Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/4204/2008 de 06 de Noviembre de 2008

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 06 de Noviembre de 2008
  • Núm. Resolución: 00/4204/2008

Resumen

El acogimiento a la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC) fue improcedente, al carecer la entidad de un establecimiento permanente en Canarias que cerrase ciclo mercantil.
La solicitud por el contribuyente, según el artículo 149 de la LGT (Ley 58/2003), de que la actuación inspectora iniciada con carácter parcial tenga alcance general, permite a la Inspección, alternativamente, si bien con carácter obligatorio, que en el plazo de seis meses proceda o bien a ampliar el objeto de las actuaciones en curso, o bien inicie en ese mismo periodo de tiempo una comprobación de carácter general, entendiendo en este caso que deberían haber finalizado previamente las actuaciones parciales. El incumplimiento de dicho deber supondría que las actuaciones parciales no interrumpan el plazo de prescripción del derecho a comprobar el periodo y concepto con carácter general, previendo así la norma como sanción ante la inactividad de la Inspección, la inaplicación de lo dispuesto con carácter general en el artículo 68.1.a) de la misma ley. Sin embargo, de acuerdo con la Disposición Derogatoria Única.2 de la LGT, no resulta aplicable el apartado primero del artículo 33 bis.4.b) del Reglamento de Inspección (aprobado por el Real Decreto 939/1986). En el caso concreto, aunque en relación con el primero de los ejercicios comprobados la no notificación del acuerdo de ampliación a general de la comprobación iniciada como parcial suponga la prescripción de lo no comprendido en el objeto de ésta, no hay consecuencia práctica alguna, pues además de regularizarse dicho ejercicio en cuanto a la dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC), sólo se efectuó el ajuste de la deducción por inversiones, en beneficio del contribuyente.

Descripción

        En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (6 de noviembre de 2008), visto el recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, interpuesto por la entidad X, S.A., con N.I.F.: ... y en su nombre y representación, por D. F, con domicilio, a efectos de notificaciones, en ..., contra la Resolución dictada en fecha ... de 2008 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., en las reclamaciones acumuladas nº ... y ... a ..., relativas a las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000, 2001, 2002 y 2003, y a las sanciones que derivan de aquéllas, siendo el importe mayor de todas ellas de 198.743,81 euros.

                                             ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: X, S.A. fue objeto de actuaciones inspectoras por parte de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en relación con el Impuesto sobre Sociedades y los ejercicios 2000 a 2003 (en los que había tributado en régimen individual), que dieron lugar a la incoación, el 14 de julio de 2006, de cuatro Actas de Disconformidad, modelos A02, números ..., ..., ... y ..., emitiéndose en igual fecha los preceptivos informes ampliatorios.

Las liquidaciones propuestas tenían el carácter de definitivas en lo relativo al ejercicio 2000, y provisionales para el resto de periodos comprobados.

SEGUNDO: Presentadas, al amparo de lo dispuesto en el artículo 157.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria, las oportunas alegaciones por la interesada, el Inspector Jefe dictó los correspondientes Acuerdos de liquidación, el día 23 de agosto de 2006, con carácter definitivo para el ejercicio 2000 y provisionales para el resto de periodos, que le fueron notificados a la obligada tributaria el 29 de ese mismo mes.

Las liquidaciones dictadas, determinaban, respectivamente, una deuda tributaria a ingresar por importe de 198.743,81 euros, para el ejercicio 2000; de 20.796,64 euros para el ejercicio 2001; de 49.029,82 euros para el ejercicio 2002 y de 90.086,46 euros para el ejercicio 2003, que presentaban el siguiente desglose:

EJERCICIO 2000                                             EUROS
CUOTA                                                           157.303,47
RECARGOS                                                              0,00
INTERESES DE DEMORA                            41.440,34
DEUDA A INGRESAR/A DEVOLVER      198.743,81
        
