Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/4270/2010 de 24 de Abril de 2012

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (24/04/2012), visto el recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, promovido por la entidad X, S.A., con NIF: ... y en su nombre y representación por D. ... con NIF: ... con domicilio a efectos de notificaciones en ..., interpuesto en fecha 17 de junio de 2010 contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 26 de marzo de 2010, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa número ... interpuesta contra la liquidación practicada por la Oficina Liquidadora de ..., de la Consejería de Hacienda de la Comunidad de ... por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, con número de referencia ... y por importe de 224.606,03 euros.

                                           ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: En fecha 11 de abril de 2003, se otorgó Escritura Pública de compraventa por la que la sociedad mercantil "Y, S.A." vende y transmite un porcentaje del 18,725% de la finca rústica descrita con el número 1 del expositivo I de la misma consistente en terreno dedicado a cereal de secano, al sitio de ..., en término de ... a la sociedad X, S.A. quien la compra en pleno dominio. Asimismo la sociedad mercantil "Y, S.A." vende y transmite un porcentaje del 30,52% de la finca rústica descrita con el número 2 del expositivo I de la misma consistente en parcela al sitio de ..., en término de ..., la cual "está incluida en las Normas Subsidiarias de ... como suelo no urbanizable, incluida dentro de un convenio urbanístico".  

El precio de la compraventa de las fincas es de 3.155.313,70 euros, haciéndose constar en la Estipulación Cuarta de la escritura, que la parte vendedora declara haber recibido de la parte compradora en concepto de I.V.A. la cantidad de 504.850,19 euros.

SEGUNDO: La Oficina Liquidadora de ... a la vista de la documentación presentada por el interesado, consideró que la transmisión estaba sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad de "Transmisiones Patrimoniales Onerosas" por tratarse de una transmisión de un terreno rústico exento de I.V.A., y practicó liquidación por dicho concepto en fecha 7 de marzo de 2007.

Dicha liquidación es notificada a la sociedad reclamante con fecha 14 de marzo de 2007.

TERCERO: Contra la anterior liquidación el interesado interpone el 13 de abril de 2004, reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., alegando en síntesis lo siguiente:

        - La sujeción y no exención al I.V.A. de la compraventa realizada, ya que, en el momento de la transmisión, el 11 de abril de 2003, las fincas se encontraban incluidas en el Sector de Suelo Apto para urbanizar ... de las Normas Subsidiarias de Planeamiento Urbanístico del término municipal de ... de ... aprobándose el Plan Parcial de Ordenación referido a dicho Sector definitivamente por acuerdo de la Comisión de Urbanismo el día 11 de noviembre de 2002.

- Que desde el momento de la constitución de la Junta de Compensación, se asumieron gastos correspondientes a diversas contrataciones de prestaciones de servicios facturados a uno de los propietarios de la sociedad Z, S.L.

- Que con anterioridad a la compraventa de referencia, objeto de la presente liquidación, ya se inició la urbanización y devengo de los costes a repercutir sobre los propietarios de los terrenos incluidos en el Sector ... de ..., considerando que la expresión "terrenos en curso de urbanización" no debe entenderse referida al momento en que se inician físicamente las obras de urbanización, ya que, por diferentes razones, la ejecución material de las mismas requiere en ocasiones actuaciones previas sin las cuales es imposible acometer obra alguna.

- Asimismo manifiesta que para el supuesto de que la operación hubiese estado sujeta pero exenta del I.V.A., la compraventa devengaría I.V.A. por concurrir los requisitos que reglamentariamente se condiciona la validez de la renuncia a la eventual exención, al ser los intervinientes sujetos pasivos del impuesto y haber sujetado la compraventa al I.V.A..

El Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., desestima las pretensiones del reclamante al considerar que el interesado no aporta ningún documento que acredite que las obras de urbanización se hayan iniciado, acompañando factura a su nombre del año 2003 correspondientes a gastos por determinados estudios así como facturas a nombre de Z, S.L. relativas a replanteo topográfico, proyectos de urbanización, honorarios correspondientes a la modificación de proyectos de alta tensión, alumbrado y urbanización, nombramiento de dirección de obra etc., las cuales no acreditan el inicio de las obras de urbanización.

QUINTO: En fecha 17 de junio de 2010 interpone recurso de alzada ante este Tribunal, alegando en síntesis lo siguiente:

        - Que se ha acreditado la existencia de obras materiales de urbanización en la reclamación ante el TEAR de ... por medio de la factura aportada como documento 14, factura ..., emitida en fecha 10 de diciembre de 2002 por la sociedad W, S.L. a Z, S.L. y repercutida por esta a la Junta de Compensación del Sector ... de ... y finalmente por dicha Junta a los propietarios del citado Sector.

- Además, aporta original del Certificado de Director de la obra de urbanización del Sector ... de ...,  en el que ratifica que: "los trabajos referenciados en la factura expedida en fecha 10 de diciembre de 2002 por el Contratista W, S.L. (...) se corresponden tal y como recoge la propia factura a trabajos de excavación del viario del proyecto de Urbanización del Sector ... de ..., ejecutados con anterioridad a su facturación".

