Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/4300/2004 de 19 de Abril de 2007

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 19 de Abril de 2007
  • Núm. Resolución: 00/4300/2004

Resumen

Se aprecia culpabilidad en la entidad, ya que la misma ha participado en un conjunto de operaciones dirigidas a aparentar el cumplimiento de los requisitos exigidos y no se trata de una compleja operación económico-financiera cuya tributación pudiere dar lugar a opciones contradictorias, sino ante la aplicación de dos requisitos exigidos por la norma que no ofrecen dudas interpretativas.

Descripción

                En la villa de Madrid, a 19 de abril de 2007, este Tribunal Económico-Administrativo Central, reunido en Sala, ha visto el recurso de alzada interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, con domicilio a efectos de notificaciones en c/ Infanta Mercedes nº. 37, 28020-Madrid, contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... nº. ... (a la que se acumula la ...) relativa a liquidación y sanción practicadas por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios  1994, 1995 y 1996.

                                                       ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El día 29-05-2000 D. ..., en calidad de representante del contribuyente, suscribió en disconformidad el acta referenciada, que tiene el carácter de previa, en la que se hacía constar, por lo que aquí interesa, lo siguiente:

Apartado I.- La situación de la contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales del obligado tributario es la siguiente: por tratarse de una actuación parcial no se ha examinado en su totalidad ni la contabilidad ni los registros obligatorios a efectos fiscales.

Apartado II.- La fecha de inicio de las actuaciones fue el día 09-07-1999 y en el cómputo del plazo de duración de las mismas debe atenderse a las siguientes circunstancias: del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 10 días por petición de aplazamiento por el interesado.

Apartado III.- De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta:

(1º) Las actuaciones tienen carácter parcial por limitarse, como se indicó en la comunicación de inicio de las mismas, a la comprobación de la bonificación de la cuota regulada en el art. 2 de la Ley 22/1993.

(2º) Por escritura pública de fecha 28-07-1998 se produce la fusión por absorción sin liquidación del sujeto pasivo X, S.L. por la entidad Y, S.A. Dicha fusión tiene efectos desde el día 01-01-1997.

(3º) Con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras el sujeto pasivo X, S.L. había presentado declaraciones-liquidaciones por el concepto y ejercicios de referencia, con los siguientes datos de interés (cifras en pesetas):

Ejercicios                       1994                          1995                                1996

Resultado contable      34.952.019               60.594.096                58.412.014

Base imponible           35.574.574               61.673.380                59.452.432

Bonificación Ley 22/1993  11.828.545     20.506.399                  19.767.933

Autoliquidación         616.414                        826.591                       619.951

        (1).- Día inicial 11-03-1994 y día final 31-12-1994.

(4º) El sujeto pasivo había deducido en sus declaraciones bonificaciones de cuota reguladas en el art. 2 de la Ley 22/1993 por los importes indicados sin cumplir los requisitos que establece el apartado 2 de dicho artículo; en concreto: a) inversión en activos fijos nuevos inferior a 15.000.000 de ptas. y b) actividad ejercida anteriormente bajo otra titularidad.

Apartado IV.- Como resultado de la regularización tributaria efectuada se propone una liquidación con una deuda tributaria de 67.159.142 ptas. (403.634,57 €) desglosada en una cuota de 52.102.877 y unos intereses de demora de 15.056.265 ptas.

TERCERO.- El actuario acompañó al acta el preceptivo informe complementario. El contribuyente presentó alegaciones frente a la propuesta contenida en el acta. Con fecha 05-07-2000 el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección, a la vista del expediente instruido y de las alegaciones presentadas, dicta la correspondiente liquidación confirmando la propuesta, liquidación que es notificada al interesado el 06-07-2000.

CUARTO.- Con fecha 27-11-2000 se notifica al interesado acuerdo de liquidación por sanción en relación por el concepto tributario y ejercicios de referencia en el que se hace constar, de forma sucinta y por lo que aquí interesa, lo siguiente:

(1º) El 06-07-2000 se le notificó la apertura del expediente sancionador así como la propuesta de imposición de sanción que ascendía a 26.051.440 ptas. (156.572,31 €), concediéndosele un plazo de 15 días hábiles para que examinase el expediente y formulase las alegaciones que entendiere convenían a su Derecho. El interesado no presentó alegaciones.