EJERCICIO 2001                                            EUROS
CUOTA                                                            17.723,86
RECARGOS                                                             0,00
INTERESES DE DEMORA                              3.072,78
DEUDA A INGRESAR/A DEVOLVER        20.796,64
        
EJERCICIO 2002                                            EUROS
CUOTA                                                            42.506,02
RECARGOS                                                             0,00
INTERESES DE DEMORA                              6.523,80
DEUDA A INGRESAR/A DEVOLVER        49.029,82
        
EJERCICIO 2003                                            EUROS
CUOTA                                                            81.682,63
RECARGOS                                                             0,00
INTERESES DE DEMORA                              8.403,80
DEUDA A INGRESAR/A DEVOLVER        90.086,43

TERCERO:
De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta que:

1. Las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicación notificada en fecha 22 de julio de 2005, teniendo las mismas, por lo que aquí interesa:

- carácter parcial, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000, 2001 y 2002, limitándose a la comprobación de la dotación, materialización, y mantenimiento de la Reserva para Inversiones en Canarias.

- carácter general en relación al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2003.

2. Mediante escrito de 4 de agosto de 2005, el representante del contribuyente solicitó la ampliación a general de las actuaciones inspectoras. El 12 de septiembre de 2005, se acordó por el Inspector Regional la ampliación del alcance de las actuaciones inspectoras a GENERAL, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000 a 2003, y por Retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del trabajo y actividades profesionales, 2001 a 2004, y por el Impuesto sobre el Valor Añadido, 2001 a 2004.

El 15 de diciembre de 2005 se amplió el periodo de comprobación del IVA hasta octubre de 2005, que se comunicaba al contribuyente el 19 de diciembre de 2005.

El 27 de enero de 2006, se ultimaron las actuaciones inspectoras limitadas a la comprobación de la devolución solicitada por el IVA de enero a octubre de 2005.

3. X, S.A. se constituyó el 20 de marzo de 1985 y tiene como objeto social "la compra, almacenaje, venta, representación, importación, exportación, comercialización, distribución, recuperación y clasificación de toda clase de hierros, metales y minerales y sus aleaciones, así como de sus subproductos, chatarras, residuos, recortes y virutas, y su transformación por terceros".

4. X, S.A. figura dada de alta en el epígrafe 621 del IAE "Comercio al mayor de chatarra y metales desecho" en los municipios de A, B y C.

5. El obligado tributario había efectuado una dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC) con cargo a los beneficios de los años 2000 a 2003, practicándose una reducción de la base imponible de su declaración-autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades por importe de 480.809,68 €, 270.566,45 €, 181.000 € y 240.000 €, respectivamente.

Tal y como se documenta en la diligencia de 22 de julio de 2005, el único administrativo que X, S.A. tiene en B manifestó que:

- Los administradores de X, S.A. viven en D.

- La administración de la entidad está en A (provincia de D).

- No existen personas con poderes de la empresa en Canarias, distintas del asesor.

- Desde D se fijan "bandas" de precios máximo y mínimo (de compra) y en el domicilio fiscal declarado por el contribuyente se limitan a comprar chatarra y enviarla a D.

- En la C/ ... de B, que figura como domicilio fiscal de D. F (desde el 15/01/2001), propietario del 65% (más tarde del 79%) de las acciones de X, S.A., corresponde al domicilio de la actividad de la firma Y, asesor fiscal y laboral del contribuyente (Diligencia de 25 de julio de 2005 y fax remitido por el representante el 15 de septiembre de 2005).

- Los administradores se desplazan ocasionalmente desde D a Canarias y retornan.

- Las notas regístrales de clientes y los documentos notariales se solicitan y otorgan desde la-provincia de D.

- La documentación soporte de la contabilidad general de X, S.A. no se custodia en el domicilio fiscal declarado por el contribuyente, porque según el representante no hay espacio físico en las oficinas (de C/ ... de B) para custodiar dicha documentación (Diligencia de 27 de julio de 2005). La misma fue remitida desde D (Diligencia de 10 de octubre de 2005).

