Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/4339/2004 de 28 de Septiembre de 2005

Descripción

        En la Villa de Madrid, a 28 de septiembre de 2005 el Tribunal Económico-Administrativo Central ha visto el recurso de alzada promovido por D. ..., en nombre y representación de X, S. A., con domicilio a efectos de notificaciones en ... (contra resolución del Tribunal Regional de ... de 29 de septiembre de 2.004, recaída en el expediente de reclamación número ..., sobre liquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por cuantía de 632.528,03 €.             

                                                       ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO.- El ... de 2002 se autorizó por el notario Sr ... con el número ... de su protocolo, escritura pública por la que se elevaba a público y ejecutaba los acuerdos de la Junta General Extraordinaria de la sociedad X, S. A. celebrada el día ... anterior consistente en ampliar el capital social en 12.153.710,48 € mediante la emisión y puesta en circulación de 2.022.248 nuevas acciones nominativas de 6,01 € cada una, con una prima de emisión de 23,70 € por acción, por lo que la suscripción de las nuevas acciones y el desembolso de la prima asciende a 60.101.210,35 €. El total del contravalor consiste en la compensación de dos créditos de naturaleza comercial uno de W contra la sociedad por importe de 29.449.577,62 € y otro que aporte X, S. L. por importe de 30.651.617,32 €, sociedad que también efectúa una aportación dineraria de 15,41 €. El 10 de abril de 2002 se presentó en la Consejería de ... de ... autoliquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de "operaciones societarias", sobre una base imponible de 15,41 € e ingreso de 0,15 €. Mediante escritura complementaria otorgada el ... de 2.002, se hace constar que la citada operación está acogida al régimen fiscal previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades y solicita la exención fiscal prevista en el artículo 88.1.B) 10 del Reglamento del Impuesto aprobado por Real decreto 828/1995, de 29 de mayo.

        SEGUNDO.- La Oficina Liquidadora entiende que la operación formalizada en escritura pública de fecha ... de 2.002 se encuadra en el hecho imponible sujeto a tributación a tenor de lo dispuesto en el artículo 19.1.1° del Texto Refundido del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, al tipificarse como tal; la constitución, aumento y disminución de capital, fusión, escisión y disolución de sociedades, siendo el tipo de gravamen aplicable el 1% previsto en el artículo 26 del mismo texto legal y sin que sea aplicable ningún el beneficio fiscal. Por ello realiza una propuesta de liquidación sobre una base imponible de 60.100.210,35 € y una deuda tributaria de 632.528,03 euros, notificándolo a la entidad y dando trámite de audiencia.

        TERCERO.-  El 14 de mayo de 2003 la empresa formula escrito de alegaciones a la propuesta de liquidación en el que vierte los siguientes argumentos:

Que el hecho imponible es la ampliación de capitales de Sociedad Anónima, que en este caso se ha efectuado mediante aportación no dineraria, y este tipo de aportación viene regulada en el artículo 108 de la LIS (Ley 43/1995) en el que se recogen los requisitos que deben concurrir para la aplicación del régimen especial de las fusiones, aportaciones de activos y canje de valores.

Que la exención establecida en el art. 45.I.B).10 del Texto refundido del Impuesto establece que estarán exentas las operaciones societarias a que se refiere el art. 21 anterior a las que sea aplicable el régimen especial establecido en el título I de la Ley 29/1991 de 16 de diciembre de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y reglamentos de la Comunidad Europea, es decir, operaciones de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores de sociedades, y la disposición adicional 8 de la Ley 43/1995 equipara las remisiones anteriores a la Ley 29/1991 con el Régimen Fiscal Especial del título VIII, capítulo VIII de la Ley 43/1995. Continúa explicando que en ningún caso puede cuestionarse la naturaleza de aportación no dineraria de la ampliación de capital con prima en cuanto a 60.101.194,94 € cuya contrapartida consiste de un lado en un crédito de W por importe de 29.449.577,62 €, y por otra parte, de un crédito de X, S. L. por importe de 30.651.617,32 €. Por ello, estima que puede acogerse dicha ampliación de capital al régimen fiscal especial y del artículo 108 de la Ley 43/1995 de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades, ello porque se da el supuesto de que los dos socios aportantes participan en más del 5% del capital después de su ampliación y que la operación de aumento de capital por compensación de créditos no constituye aportación dineraria. A este último respecto considera que debe atenderse en la interpretación que, según la entidad alegante responde a la sistemática del título VIII, capítulo VIII de la Ley 43/ 1995, que cuando se refiere a fusiones, escisiones, aportaciones de activos, cesiones globales, canje de valores, etc. las define de forma precisa para distinguir dichas operaciones de las que con idéntica denominación se recogen en la legislación mercantil e incluso para confirmar la acepción mercantil, por tanto, en ausencia de definición fiscal precisa y diferente ha de estarse a la legislación mercantil.