(2º)
Se considera que por los hechos que motivaron la apertura del expediente sancionador procede imponer al sujeto infractor una sanción al concurrir la infracción tributaria grave tipificada en el artículo 79 de la Ley 230/1963 (LGT/1963) consistente en dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, infracción sancionable conforme a lo dispuesto en el artículo 87-1 de la LGT (50% a 150%), no resultando aplicable circunstancia de graduación de alguna.

Se practica liquidación por sanción por el importe indicado.

QUINTO.- El interesado presentó frente a ambas liquidaciones sendas reclamaciones económico-administrativas (la nº. ... interpuesta frente a la liquidación principal y la nº. ... interpuesta frente a la sanción) ante el Tribunal económico-administrativo regional de ... (TEAR ...) quien, previos los trámites oportunos, dictó resolución en la que se acumulan ambas reclamaciones y en virtud de la cual "Este Tribunal acuerda, en primera instancia, ESTIMAR PARCIALMENTE la presente reclamación, confirmando la liquidación de la cuota y de los intereses de demora, y ordenando se anule la liquidación de la sanción".

SEXTO.- Notificada dicha resolución al Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT el 01-09-2004, con fecha 29-09-2004 interpone frente a la misma recurso de alzada. Previa puesta de manifiesto del expediente, con fecha 07-03-2005 presenta escrito de alegaciones en el que expone, de forma sucinta y por lo que aquí interesa, los siguientes motivos de oposición:

La conducta seguida por la entidad no puede entenderse exenta de culpabilidad dada la claridad del precepto incumplido y la unanimidad doctrinal respecto de la exigencia en el cumplimiento de los requisitos fijados en el mismo por lo que debe entenderse errónea la apreciación del Tribunal de instancia que considera inexistente el elemento intencional o voluntad de defraudar.

        Termina solicitando que se anule la resolución del TEAR ... y se confirme el acuerdo sancionador del Inspector-Jefe de ... declarando que ha sido correcta la liquidación de la sanción contenida en el mismo.

SÉPTIMO.- Puestas de manifiesto las alegaciones formuladas por el Director el interesado presentó el 12-05-2005 escrito en el que manifiesta al respecto, de forma sucinta:

(1º) La Inspección al practicar la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1994-95-96 debió aplicar la deducción por inversiones en activos fijos nuevos al considerar improcedente la bonificación del artículo 2 de la Ley 22/1993.

(2º) Entre la actuación de 24-09-1999 y la siguiente han transcurrido más de seis meses de forma injustificada, con lo que habría prescrito el ejercicio 1994.

(3º) No se ajusta a la realidad la afirmación de la inspección relativa a que la inversión correspondiente a la factura de 1995 no correspondía hacerla a X, S.L. sino a Y, S.A.

(4º) No se ajusta a la realidad la afirmación de la Inspección relativa a que el pago de la factura de 1995 de Z corrió a cargo de Y, S.A. y no de X, S.L. la Inspección ignoró en sus conclusiones lo que decía el contrato de cesión de la explotación del ... suscrito entre Y, S.A. y X, S.L.

(5º) No se ajusta a la realidad la afirmación de la Inspección relativa a que X, S.L. no ha creado empleo en el período exigido por la Ley 22/1993.

(6º) No se ajusta a la realidad la afirmación de la Inspección relativa a que la actividad desarrollada por X, S.L. se venía desarrollando con anterioridad bajo otra titularidad.

(7º) Improcedencia de la sanción por derivar de una autoliquidación correcta del impuesto y de unos criterios razonables de interpretación del mismo.

                                                        FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren en el presente recurso los requisitos de competencia de este Tribunal, legitimación e interposición en plazo, que son presupuesto de su admisión a trámite.

SEGUNDO.- Con carácter previo hay que señalar que el interesado no presentó recurso de alzada frente a la resolución del TEAR ... objeto del presente recurso de alzada del Director. No obstante lo anterior, y aprovechando el plazo de alegaciones que se le abre frente a las presentadas por el Director formula alegaciones sobre cuestiones no planteadas por éste, cuestiones éstas que, a salvedad de la relativa a la prescripción, cuya apreciación incluso de oficio es un mandato legal no siendo firme la resolución del TEAR ..., este Tribunal entiende que no debe entrar a conocer habida cuenta de que son propias del recurso de alzada que el interesado pudo interponer frente a la referida resolución del TEAR ... y que, como se ha dicho, no interpuso. Así pues las cuestiones a resolver por este Tribunal serán: (1ª) Determinar si concurre respecto del ejercicio 1994 la prescripción alegada por interrupción de las actuaciones por plazo superior a seis meses. (2ª) Calificación del expediente a efectos sancionadores.