- Para depositar la documentación remitida desde D el contribuyente tuvo que alquilar un inmueble en C/ ... en B (Diligencia de 3 de octubre de 2005).

- Los autorizados en las cuentas bancarias abiertas en oficinas en Canarias (C y B) son los encargados de cada uno de los centros. Los autorizados en las cuentas abiertas en oficinas bancarias en la provincia de D son los administradores (Diligencias de 3 y 24 de octubre de 2005).

- Las relaciones de personal por centros de trabajo y las nóminas aportadas ponen de manifiesto que en los centros de C y B, las plantillas están formadas por un encargado y peones, en tanto que en la C/ ... de A, en la provincia de D, se concentran los administradores, técnicos, etc. (Diligencia de 7 de junio de 2006).

- En diligencia de 1 de junio de 2006 el representante aporta "Cuadro resumen de inmovilizado" en el que constan clasificadas por cuentas de inmovilizado, los importes, localización, descripción, fecha de adquisición y en su caso fecha de baja.

- Las inversiones en una prensa de 150 Toneladas de fuerza y pala cargadora, así como las modificaciones en las instalaciones de la nave de C hacen que el mayor valor del inmovilizado se sitúe en C y el menor en B.

- La contabilidad de X, S.A. desglosa por centro (D, B, C) los ingresos y gastos, siendo las ventas por centro, según el Balance de Comprobación a 31 de diciembre las siguientes:
                       
2000                           2001                          2002                         2003
D                
15.654.393,22          12.925.174,94          11.212.045,15          12.081.061,01
C                         3.903,12                   7.793,80                   1.220,15                 10.327,17
B                                0,00                      484,18                        31,11                     574,20
TOTAL     15.658.296,35          12.933.452,92          11.213.296,41         12.091.962,38

Es decir, el contribuyente está reconociendo contablemente que el ciclo mercantil no se cierra en Canarias, ya que más del 99,9% de las ventas de cada uno de los periodos se realizan desde D.
                       
2000                           2001                          2002                         2003
D                  
99,98%                      99,94%                     99,99%                     99,91%
C                     0,02%                        0,06%                       0,01%                       0,09%
B                    0,000%                      0,004%                     0,000%                     0,005%

- Adicionalmente, señalar que las compras presentan la siguiente estructura:
                       
2000                           2001                          2002                        2003
D                
10.687.416,24           9.013.358,26          10.451.654,58          8.819.838,11
C                     963.321,10              938.433,41            1.176.495,23          1.131.310,84
B                 1.131.409,94              860.980,17                626.952,40             565.078,23
TOTAL    12.782.147,28         10.812.771,84           12.255.102,21        10.516.227,18

- El proveedor informático de X, S.A. es Z, distribuidor autorizado de W, con domicilio en Avda. ... de D. Los servicios se prestan, en general, a la "central" de X, S.A. en C/ ..., A (D).

6. Como consecuencia de los hechos expuestos, la Inspección procedió, en las Acuerdos de liquidación mencionados, a incrementar la Base imponible declarada por improcedente reducción de la base imponible por dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias, ya que se considera determinado que X, S.A. opera efectiva y materialmente en A, en la provincia de D, por lo que no puede reducir la base imponible por dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias.

Así, se señala por la Inspección que "atendiendo a la definición que se da en la normativa tributaria al concepto de "ejercicio de una actividad económica", tenemos que ésta se refiere a la ordenación por cuenta propia de los factores personales y materiales con el fin de intervenir en la producción o distribución de bienes o prestación de servicios. Esto implica que para que se entienda que una entidad o establecimiento permanente, desarrolla la actividad en Canarias, obteniendo rendimientos por ello, deberá encontrarse en Canarias el lugar desde el que se dirige y gestiona esa ordenación de medios materiales y humanos".