        CUARTO.- La Oficina Liquidadora desestimó las alegaciones presentadas por la empresa porque entiende que los artículos 154, 155, 156 y 157 de la Ley de Sociedades Anónimas al establecer las distintas modalidades en que puede consistir la aportación del suscriptor de las acciones en el aumento de capital societario, distingue como aportaciones diferenciadas, cada una de ellas con su especial regulación, entre el aumento con aportación no dineraria (Art. 155) y aumento por compensación de créditos (Art. 156 ) y el régimen fiscal especial previsto en los artículos 97, siguientes y concordantes de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, al que se remite el Art. 45 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Transmisiones hay que entenderlo, por lo que a la figura de la aportación no dineraria especial se refiere, circunscrito a aquellas aportaciones no dinerarias distintas de la compensación de créditos; no pudiendo aplicarse el beneficio fiscal por analogía por prohibirlo el artículo 23 de la Ley General Tributaria de 1.963, vigente al tiempo de los hechos. El 5 de junio de 2.003 se notificó la liquidación confirmando la propuesta.

        QUINTO.- El 20 de junio de 2003 la entidad presentó recurso de reposición contra la referida liquidación alegando que el Texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas  aprobado por Real Decreto 1.564/1989 de 22 de diciembre en el que se distinguen como siempre se ha hecho en la Doctrina, únicamente las aportaciones dinerarias (artículo 37) y las aportaciones no dinerarias (artículos 38 y 39), constituyendo por ello la compensación de créditos una modalidad especial como subespecie de las aportaciones no dinerarias, ya que figuran en el artículo 36 que describe todas las clases de aportaciones y, en ningún caso, puede asimilarse a las aportaciones dinerarias por no figurar ni en el artículo 37 ni estar sometidas a la disciplina de la verificación del desembolso a que se refiere el artículo 40. A esta tesis no puede oponerse que una regulación específica de la ampliación del capital diferencia la operación aquí cuestionada pues, por sus especiales características, requiere unos medios de prueba propios que han de ser objeto de regulación específica.

Continúa explicando que, a su juicio, resulta evidente que no se vulnera el artículo 23 de la Ley General Tributaria de 1.963, puesto que  la operación de aportación por compensación de créditos es de las conocidas mercantilmente como aportaciones no dinerarias y, lo contrario, es oponerse a la sistemática de la Ley mercantil, por lo que no puede predicarse que se extiende por analogía el régimen fiscal especial del Título VIII, del Capítulo VIII de la Ley 43/1995.

El 19 de agosto de 2.003, se desestimó el recurso interpuesto y se confirmó la liquidación impugnada, indicándose que la cuestión ha sido resuelta por la Dirección General de Tributos en la contestación a la consulta vinculante nºV0057/1999, en la que se dice concretamente que "En este sentido, la aportación es la prestación a la que está obligada la persona que suscribe las acciones en un aumento de capital de una sociedad, pudiendo efectuarse mediante aportaciones dinerarias (art. 154 TR LSA), aportaciones no dinerarias (art. 155 TR LSA) y por compensación de créditos (art. 156 TR LSA). La operación a que se refiere la consulta utiliza como contravalor de la ampliación de capital ciertas deudas que asumirá la entidad apostante, por lo que debe calificarse como una ampliación de capital por compensación de créditos. Por lo tanto, no constituye una aportación no dineraria en sentido estricto, aún cuando pueda guardar cierta similitud con aquélla, y, dado que en ese ámbito no es admitida la analogía de acuerdo con el artículo 23 de la Ley General tributaria (LGT), a esta operación no le será de aplicación el régimen fiscal establecido en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley del IS". El acuerdo fue notificado el 27 de agosto de 2.003.