           TERCERO.- La PRIMERA DE LAS CUESTIONES es determinar si concurre respecto del ejercicio 1994 la prescripción alegada por interrupción de las actuaciones por plazo superior a seis meses.

           Alega al respecto el interesado que entre la actuación de 24-09-1999 y la siguiente han transcurrido más de seis meses de forma injustificada.

           Dispone el respecto el artículo 29.3 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes que "La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, (...) determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones".

           Por su parte, el artículo 48.2 (red. Ley 4/1999) de la Ley 30/1992 dispone que "Si el plazo se fija en meses o años, éstos se computarán a partir del día siguiente a aquel en que tenga lugar la notificación o publicación del acto de que se trate, o desde el siguiente a aquel en que se produzca la estimación o desestimación por silencio administrativo. Si en el mes de vencimiento no hubiera día equivalente a aquel en que comienza el cómputo, se entenderá que el plazo expira el último día del mes". La DT 2ª de la Ley 4/1999 dispone que "A los procedimientos iniciados antes de la entrada en vigor de la presente Ley no les será de aplicación la misma, rigiéndose por la normativa anterior" por lo que habiéndose iniciado el procedimiento inspector que nos ocupa el 09-07-1999, entrando en vigor la referida Ley a los tres meses de su publicación en el BOE (DF Única) y habiéndose publicado la misma en el BOE el 14-01-1999, resulta de aplicación dicha redacción al caso que nos ocupa.

           Son datos que se desprenden del expediente que el 24-09-1999 se incoó Diligencia en la que se documenta la aportación por parte del interesado de documentación que previamente le había sido requerida, suspendiéndose las actuaciones hasta su reanudación en fecha próxima previa cita telefónica.

           El siguiente documento que aparece en el expediente es una Comunicación remitida por el Inspector actuario al interesado en la que se le requiere la aportación de determinada documentación para el día 03-04-2000. Dicha Comunicación es notificada el 24-03-2000  según consta en la misma. Discrepa no obstante de dicha fecha el interesado, afirmando que al estar manuscrita es ininteligible y no puede afirmarse si el día señalado en la misma como de notificación es el 24 o el 29. Del detalle de dicha fecha parece desprenderse que es el 24, circunstancia ésta que es ratificada en Diligencia de 03-04-2000 en la que consta que "Se continúan las actuaciones desarrolladas el pasado día 24/03/2000 por las que se requirió la sujeto pasivo la documentación relacionada en la comunicación de dicha fecha. En dicha comunicación se emplazaba al obligado tributario para que compareciese el día de hoy, 03/04/2000, y aportara la documentación solicitada. Con el fin de atender el requerimiento de fecha 24/03/00, comparece el representante autorizado...".

            Así pues, no puede afirmarse que las actuaciones estuvieron interrumpidas durante seis meses toda vez que el último día en que se cumplía dicho plazo, y por tanto antes de que se cumpliera el mismo, se practicaron actuaciones (notificación de la referida comunicación) con las que se rompía la alegada paralización de actuaciones, por lo que no cabe apreciar la pretendida prescripción del ejercicio 1994.

            CUARTO.- La SEGUNDA DE LAS CUESTIONES es la calificación del expediente a efectos sancionadores.

            Dispone el artículo 2 de la Ley 22/1993, por lo que aquí interesa, lo siguiente:

          "Uno. Podrán disfrutar de una bonificación en la cuota íntegra del Impuesto sobre Sociedades el 95 por 100 aplicable a los períodos impositivos que se inicien durante 1994, 1995 y 1996, las sociedades que se constituyan entre la entrada en vigor de la presente Ley y el 31 de diciembre de 1994.

           La bonificación se aplicará exclusivamente respecto de los rendimientos procedentes de explotaciones económicas.
           