"Con arreglo a lo expuesto, hay que concluir que los medios materiales y humanos de X, S.A. se dirigen y gestionan desde su establecimiento en la calle ..., de A, en la provincia de D, donde prestan sus servicios los administradores".

"Si entendemos que operan efectiva y materialmente en Canarias las sociedades o establecimientos permanentes cuando:

- Las actividades que se desarrollen en Canarias generen en rentas.

- Los productos o servicios fabricados o prestados por la entidad se destinen a terceros distintos de ella con contraprestación, sin constituir un eslabón intermedio en la cadena de producción de los mismos.

- Se ubiquen en Canarias los medios materiales y humanos y se realice desde aquí la contratación de los bienes y servicios necesarios para desarrollar la actividad empresarial.

- Se realice y facture desde Canarias la venta de los bienes y servicios".

"Considerando los hechos puestos de manifiesto en relación con la Reserva para Inversiones en Canarias y los criterios expuestos sobre localización del beneficio se concluye que X, S.A. opera efectiva y materialmente en A, en la provincia de D, por lo que no puede reducir la base imponible por dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias".

7. Asimismo, la entidad comprobó las deducciones por inversiones en Canarias declaradas por la entidad, resultando lo siguiente:

                                           2000              2001              2002           2003

deducción declarada       5.060,52         5.017,12         170,21           0,00
deducción admitida      16.043,45     101.312,92      1.707,94     2.317,37
deducción deducible    16.043,45       82.006,67     21.014,19    2.317,37
aument./dism. deducc. 10.982,93       76.989,55     20.843,98    2.317,37
deducción pendiente             0,00       19.306,25              0,00           0,00

CUARTO: Disconforme con los acuerdos de liquidación anteriormente mencionados, en fecha 7 de septiembre de 2006, la interesada interpuso las correspondientes reclamaciones económico-administrativas, referenciadas con los números ..., ..., ... y ... respectivamente, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., al amparo de lo dispuesto en el artículo 235 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

En fecha 17 de octubre de 2006, se notificó a la entidad la puesta de manifiesto del expediente administrativo, presentando con fecha 16 de noviembre de 2006, el correspondiente escrito de alegaciones en virtud de lo dispuesto en el artículo 235 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

          En el mencionado escrito la interesada realizó, en síntesis, las siguientes alegaciones:

          a) En primer lugar, alega la interesada que se ha producido la prescripción del derecho a comprobar por parte de la Administración con carácter general el ejercicio 2000, no siendo posible por lo tanto dictar liquidación definitiva en relación al mismo, puesto que en aplicación del artículo 149.3 de la Ley 58/2003, la iniciación de las actuaciones de carácter parcial no interrumpen la prescripción de la comprobación del concepto y periodo de referencia con carácter general.

          b) En segundo lugar, entiende X, S.A. que el resto de las liquidaciones dictadas tuvieron que serlo con carácter  definitivo, puesto que las actuaciones tenían carácter general en virtud del artículo 33 bis del RGIT, habiéndose solicitado y requerido toda la información para ello por parte de la Inspección.

          c) Alega a continuación la incompetencia territorial de la Dependencia Regional de Inspección de ... para comprobar y regularizar la situación tributaria de la interesada, ya que, de acuerdo con lo señalado por la propia Inspección, su domicilio se encuentra situado en D, al centralizarse en dicha ciudad la sede de la dirección efectiva de la entidad.

          d) A continuación la entidad señala la falta de poder de representación de la persona que se entiende con la Inspección y firma las Actas incoadas, puesto que el poder otorgado se limitaba a las actuaciones de carácter parcial en relación a los periodos 2000 y 2002, y de carácter general en relación con el ejercicio 2003.

          e) Finalmente señala la improcedencia de la regularización efectuada por la Inspección, al no admitir las dotaciones a la Reserva para Inversiones en Canarias efectuadas por la entidad durante los ejercicios 2000 a 2003, por considerarse que para que exista establecimiento permanente en Canarias, es necesario cerrar ciclo mercantil en dicho territorio.