                                              FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer la reclamación económico-administrativa que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

La cuestión a resolver es si resulta ajustado a derecho o no el acuerdo de liquidación dictado por la Oficina Liquidadora de ... de la Consejería de Hacienda de la Comunidad de ... por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, por un importe de 224.606,03 euros, debiendo resolver la siguiente cuestión:

        - Si la entrega de la finca rústica se trata de una entrega de terreno en curso de urbanización y por lo tanto, sería una entrega sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

SEGUNDO.- Para resolver la cuestión planteada en el presente expediente, conviene determinar el deslinde entre el Impuesto sobre el Valor Añadido y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

El Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, dispone en su artículo 7 que:
1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:

a) Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas

(...)

5. No estarán sujetas al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por su parte, la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido señala en su artículo 4, apartado Cuatro, lo siguiente:

Cuatro. Las operaciones sujetas a este impuesto no estarán sujetas al concepto transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las operaciones que se indican a continuación:

Las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando estén exentos del impuesto, salvo en los casos en que el sujeto pasivo renuncie a la exención en las circunstancias y con las condiciones recogidas en el artículo 20.2.

(...)

De los preceptos señalados, podemos concluir que la norma general es que toda entrega y arrendamiento de bienes inmuebles que se encuentre sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido no estará sujeta al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales.

Ahora bien, la Ley establece una excepción a esta norma general en el caso de entregas o arrendamientos de bienes inmuebles y derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, en los que dichas transmisiones, pese a estar sujetas al IVA, gozan de la exención o no sujeción de acuerdo con las normas reguladoras del Impuesto sobre el valor Añadido, debiendo tributar en este caso, por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales. Por lo tanto, habrá que acudir a las normas reguladoras del IVA, para determinar si una operación debe tributar por un impuesto o por otro.

En el presente caso, la Administración regulariza la situación del obligado tributario al considerar que se trata de una compraventa de terreno rústico que está sujeta al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas de conformidad con el artículo 7.5 del Real Decreto Legislativo 1/1993, al encontrarse exenta del IVA de acuerdo con el artículo 20.20 de la Ley del IVA.

El interesado ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... alega que se trata de la compraventa de un terreno que se encuentra en curso de urbanización, manifestando que ha aportado documentos que acreditan tal extremo, y por lo tanto se trata de una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

La transmisión de fincas rústicas, es una operación que queda exenta de IVA por aplicación de lo previsto en el artículo 20.Uno.20 de la Ley 37/1992, de acuerdo con el cual están exentas del Impuesto:

"20.º Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público. "

A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanística, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.

Ahora bien, el propio artículo 20.Uno.20, establece una excepción cuando se trate de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, de manera que en estos casos, la transmisión del terreno quedaría sujeta y no exenta del Impuesto, debiendo tributar obligatoriamente por IVA y no por ITP.

"La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos, aunque no tengan la condición de edificables:

a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas".

La cuestión discutida es si las fincas transmitidas se encontraban a la fecha de su entrega en curso de urbanización, como defiende el reclamante, puesto que de ser así, conforme el precepto citado, no se trataría de una entrega exenta al IVA, sino sujeta y no exenta. Al respecto la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de abril de 2003 señala:

"Por tanto, el hecho de que un proyecto de urbanización esté en fase de ejecución, en el sentido urbanístico del término, para lo cual es relevante, por supuesto, que exista Junta de Compensación, no es bastante para declarar la exención, pues ésta lo que prima es la preparación material del suelo para la construcción de viviendas.

La sentencia recurrida no declara probada la existencia de esta preparación, a pesar de la importancia que tenía en el debate, por lo que no podemos partir de su existencia en orden a confirmar la procedencia de la exención.

Por consiguiente, tal y como postuló la Administración la porción de suelo urbanizable de la finca transmitida está exenta del IVA, al igual que el suelo rústico del resto de la misma, siendo aplicable el impuesto sobre transmisiones onerosas por lo dispuesto en el artículo 1.3 de la Ley del IVA 30/1985."

En el mismo sentido, la Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de octubre de 2004 indica:

"Por el contrario, el precepto no contiene una interpretación auténtica, ni siquiera por remisión, de lo que, a efectos de la exención del IVA, ha de entenderse por «terrenos urbanizados o en curso de urbanización». Pero sí existe una noción o interpretación judicial de los mismos, reiterada en pronunciamientos de instancia y acogida por esta Sala, según la cual se trata de expresiones con sentido diferente al estrictamente jurídico, de manera que sólo merecen tal consideración aquellos terrenos en los que existen operaciones materiales de transformación física de los terrenos."