Dos. Serán requisitos para disfrutar de la bonificación a que se refiere el apartado anterior:

            b) Que con anterioridad al 31 de diciembre de 1995 se realice una inversión en activos fijos nuevos superior a 15.000.000 de pesetas. Dicha inversión, que deberá haberse iniciado antes de 31 de diciembre de 1994, deberá mantenerse durante los períodos impositivos a que se refiere el apartado anterior.

          c) Que las explotaciones económicas no se hayan ejercido anteriormente bajo otra titularidad. Se entenderá que las explotaciones económicas se han ejercido anteriormente bajo otra titularidad, entre otros, en los supuestos de fusión, escisión o aportación de ramas de actividad".

           Motivan la regularización practicada tanto el acta como el informe ampliatorio y el acuerdo de liquidación en el hecho de que se incumplieron por parte del interesado los dos requisitos indicados ya que la inversión en activos fijos nuevos fue inferior a 15.000.000 ptas. y la actividad había sido ejercida anteriormente bajo otra titularidad.

            El referido acuerdo de liquidación, como se ha dicho, fue objeto de reclamación económico-administrativa ante el TEAR ... el cual confirmo la liquidación por cuota e intereses, resolución ésta que no ha sido objeto de recurso de alzada por el interesado.

          Señala al respecto la referida resolución del TEAR ... lo siguiente:

         "Según los datos obrantes en el expediente, la entidad X, S.L., constituida en escritura pública de fecha 11 de marzo de 1994, se acogió a la bonificación regulada en la Ley 22/1993. Dicha entidad fue absorbida (sic) por la entidad Y, S.A. mediante escritura pública de 28 de julio de 1998, con efectos desde el 1 de enero de 1997, de ahí que las actas fueran levantadas a esta última entidad, como absorbente (sic) de la primera. Mediante contrato de 6 de abril de 1994 la entidad cede la explotación del ... a la entidad X, S.L. En dicho contrato se pacta el plan de inversiones del ..., por reparaciones o por ampliación de instalaciones. En contrato de 5 de diciembre de 1995 las partes acuerdan cofinanciar las obras de ampliación del ...

            La Inspección entiende incumplido el requisito exigido en el apartado dos.b) del precepto citado (Ley 22/1993), relativo a la inversión mínima, pues, aunque formalmente la inversión la realice la entidad X, S.L., el verdadero titular de la inversión es la entidad interesada, siendo improcedente la aplicación de la bonificación por parte de X, S.L. Y ello porque quien realmente paga las obras es Y, S.A. que es la sociedad obligada a realizarlas en virtud del contrato inicial, siendo, además, que la obligación asumida con posterioridad por X, S.A. de realizar la inversión carezca de contrapartida y, por tanto, de causa.

          Por lo que se refiere al requisito en la letra c), es decir, que las explotaciones económicas no se hayan ejercido anteriormente bajo otra titularidad, la Inspección entiende que en el presente caso se ha incumplido, pues la actividad de la interesada se había ejercido anteriormente por otro titular vinculado a la interesada, como es la entidad W, S.A., la cual vuelve a ejercerla en 1997 y 1998, y, además, con los mismos trabajadores, salvo pequeñas variaciones, a lo que se une que la entidad X, S.A. desarrolla la actividad exclusivamente en el período de 3 años (1994, 1995 y 1996) al que es aplicable el beneficio establecido en la Ley 22/1993.

         La interesada alega que la actividad desarrollada por la entidad X, S.A. consistió en la creación de un área claramente diferenciada de la de hostelería al abarcar prestaciones de carácter "turístico-sanitario" a raíz de la creación y potenciación del Programa de ...

         A juicio de este Tribunal, de los datos expuestos puede deducirse cabalmente que el ejercicio de la actividad por parte de X, S.A., no suponía el ejercicio real de una actividad nueva y distinta de la que era ejercida anteriormente por otro titular, esto es, por la entidad W, S.A. que se trataba, como entiende la Inspección, de un cambio de titularidad meramente nominal como nominal era la realización de inversiones por parte de X, S.A. Debe recordarse que la aplicación del beneficio fiscal exige la creación de una nueva empresa, no la realización de inversiones en elementos de activo fijo, de manera que por cuantiosas que sean éstas el beneficio fiscal no se aplica si la explotación económica se ejercía anteriormente por otro titular, circunstancia que, a la vista de los datos que obran en el expediente, sí ha probado la Inspección, máxime cuando la entidad X, S.A. ejerció la actividad sólo en el periodo trianual (sic) de vigencia del beneficio fiscal".

