Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/4231/2003 de 13 de Octubre de 2005

        En la Villa de Madrid a 13 de octubre de 2005, el Tribunal Económico Administrativo Central ha visto el recurso de alzada promovido por D.ª ... y otro, en nombre y representación de ..., S. A., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra resolución presunta del Tribunal Regional de ... respecto al expediente número ..., en relación al  Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al ejercicio 1999, en el importe del acuerdo de liquidación del Inspector Jefe por cuantía de 222.903,38 € (37.088.002 pesetas).
                                        
ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO.- En fecha 24 de julio de 2001 la Inspección de los Tributos de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria incoó a la mercantil ..., S. A. acta de disconformidad, la nº 70446084, por el ejercicio 1999, en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido. En la misma se hacía constar que mediante escritura pública de fecha de 21 de diciembre de 1999 autorizada por el notario Sr. ... con el número ... de su protocolo, la entidad compraba por cuartas e iguales partes indivisas a las personas físicas que se relacionan, un terreno. De acuerdo con el Inspector actuario las fincas no se hallaban afectas a ninguna actividad empresarial o profesional desarrollada por los transmitentes al no haberse realizado obras de urbanización sobre las mismas, por lo que se propone una modificación de las cuotas soportadas por el cuarto trimestre de 1999. Las cuotas soportadas y deducibles comprobadas por la Inspección se cuantifican en 67.505,68 € (11.232.000 pesetas), es decir, 222.903,37 € (37.088.000 pesetas) menos que las declaradas por el sujeto pasivo que fueron 290.409,05 € (48.320.000 pesetas). A la vista del informe del actuario y de las alegaciones presentadas por la entidad interesada, el Inspector Jefe mediante acuerdo de 15 de octubre de 2001, notificado el día 29 siguiente, confirmó la modificación propuesta.

        SEGUNDO.- El 13 de noviembre de 2001 ..., S. A. interpuso reclamación económico administrativa contra el referido acuerdo. Ante la falta de resolución expresa por el Tribunal Regional de ..., el 29 de octubre de 2003 se presentó recurso de alzada contra la desestimación presunta de la reclamación, alegando, en síntesis, que la comunidad de propietarios que ha transmitido el terreno tiene el carácter de empresario pues ha transmitido un terreno en curso de urbanización, pues partiendo de un terreno rústico éste se ha convertido en solar y para ello se han tenido que hacer estudios, proyectos de urbanización, solicitud y obtención de licencias etc, hasta la obtención de un Plan Parcial y un Proyecto de ejecución, no siendo necesario la creación de una Junta de Compensación por pertenecer el terreno a un único propietario y sin que sea necesario cambiar la tipografía del terreno, razón por la cual no se ha realizado obras materiales. En consecuencia, la entrega de la finca debe quedar sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, invocando en defensa de su tesis una sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 12 de abril de 2002.

                                       FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para la admisión del presente recurso de alzada, de acuerdo con el Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativas, siendo la cuestión que se suscita determinar si los terrenos transmitidos en escritura pública de fecha 21 de diciembre de 1999, estaban urbanizados o en curso de urbanización, lo que puede determinar el carácter empresarial de la entrega.

        SEGUNDO.- El artículo 5 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que a los efectos de dicho Impuesto, se reputarán empresarios o profesionales quienes efectúen la urbanización de terrenos aunque sea ocasionalmente. En el presente expediente la controversia se plantea porque a juicio de la entidad recurrente, los propietarios del terreno transmitido tienen la condición de empresarios en relación a esta entrega por haber realizado obras de urbanización sobre la finca vendida. Manifiesta que el terreno, en principio rústico, se ha reconvertido en solar urbano por la actividad de los vendedores con el fin de realizar una promoción inmobiliaria. El desarrollo de esta comunidad de propietarios ha comenzado realizando estudios, gastos, Proyecto de Urbanización, solicitud, pago y obtención de licencias urbanísticas municipales, etc, pensando que una vez obtenido todo lo preciso y definitivamente alcanzado el logro de suelo urbano (el Proyecto de Compensación aplicable a los terrenos propiedad de la comunidad de propietarios como único titular de los terrenos fue aprobado definitivamente el 8 de junio de 1999), comenzaría la segunda etapa, que es la de poner las máquinas en el suelo y no precisamente para el cambio de la topografía, sino para empezar las obras de promoción inmobiliaria. Pero antes de acometer las obras han transmitido el terreno ya edificable a un tercero, incluso antes de poner la primera máquina que inicie el posible o innecesario cambio de topografía del solar. Se concluye en este punto que la Comunidad de Propietarios tiene ya el carácter de empresario siendo ello determinante para sujetar la operación al Impuesto sobre el Valor Añadido.