QUINTO:
Con fecha 14 de julio de 2006, y previa autorización del Inspector Jefe de 28 de junio de 2006, se comunica a la obligada tributaria la apertura de expediente sancionador por infracción tributaria en relación con los hechos regularizados por los periodos 2000 a 2003. Asimismo, se le comunicó a la interesada, propuesta de resolución del expediente, y su derecho a presentar alegaciones en virtud del artículo 203.4 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

En fecha 24 de agosto de 2006 se dictó, acuerdo de imposición de sanción, por importes, respectivamente de 76.651,74 € (ejercicio 2000), 8.861,93 € (ejercicio 2001), 21.253,01 € (ejercicio 2002) y 40.841,32 € (ejercicio 2003).

        SEXTO:
Asimismo, el día 7 de septiembre de 2006, la interesada promovió cuatro reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., referenciadas con los números ..., ..., ... y ... respectivamente, con suspensión legal, frente a los reseñados Acuerdos de imposición de sanción, al amparo de lo dispuesto en el artículo 235 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

En fecha 17 de octubre de 2006, se notificó a la entidad, la puesta de manifiesto del expediente administrativo, presentando con fecha 16 de noviembre de 2006, el correspondiente escrito de alegaciones en virtud de lo dispuesto en el artículo 235 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en el que la entidad aducía la falta de culpabilidad en la conducta por ella desarrollada.

        SÉPTIMO: El ... de 2008, el Tribunal Regional de ..., dictó un único fallo, en el que se resolvían acumuladamente las reclamaciones referenciadas anteriormente, acordando desestimar las reclamaciones relativas a los acuerdos de liquidación impugnados, estimando, sin embargo, las referentes a los acuerdos de imposición de sanción, anulando consecuentemente los mismos, al apreciar la inexistencia del elemento subjetivo de la culpabilidad de necesaria concurrencia para la sanción de la conducta desplegada por la reclamante.

La resolución fue notificada a la interesada el 4 de marzo de 2008.

OCTAVO: En fecha 4 de abril de 2008, la interesada, al amparo del artículo 241 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), interpuso, en plazo, recurso de alzada ante este Tribunal Central frente a la reseñada Resolución del Tribunal Regional, mediante escrito en el que reitera, en síntesis, las alegaciones vertidas en primera instancia.

                                              FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO: Concurren en el presente recurso de alzada los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para su admisión a trámite por este Tribunal Económico-Administrativo Central.

SEGUNDO:
Las cuestiones planteadas en el mismo se centran en determinar:

          a) Si las liquidaciones dictadas en relación a los ejercicios 2001 a 2003, debieron tener carácter definitivo, o si por el contrario, es ajustada a derecho su calificación como provisionales por parte de la Dependencia Regional de Inspección de ...

          b) Posible prescripción del derecho de la Administración a comprobar, con carácter general el ejercicio 2000, al haber transcurrido más de seis meses desde la solicitud de ampliación de actuaciones presentada por el contribuyente sin que la Inspección hubiera notificado la ampliación del alcance de las actuaciones, ni la iniciación de un procedimiento de carácter general.

          c) Posible incompetencia territorial de la Dependencia Regional de Inspección de ... para comprobar y regularizar la situación tributaria de la interesada, por encontrarse el domicilio de la entidad situado en D al estar centralizada en dicha ciudad su sede de dirección efectiva.

          d) Posible falta de poder de representación de la persona con la que se han entendido las actuaciones inspectoras.

          e) Improcedencia de la regularización efectuada por la Inspección, al no admitir las dotaciones a la Reserva para Inversiones en Canarias efectuadas por la entidad durante los ejercicios 2000 a 2003, por considerarse que para que exista establecimiento permanente en Canarias, es necesario cerrar ciclo mercantil en dicho territorio.