Además, en sentencia de 13 de enero de 2011 (Recurso 1230/2007) recoge en el Fundamento de Derecho Tercero, lo dispuesto en sentencia de 10 de mayo de 2010 por el Alto tribunal:

"En cualquier caso, la tesis de la Comunidad de ... no se sostiene a la luz de la jurisprudencia que hemos citado en el último párrafo del fundamento segundo, ya que la excepción a la exención prevista en el artículo 20.Uno.20, párrafo tercero , letra a), responde al designio de que queden sujetas al impuesto sobre el valor añadido las cesiones de terrenos que, aún no urbanizados, ya se han incorporado a la cadena de producción de edificaciones, de donde se obtiene que el dato decisivo es la condición objetiva del suelo. De este modo, aun cuando técnicamente no les corresponda la calificación de solar ni cuenten con una licencia de edificación (artículo 20.Uno.20 , segundo párrafo), se considera un entrega de bienes sujeta por la razón de que supone un eslabón en la cadena de producción de edificaciones".

Asimismo, en sentencia de 24 de marzo de 2011 (recurso 5723/2006) recuerda que ya en la sentencia de 21 de junio de 2006 se decía que "Cuando la Ley del IVA habla de terrenos en curso de urbanización se refiere a las obras, no a las actuaciones jurídico-administrativas". En sentencia de 3 de abril de 2008 se recogía en relación al concepto de "terrenos urbanizados o en curso de urbanización" que si bien no existe una interpretación auténtica si existe una noción o interpretación judicial del concepto, según la cual se trata de expresiones con sentido diferente al estrictamente jurídico, de manera que sólo merecen tal consideración aquellos terrenos en los que existen operaciones materiales de transformación física de los terrenos. En sentencia de 19 de abril de 2003, señala la siguiente justificación de su doctrina: "Es muy reveladora, a los efectos del presente estudio, lo que se dice en este aspecto en la Exposición de Motivos de la Ley 30/1985, del IVA, epígrafe V , Exenciones, en el que se afirma que "siguiendo los criterios establecidos en el art. 13, B), h), de la Sexta Directiva , la Ley exonera del IVA las entregas de terrenos que no sean inmediatamente aptos para la edificación. Con el fin de evitar la ruptura de la cadena de deducciones en las fases intermedias del proceso de producción de edificaciones, se dispone que la exención no se extenderá a los terrenos en los que existan edificaciones en curso de construcción ni a las primeras transmisiones de terrenos urbanizados.

Y al inicio del párrafo siguiente se destaca que la finalidad de esta medida responde al criterio de "someter a gravamen efectivo exclusivamente el proceso de producción de las edificaciones", por lo que a continuación se justifica la exoneración de las segundas y ulteriores transmisiones de edificaciones, cuyo proceso de construcción hubiese concluido, en concordancia con lo establecido en el art. 13, B), g), de la Sexta Directiva ".

Pues bien, aplicando la anterior doctrina jurisprudencial, la sentencia de instancia concluye en los términos que antes se pusieron de manifiesto, esto es que antes de la venta se estaban llevando a cabo obras de transformación de los terrenos, mediante los concretos actos que expresamente señala, que en definitiva conllevaba que estuviéramos ante un supuesto de "en curso de urbanización" (...)"

Pues bien, a la vista de la documentación aportada por el reclamante debemos determinar si en el caso que nos ocupa,  el reclamante aporta pruebas suficientes para considerar que los terrenos transmitidos se encontraban en curso de urbanización. De los datos que obran en el expediente podemos concluir lo siguiente:

        - La transmisisón de las fincas rústicas se produce mediante escritura pública el 11 de abril de 2003 por la sociedad mercantil "Y, S.A.", actuando X, S.A. como adquirente.

- Las fincas se encontraban incluidas en el Sector de Suelo Apto para urbanizar ... "..." de las Normas Subsidiarias de Planeamiento Urbanístico del término municipal de ... de ...

- El reclamante aporta facturas correspondientes a trabajos de replanteo topográfico y de excavación, que se realizan con anterioridad a la fecha en la que se produce la transmisión de la finca, cuyos gastos se repercuten a la Junta de Compensación ..., que posteriormente repercute al propietario de los terrenos.

Por lo tanto, este Tribunal considera que existen elementos probatorios suficientes para considerar que la finca que se transmite se encontraba en curso de urbanización a la fecha de la transmisión, resultando una operación sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y por lo tanto, no sujeta al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.

En virtud de lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, vista la reclamación económico-administrativa, que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovido por la entidad X, S.A. con NIF: ..., y en su nombre y representación por D. ..., con NIF: ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., interpuesto en fecha 17 de junio de 2010 contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 26 de marzo de 2010, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa número ... interpuesta contra la liquidación practicada por la Oficina Liquidadota de ... de la Consejería de Hacienda de la Comunidad de ..., por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, con número de referencia ... y por importe de 224.606,03 euros, ACUERDA: estimarla, anulando la liquidación provisional dictada por la Oficina Liquidadora de ... de la Consejería de Hacienda de la Comunidad de ..., por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.