        TERCERO.- Teniendo en cuenta que no se han realizado "obras materiales", puesto que la propia entidad recurrente lo reconoce, la cuestión consiste en determinar, si en base a los datos que obran en el expediente que permite constatar la existencia de una Unidad de Ejecución del Plan General de Ordenación Urbana de ..., la nº ... denominada ...,  provincia de ... y un Proyecto de Compensación, puede considerarse que la situación urbanística en que se encuentran los terrenos permite considerarlos como terrenos edificables o "en curso de urbanización". Este Tribunal Central había  mantenido, como puede verse, entre otras, en sus resoluciones de 30 de enero de 1997 (RG 686/96), 24 de junio y 10 de julio de 1998 (RG 1755/97 y RG 1594/97), que cuando la Ley del IVA habla de terrenos en curso de urbanización se refiere a las operaciones materiales de transformación de la topografía del terreno, o, en otro término, al proceso de producción de suelo edificable, según se ve en su Exposición de motivos. Este criterio sin embargo, fue posteriormente dulcificado, admitiendo que el concepto de urbanización alcanza a cualquiera de los estadios del planeamiento urbanístico que se desarrolle o esté previsto desarrollar sobre los terrenos no destinados exclusivamente a fines agrícolas, forestales, ganaderos, cinegéticos, vinculados a la utilización racional de sus recursos naturales, de sus valores paisajísticos, históricos o culturales, o para la defensa de la fauna, la flora o el equilibrio ecológico, comprendiendo aquellas fases en que la urbanización se está efectuando desde sus primeros pasos para dotar a los mencionados terrenos de los elementos previstos por la legislación urbanística, aceptando que se han realizado obras de urbanización, al menos en su fase previa, al quedar constancia de la existencia de servicios de replanteo topográfico e identificación de servicios, seguridad y salud, desbroce, inventario de masas arbóreas e identificación de suelos. Como exponente del precedente razonamiento pueden verse las resoluciones de este Tribunal Central de 9 de mayo de 2001 (RG 390/00) y 18 de diciembre de 2002 (RG 4052/01).

        CUARTO.- Dando un paso más, en la resolución de 23 de enero de 2003 (RG 1959/02), siguiendo la jurisprudencia coetánea del Tribunal Supremo se indica que un Plan Parcial de Ordenación "no puede contradecir las previsiones del Plan General so pena de incurrir en nulidad, precisamente porque los Planes Parciales tienen su eficacia supeditada a la del Plan General que trata de desarrollar y del que dependen, al que se encuentran vinculados, no siendo sino una consecuencia del mismo, al que se tiene que subordinar en su desarrollo práctico y legal, sin posibilidad de contradecirlo o modificarlo". En definitiva, el planeamiento determina el modelo territorial y establece las previsiones adecuadas para alcanzar dicho modelo, pero necesita de instrumentos que hagan posible la transformación deseada del territorio, que ejecuten el planeamiento; esta es, cabalmente, la función del Proyecto de Urbanización, al que se refiere el artículo 92 de la Ley del Suelo, que como ha reiterado el Tribunal Supremo, no participa de la naturaleza de instrumento de ordenación, es decir, ya no es planeamiento sino "ejecución de lo que por vía general e indiscriminada se establece en los Planes" y "escalón ejecutivo del programa ordenador que los Planes propiamente dichos contienen", es un "puro proyecto técnico de obras" y su formulación sólo es posible partiendo de la existencia del correspondiente Plan Parcial.