TERCERO: La primera de las cuestiones suscitadas por el contribuyente, es la relativa al carácter definitivo que debieron tener las liquidaciones dictadas por la Dependencia Regional de Inspección de ... en fecha 23 de agosto de 2006, en relación al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2001 a 2003.

Así, señala la interesada que al haber sido solicitada el día 2 de agosto de 2005 la ampliación a general de las actuaciones inspectoras, y habiendo sido acordada la misma por el Inspector Jefe el 12 de septiembre, las liquidaciones correspondientes debieron tener carácter definitivo. Entiende de esta manera que "X, S.A. hizo uso de su derecho a solicitar que las actuaciones de comprobación e investigación fueran de carácter general. Ante esta petición realizada en plazo la actuación de la Inspección sólo puede ser una: realizar una actuación general que habrá de concluir con un acta y liquidación de carácter definitiva". A continuación, y refiriéndose al artículo 149.3 de la Ley 58/2003, alega que "la dicción literal es taxativa; no se establece una opción a favor de la Inspección, sino que se le establece una obligación: necesariamente deberá ampliar las actuaciones a generales, las cuales necesariamente sólo podrán dar origen a una liquidación definitiva. Esto es lo que hizo la Inspección en este caso: procedió a ampliar las citadas actuaciones inspectoras de parciales a generales". "A consecuencia de ello, la Inspección procedió ya desde el inicio a comprobar la totalidad de la situación tributaria de X, S.A. y a solicitar la totalidad de la información contable de la sociedad. Por tanto, desde el inicio, real y efectivamente, se llevó a cabo una actuación general respecto al impuesto y ejercicio objeto de comprobación. En efecto, la Inspección conocía en el momento de la primera liquidación todos los elementos del hecho imponible. Prueba de ello es que nada más iniciarse las actuaciones se solicitan en la diligencia tercera la totalidad de la documentación general, incluida las facturas, justificantes de entrada y salida, transportes, albaranes, etc. de los ejercicios. Es decir, la Inspección solicitó información propia de una actuación general y no parcial".

Concluye la reclamante sus argumentaciones señalando que "La Administración al momento de dictar las actas de liquidación el 14 de julio de 2006 ya tenía toda la información sobre el hecho imponible. En consecuencia su liquidación no podía ser provisional sino definitiva como resultado de una actuación general, que venía impuesta por Ley", añadiendo que "en ningún caso cabe dictar una liquidación provisional cuando se ha solicitado la ampliación por el contribuyente a general", y por ello "una vez que la Administración acuerda la ampliación de las actuaciones, sólo puede dictarse liquidación definitiva", solicitando a este Tribunal que "se anule la liquidación provisional y declare que se trata de liquidaciones definitivas con el régimen jurídico que ello comporta".

Por su parte, tanto la Inspección como el TEAR de ..., defienden que "en la resolución dictada, con fecha 12/09/2005 por la que se acordó la ampliación del alcance de las actuaciones, el Inspector Jefe identificó tanto a la misma Unidad de Inspección como al mismo funcionario integrado en ella que venía desarrollando la comprobación e investigación cerca del obligado tributario, así como el mismo programa en el que se venía actuando, para que continuara con el desarrollo de la actuación con la modificación expresada, con lo que el cumplimiento de la obligación de ampliar el carácter de la actuación a solicitud del obligado tributario se efectuó de conformidad con lo previsto en el artículo 149.3 de la Ley 58/2003 y 33 bis.3 del RGIT, procediéndose a desarrollar ésta, con alcance general, en el seno del mismo procedimiento que ya había sido iniciado con carácter parcial. Prueba de la modificación efectuada, por el acuerdo del Inspector Jefe dictado con fecha 12/09/2005 a solicitud del obligado tributario, es el contenido de las diligencias que se extienden con posterioridad a esta fecha, donde la Inspección pasa a requerir toda la documentación propia de una actuación de inspección de carácter general".

