del Reglamento de la Inspección de los Tributos.

        En consecuencia se formula propuesta de liquidación con una cuota de 433.798.430 pts (2.607.181,07 €), unos intereses de demora de 296.426.946 pts (1.781.561,83 €) y una deuda a ingresar de 730.225.375 pts (4.388.742,89 €).

        SEXTO.-
El 9 de diciembre de 1998, D. B, en nombre y representación del sujeto pasivo, presentó escrito manifestando su disconformidad con el acta de referencia, en base, en síntesis, a las siguientes alegaciones: inejecutividad del fraude de ley y aplicación  al caso del artículo 33.3 del Reglamento del IRPF (RD. 2384/1981 de 3 de agosto).

        SÉPTIMO.- Con fecha 22 de abril de 1999, el Jefe de la Dependencia Regional de Inspección adoptó acuerdo de liquidación, en el que tras corregir la cifra de intereses de demora recogida en el acta, confirma, con dicha salvedad, la misma en todos sus extremos, practicándose en consecuencia liquidación con una deuda tributaria de 4.387.443,1 € (730.009.108 pts), integrada por cuota: 2.607.181,07 € (433.798.430 pts) e intereses de demora: 1.780.262,03 € (296.210.678 pts).

        OCTAVO.-  Notificado el acuerdo declarativo del fraude de ley el 17 de septiembre de 1998, el 2 de octubre siguiente, la interesada interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... En el pertinente trámite formuló alegaciones, consistentes, en síntesis, en:  Inexistencia de desarrollo específico del procedimiento del fraude de ley e inadecuación del procedimiento común regulado en la ley 30/1992 para declarar un fraude de ley tributario; Caducidad del procedimiento; Improcedencia del fraude de ley por no concurrir los caracteres de esta construcción jurídica, y no configuración como hecho imponible en la ley 44/1978 de la imputación de bases imponibles de sociedades transparentes. Hace constar finalmente que el 28 de octubre de 1998 solicitó la apertura de pieza separada al objeto de resolver sobre el carácter inejecutivo de la declaración de fraude de ley y subsidiariamente, de no ser posible tal tramitación separada, que se acordase la suspensión cautelar de la emisión de la liquidación subsiguiente en tanto no se resolviera la cuestión. Añade que con fecha 11 de diciembre de 1998 se le notificó acuerdo del Tribunal Regional, en Sala de suspensión, en el que se acordaba en única instancia desestimar la solicitud de tramitación separada, por ausencia de procedimiento y la solicitud de suspensión por no acreditarse los requisitos exigidos, no admitiéndose a trámite dicha solicitud. Por ello, reitera las alegaciones hechas al respecto en aquel escrito y solicita se declare inejecutiva la declaración de fraude de ley.

        Con fecha de 28 de febrero de 2002, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... desestimó la reclamación interpuesta, confirmando el acuerdo impugnado.

        Contra dicha resolución la interesada interpuso recurso de alzada ante este Tribunal Económico Administrativo Central, que fue desestimado por éste en Sala de 30 de abril de 2004.

        NOVENO.- Notificado el acuerdo de liquidación el 3 de mayo de 1999, el 13 de mayo siguiente, la interesada interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... En el pertinente trámite formuló alegaciones, consistentes, en síntesis, en: Vicios en el procedimiento relativos al plazo de las actuaciones inspectoras; ausencia de justificación en el expediente de los criterios de inclusión a la reclamante en plan de inspección; incompetencia de la Dependencia Regional para inspeccionar a la obligada tributaria, nulidad de las actuaciones desarrolladas por D.ª ... y en cuanto al fondo, aplicación del artículo 33.3 del Reglamento del IRPF.

                Con fecha de 27 de marzo de 2002, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... desestimó la reclamación interpuesta, confirmando el acuerdo impugnado.