        QUINTO.- A pesar de lo expuesto, el Tribunal Supremo en sentencia de 19 de abril 2003 introduce un mayor rigor en el criterio mantenido con anterioridad y se reitera en sentencia de 11 de octubre de 2004, en las que mantiene que en la fase de ejecución de un proyecto de urbanización lo que prima es la preparación material del suelo para la construcción de viviendas, siguiendo el criterio de la Sexta Directiva Comunitaria de someter a gravamen efectivo exclusivamente el proceso de producción de las edificaciones. El fundamento de derecho sexto de la última sentencia reseñada dice textualmente: "El concepto de terreno edificable, cuya entrega no estaba exenta del IVA nos lo proporciona el propio artículo 8.1.20º de la Ley que se remite a la calificación de solares, según la Ley del Suelo y demás normas urbanísticas, y a la circunstancia de ser apto para la edificación por haber sido autorizada por la correspondiente licencia administrativa.

Existe, por tanto, una remisión de la ley tributaria a la normativa urbanística que supone el que haya de compartirse el criterio del Tribunal de instancia, según el cual sólo cuando media el acto de intervención administrativa que se concreta en la licencia de edificación pueda hablarse de un terreno apto para la edificación. Y que por el contrario, haya de rechazarse la tesis de la recurrente, pues ni el convenio urbanístico, ni el Plan Parcial, ni el Proyecto Urbanístico constituyen, en puridad de principios, una licencia o autorización administrativa, ni suponen el particular control administrativo por virtud del cual, previa comprobación de las condiciones establecidas en el ordenamiento urbanístico, se permite la edificación.

Por el contrario, el precepto no contiene una interpretación auténtica, ni siquiera por remisión, de lo que a efectos de la exención en IVA, ha de entenderse por terrenos urbanizados o en curso de urbanización. Pero sí existe una noción o interpretación judicial de los mismos, reiterada en pronunciamientos de instancia y acogida por esta Sala, según la cual se trata de expresiones con sentido diferente al estrictamente jurídico, de manera que sólo merecen tal consideración aquellos terrenos en los que existen operaciones materiales de transformación física de los terrenos". Continúa la sentencia haciendo expresa referencia a la de fecha 19 de abril de 2003 en la que se justificaba su doctrina y se concluía que, "por consiguiente, debe  rechazarse el motivo de que se trata, ya que la ausencia de condición de solar, la falta de otorgamiento de la licencia de edificación y de la inexistencia de obras físicas a que alude la sentencia de instancia justifica el que los terrenos transmitidos esté exentos del IVA (por no edificables) y resulte aplicable el ITP".

        SEXTO.- A pesar de la flexibilidad mostrada por este Tribunal Central en las últimas resoluciones dictadas en la materia que ahora se examina, a la vista de las dos sentencias reseñadas dictadas por el alto Tribunal, es preciso cambiar el criterio que últimamente se venía manteniendo y dictaminar que es necesaria la de ejecución de obras materiales en los terrenos vendidos para considerar que éstos se hallan en curso de urbanización, circunstancia que  no se da en el presente caso, como la propia entidad interesada reconoce, no bastando, en consecuencia, haber superado las fases administrativas previas a dicha ejecución material, lo que obliga a negar la condición de empresarios de los transmitentes, y por ende, a rechazar el carácter empresarial de la entrega, que debe quedar sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de "transmisión patrimonial onerosa", no pudiendo admitirse la deducción del IVA soportado en la operación.

        ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de revisión promovido por ..., S. A., contra resolución presunta del Tribunal Regional de ... en relación al expediente número ..., en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido en correspondiente al ejercicio 1.999, por importe de 222.903,38 € (37.088.002 pesetas), ACUERDA: desestimarlo y confirmar el acuerdo impugnado.