"Por otra parte, hay que destacar que colocarnos en la posición contraria, es decir, negar la efectiva realización de la ampliación del alcance de las actuaciones inspectoras solicitada por el obligado tributario, no supondría la prescripción del derecho de la Administración para regularizar el ejercicio 2001 mediante la oportuna liquidación, como sostiene el obligado tributario en su escrito de alegaciones". Y ello así, tal y como se hace constar en el Acuerdo de liquidación, "puesto que lo que establece el artículo 149.3 de la Ley 58/2003, es que si no se procede a la ampliación solicitada, la actuación inspectora de carácter parcial no tiene capacidad de interrumpir la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria en relación con la totalidad de elementos de la obligación tributaria, correspondientes al concepto y periodo inspeccionado, pero no en relación con el ámbito estricto de la actuación que ya se ha iniciado, es decir, en relación con los elementos de la obligación tributaria a que extiende su alcance la comprobación parcial, en este caso la Reserva para Inversiones en Canarias, la actuación inspectora sigue manteniendo su efecto interruptivo de la prescripción".

Así, señala que "aún en el caso de que el contribuyente considerase no comunicado el acuerdo de ampliación del alcance de las actuaciones inspectoras, las propias actuaciones hubieran pasado a tener carácter general respecto del tributo y ejercicio afectados por aquéllas, consecuencia esta que se hubiera producido de manera automática por mor de lo dispuesto en el citado precepto, ya que respecto de dicho ejercicio y concepto tributario no se encontraba prescrita la acción administrativa para la determinación de la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación en la fecha en que supuestamente hubiera finalizado el plazo de seis meses a que alude el obligado tributario".

CUARTO: De acuerdo con el artículo 149 de la Ley 58/2003, General Tributaria, en el que se recoge la solicitud del obligado tributario de una inspección de carácter general:

"1. Todo obligado tributario que esté siendo objeto de unas actuaciones de inspección de carácter parcial podrá solicitar a la Administración tributaria que las mismas tengan carácter general respecto al tributo y, en su caso, períodos afectados, sin que tal solicitud interrumpa las actuaciones en curso.

2. El obligado tributario deberá formular la solicitud en el plazo de 15 días desde la notificación del inicio de las actuaciones inspectoras de carácter parcial.

3. La Administración tributaria deberá ampliar el alcance de las actuaciones o iniciar la inspección de carácter general en el plazo de seis meses desde la solicitud. El incumplimiento de este plazo determinará que las actuaciones inspectoras de carácter parcial no interrumpan el plazo de prescripción para comprobar e investigar el mismo tributo y período con carácter general".

Por su parte, el artículo 33 bis, en su apartado cuarto, del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en adelante RGIT, aplicado asimismo por la Inspección, tal y como se refleja en el Acuerdo de liquidación señalaba que:

"4. A efectos de determinar el plazo de duración a que se refiere el artículo 31 de este Reglamento, de las actuaciones de comprobación de carácter general, contempladas en el apartado anterior, deberá tenerse en cuenta lo siguiente:

a) Si la Inspección de los Tributos hubiese concluido las actuaciones de comprobación e investigación de carácter parcial antes del inicio de las actuaciones de comprobación de carácter general y siempre en el plazo de seis meses a que se refiere el apartado anterior, el plazo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación de carácter general se computará a partir del inicio de las mismas.

b) Si la Inspección de los Tributos no hubiese concluido las actuaciones de comprobación e investigación de carácter parcial, una vez concluido el mencionado plazo de seis meses, tales actuaciones pasarán a tener carácter general respecto del tributo y ejercicio afectados por aquéllas, computándose, en tal caso, el plazo de duración de las mismas desde el inicio de las actuaciones de carácter parcial.

Si la actuación de carácter parcial hubiese finalizado antes de transcurridos seis meses desde la solicitud del contribuyente, pero en dicho plazo no se hubiese iniciado la de carácter general, el inicio de ésta con posterioridad determinará que, a efectos del cómputo del plazo general a que se refiere el artículo 31 de este Reglamento, se considere iniciada al día siguiente del transcurso del referido plazo de seis meses".