          QUINTO.- Como ha señalado este Tribunal, entre otras, en resolución de 10-02-2000 La LGT en la redacción que le otorga la Ley 25/1995 y más recientemente la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, suponen nuevos avances en el proceso de asimilación del régimen sancionador administrativo al régimen penal, siguiendo las pautas marcadas por el Tribunal Constitucional en sus sentencias -entre otras- STC 55/1982, de 26 de julio, y STC 76/1990, de 26 de abril. El elemento de la culpabilidad y su requisito básico, que es la imputabilidad, entendida como capacidad de actuar culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento jurídico-fiscal, como lo prueba la afirmación que se contiene en el artículo 77-1 de la LGT, a cuyo tenor las infracciones tributarias son sancionables a título de simple negligencia, porque -en palabras del TC- "ello significa con toda evidencia, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados". De lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran así como elementos fundamentales de toda infracción administrativa  y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por negligencia simple.

Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia. Su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico del país, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución.

La negligencia, por otra parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

Finalmente, la negligencia, como elemento subjetivo de la infracción, ha de ponerse en contacto con las características propias del obligado tributario, es decir, con los medios personales y materiales, en sus aspectos cuantitativos y cualitativos de que dispone o debiera disponer. Una empresa (...) debe contar con una asesoría fiscal eficiente a la que acudir, y con un departamento administrativo capaz de responder a las exigencias materiales y formales de las normas fiscales, sin olvidar que la empresa podía y debía, si tenía dudas fundadas o razonables en la interpretación de la norma, acudir, a través de la oportuna consulta, a recabar la opinión de la Administración, en uso del derecho que le otorga el artículo 107 de la LGT.

          En el caso que nos ocupa nos encontramos con una forma societaria, a la cual por propia definición, finalidad y estructura se le ha de requerir un conocimiento y cuidado en el cumplimiento de sus obligaciones contables y fiscales superior al del "ciudadano común" ajeno por formación y ocupación al mundo jurídico tributario, y nos encontramos no ante una compleja operación económico-financiera cuya tributación pudiere dar lugar a opiniones contradictorias, sino ante la aplicación de dos requisitos exigidos por la norma que, a juicio de este Tribunal y la vista de lo actuado por el interesado, no ofrecen dudas interpretativas.

           Se aprecia por tanto en la actitud del interesado descrita por el TEAR ... y reproducida en el fundamento de derecho anterior algo más que la simple negligencia necesaria para imponer sanciones por cuanto que el sujeto infractor ha participado en un conjunto de operaciones dirigidas a aparentar el cumplimiento de los requisitos exigidos en los apartados b) y c) del apartado segundo del artículo 2 de la Ley 22/1993 a los efectos de disfrutar de la bonificación establecida en el apartado primero de dicho precepto. Como señala el propio TEAR ... "...se trataba, como entiende la Inspección, de un cambio de titularidad meramente nominal como nominal era la realización de inversiones por parte de X, S.A. (...) máxime cuando la entidad X, S.A. ejerció la actividad sólo en el periodo trianual de vigencia del beneficio fiscal".

          Por cuanto antecede:

          ESTE TRIBUNAL, en el día de la fecha, actuando en SALA y SEGUNDA INSTANCIA, acuerda ESTIMAR el recurso de alzada 00-04300-04 interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, anulando al resolución del Tribunal Económico-Administrativo de ... nº. ... (a la que se acumula la ...), en cuanto a la orden dada por éste de anular la sanción impuesta al interesado.





Sociedad de responsabilidad limitada
Bonificaciones
Impuesto sobre sociedades
Obligado tributario
Inspección tributaria
Activo no corriente
Deuda tributaria
Expediente sancionador
Intereses de demora
Escritura pública
Explotación económica
Administración Tributaria del Estado
Fusión por absorción
Regularización tributaria
Infracción tributaria grave
Días hábiles
Inversiones
Voluntad
Período impositivo
Deducción por inversiones en activos fijos nuevos
Contrato de cesión
Beneficios fiscales
Mandato
Silencio administrativo
Procedimiento inspector
Infracciones tributarias
Denegación por silencio
Cuota íntegra
Infracciones administrativas
Ciudadanos
Dolo
Ánimo defraudatorio
Imputabilidad
Tipicidad
Culpa

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 30/1992 de 26 de Nov (Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común) DEROGADO

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 285 Fecha de Publicación: 27/11/1992 Fecha de entrada en vigor: 27/02/1993 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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