        DECIMO: Notificada dicha resolución el 10 de mayo de 2002, el siguiente 23 de mayo de 2002 la  interesada interpuso el presente recurso de alzada contra la misma, en cuyo escrito formula en síntesis, las siguientes alegaciones: Inejecutividad de la declaración del fraude de ley; improcedencia de dicha declaración de fraude de ley (con remisión a las alegaciones hechas en el expediente relativo al recurso contra el acuerdo declarativo del fraude de ley); defectos procedimentales relativos a: exceso de duración de las actuaciones inspectoras; ausencia de justificación en el expediente de los criterios de inclusión a la reclamante en plan de inspección, incompetencia de la Dependencia Regional para inspeccionar a la obligada tributaria, nulidad de las actuaciones desarrolladas por la actuaria D.ª ..., y la interrupción de las actuaciones inspectoras notificada al sujeto pasivo carece de efectividad; supletoriamente, de no anularse la liquidación, aplicación del artículo 33-3 del Reglamento del IRPF de 1981.
        
                                     FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO: Concurre en la presente reclamación los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto básico de su admisión a trámite, siendo las cuestiones planteadas: 1º) Procedencia o no de la calificación de fraude de ley que fundamenta la liquidación; 2º) Ejecutividad del acuerdo declarativo de fraude de ley ; 3º) Plazo de las actuaciones inspectoras; 4º) Ausencia de justificación en el expediente de los criterios de selección del contribuyente para ser objeto de inspección; 5º) Competencia de la Dependencia de la Inspección Regional; 6º) Nulidad de las actuaciones del actuario; 7º) Efectividad de la interrupción de actuaciones notificada al sujeto pasivo; y 8º) Aplicación del artículo 33.3 del Reglamento del IRPF.

SEGUNDO: Por lo que se refiere a la primera cuestión planteada, la interesada rechaza la liquidación sobre la base de la improcedencia de la declaración de fraude de ley; la reclamante formula extensas alegaciones similares a las vertidas en el expediente en el que recurría contra dicha declaración, considerando que la improcedencia de dicha declaración de fraude acarrea consiguientemente la improcedencia de la imputación de la base imponible de X incluida en la liquidación del ejercicio en cuestión.

Al respecto ha de señalarse que tal cuestión ha sido analizada y resuelta por este Tribunal Central en la Resolución  de 30 de abril de 2004, recaída en el expediente al que la reclamante se refiere, RG. 3316-02, planteado por la misma y en la que se desestimaba dicho recurso, confirmando la declaración de fraude de ley, cuyos principales fundamentos se reproducen a continuación:

Fraude de ley
Sociedades transparentes
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Bolsa
Persona física
Capital social
Grupo de sociedades
Plusvalías
Sociedad participada
Sociedad de Inversión Inmobiliaria
Sociedades de inversión inmobiliaria
Procedimiento inspector
Renta irregular
Indefensión
Expropiación especial
Ejercicio fiscal
Cartera de valores
Intereses de demora
Base imponible negativa
Inversiones mobiliarias
Actividades empresariales
Valor neto contable
Tipo reducido
Precio de venta
Valor de mercado
Devengo del Impuesto
Cotización en bolsa
Nulidad de actuaciones
Disminución del patrimonio
Modelo 564. Impuesto sobre Hidrocarburos
Declaraciones-autoliquidaciones
Cuota diferencial IRPF
Rendimientos netos
Accionista
Caducidad
Inadecuación del procedimiento
Inspección tributaria
Deuda tributaria
Liquidación provisional del impuesto
Fraude

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Real Decreto 439/2007 de 30 de Mar (Reglamento del IRPF y modifica el Real Decreto 304/2004 -Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones-) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 78 Fecha de Publicación: 31/03/2007 Fecha de entrada en vigor: 01/04/2007 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

Ley 30/1992 de 26 de Nov (Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común) DEROGADO

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 285 Fecha de Publicación: 27/11/1992 Fecha de entrada en vigor: 27/02/1993 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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