QUINTO:
Los hechos puestos de manifiesto y de relevancia a la hora de examinar esta cuestión fueron los siguientes:

1. Las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicación notificada en fecha 22 de julio de 2005, teniendo las mismas carácter general en relación al ejercicio 2003, y parcial para los ejercicios 2000 a 2002, en relación al Impuesto sobre Sociedades.

2. Mediante escrito de 4 de agosto de 2005, el representante del contribuyente solicitó la ampliación a general de las actuaciones inspectoras, que se acordó por el Inspector Regional el 12 de septiembre de 2005, si bien tal acuerdo no fue notificado a la entidad, hasta el día 26 de junio de 2006, en el que formalmente se comunica la ampliación de las actuaciones, con carácter general y el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000 a 2002.

3. El día 14 de julio de 2006, se incoan las Actas de disconformidad, en las que se contienen las correspondientes propuestas de liquidación, con carácter provisional, para los ejercicios 2001 a 2003, y definitiva en relación al ejercicio 2000. Los acuerdos de liquidación se dictaron en fecha 23 de agosto de 2006.

Expuestos los hechos, así como las posiciones de ambas partes, la cuestión principal a analizar por este Tribunal, son los efectos del apartado tercero del artículo 149.3 de la LGT, así como su compatibilidad o interpretación conjunta con lo dispuesto en el artículo 33 bis.4 del RGIT. En relación a esta cuestión, se considera necesario adelantar por parte de la Sala, que la conclusión a la que se ha llegado, es la incompatibilidad de ambos preceptos, debiéndose entender éste último derogado, si bien de forma tácita y por los motivos que se expondrán, como consecuencia de la aprobación y entrada en vigor de la Ley 58/2003.

En primer lugar, y haciendo abstracción de lo dispuesto en la norma reglamentaria, si aplicamos estrictamente lo dispuesto en el artículo 149 de la LGT, debemos considerar que una vez solicitada por el contribuyente que la actuación inspectora iniciada con carácter parcial, tenga alcance general, la norma permite a la Inspección, alternativamente, si bien con carácter obligatorio, que en el plazo de seis meses, proceda o bien a ampliar el objeto de las actuaciones en curso, o bien, inicie en ese mismo periodo de tiempo una comprobación de carácter general, entendiendo en este caso, que deberían haber finalizado previamente las actuaciones parciales.

El incumplimiento de dicho deber supondría que las actuaciones parciales no interrumpan el plazo de prescripción del derecho a comprobar el periodo y concepto con carácter general, previendo así la norma como sanción ante la inactividad de la Inspección, la inaplicación de lo dispuesto con carácter general en el artículo 68.1.a) de la misma ley ("1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta ley se interrumpe: a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria.").

Por otra parte, el acuerdo del Inspector Regional de 12 de septiembre de 2005, por el que se acuerda admitir la solicitud del interesado para ampliar el objeto de las actuaciones, y proceder a la modificación de la carga en Plan, no puede ser considerado por este Tribunal como acto susceptible de ampliar las actuaciones parciales, o para iniciar otras de carácter general, en la medida en que no ha sido notificado al contribuyente, siendo un acto interno de la Administración, pues lo contrario sería tanto como admitir que el procedimiento inspector se inicia con la Carga en Plan del contribuyente. Así, sin notificación al contribuyente del acuerdo de 12 de septiembre de 2005, no podemos entender que se hayan ampliado las actuaciones inspectoras.

Señalado la anterior, el problema se plantea cuando transcurridos los seis meses desde la solicitud, la Administración ni ha ampliado el alcance de las actuaciones, ni ha iniciado la inspección con carácter general. Pues bien, la norma legal de 2003, es clara en cuanto a las consecuencias: las actuaciones de carácter parcial iniciadas mediante notificación a la entidad en fecha 22 de julio de 2005, no han interrumpido la pre

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