        SEXTO.- El 5 de septiembre de 2003 promovió reclamación económico-administrativa contra el anterior acuerdo desestimatorio, alegando, en el trámite concedido al efecto, que se remite a su interpretación de la aplicación de la legislación mercantil al supuesto efectuado explicando que la Ley de Sociedades Anónimas dedica su capítulo III a las aportaciones, y después de precisar que sólo podrán ser objeto de aportación los bienes o derechos patrimoniales susceptibles de valoración económica distingue entre aportaciones dinerarias en su artículo 37 y aportaciones no dinerarias en los artículos 38 y 39. Para las primeras, que consisten en moneda nacional o extranjera, se establece un procedimiento estricto de verificación que queda explicitado en el artículo 40 y para las segundas un informe pericial que asegure al igual que en las primeras, la realidad material del capital fundacional de las sociedades anónimas dado su carácter de garantía mínima de acreedores. Entre las aportaciones no dinerarias se incluyen los derechos de crédito que pueden ser objeto de aportación no dineraria de forma individual o formando parte del activo de una empresa o establecimiento (artículo 39). Esta regulación y clasificación de las aportaciones no limita sus efectos al acto fundacional sino que por el contrario los proyecta a las ampliaciones futuras del capital. En efecto, el artículo 151 en su apartado 2 conserva la distinción entre aportaciones dinerarias y no dinerarias al patrimonio social, ahora bien, como existen modalidades del aumento del capital que corresponden a elementos patrimoniales que ya figuran en el patrimonio social a título distinto de capital (créditos, reservas o beneficios), el contravalor de los aumentos de capital queda ampliado con relación al capital fundacional para dar cabida a esas nuevas modalidades de aumento, pero el legislador al desarrollar en sus artículos 154, 155, 156 y 157 las distintas modalidades del aumento de capital disciplina la verificación del desembolso del contravalor del aumento del capital social por procedimientos distintos al de las aportaciones dinerarias, consecuencia evidente de la diferente naturaleza de las aportaciones y, aún más, en el caso de la compensación de créditos se limita a precisar que el informe pericial a que se refiere el artículo 38 de la Ley de Sociedades Anónimas consiste precisamente en una certificación del auditor de cuentas de la sociedad que asegure la realidad del crédito, obligándose, además, al cumplimiento de lo dispuesto en el apartado c) del artículo 144 de la Ley de Sociedades Anónimas de igual modo que en las aportaciones no dinerarias. De ahí se infiere y resulta coherente, configurar la compensación de créditos que implica aumento del patrimonio social distinta de las transformaciones de Reservas o beneficios en capital que no suponen incremento del patrimonio social, pero también configurando distinta de las aportaciones dinerarias por serlo su naturaleza, y ser diferente su procedimiento de verificación, y además por estar estas últimas sujetas a las condiciones reguladas en el artículo 154 de la Ley de Sociedades Anónimas que no alcanzan a las no aportaciones dinerarias (es decir, a las aportaciones no dinerarias). Considera en línea con su argumentación que los créditos existentes en el pasivo social que son objeto de aportación al patrimonio social pueden tener su origen tanto en entregas dinerarias a la sociedad como constituir aplazamientos de pago de entregas de cualesquiera otros elementos patrimoniales y, nunca pueden asimilarse a efectivo. Por todo ello sostiene que es indiscutible que la ampliación de capital por compensación de créditos constituye una modalidad de aportación que evidentemente no puede calificarse de dineraria por lo que a sensu contrario y, en base a lo antedicho, constituye una aportación no dineraria. Manifestando que la consulta en la que se fundamenta la Dependencia Gestora para desestimar las pretensiones del recurrente no es de aplicación al no tratarse de un supuesto similar al planteado por la entidad interesada. El Tribunal Regional de ... en resolución de 29 de septiembre de 2.004, notificada el día 20 de octubre siguiente, desestimó la reclamación y confirmó el acto administrativo impugnado.
        
SÉPTIMO.- El 19 de noviembre de 2.004 se presentó recurso de alzada contra la citada resolución, insistiendo en las alegaciones de primera instancia relativas a que el aumento de capital por compensación de créditos no es una categoría distinta de las dos que se regulan en la normativa mercantil, que distingue entre aportaciones dinerarias y no dinerarias, debiendo incluirse en esta última categoría y por tanto, siendo aplicable la exención prevista en el artículo 45.I.B).10 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en relación con el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, por lo que solicita la revocación de la resolución impugnada y la anulación de la liquidación girada.

                                                     FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO. Concurren los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión del presente recurso de alzada que versa sobre la aplicación del artículo 45.I.B).10 del Texto Refundido del Impuesto.

        SEGUNDO. La única cuestión que debe analizarse es la aplicación de la exención prevista en el artículo 45.I.B).10 del Texto Refundido del Impuesto de 1.993, que la consagra para las operaciones societarias a que se refieren el artículo 97, apartados 1, 2, 3 y 5, y el artículo 108 de la ley del Impuesto sobre Sociedades (Ley 43/1995, de 27 de diciembre), a las que sea aplicable el régimen especial establecido en el capítulo VIII del Título VIII de la citada Ley.

        TERCERO. El aumento de capital mediante aportación no dineraria de carácter especial a que se refiere el artículo 108 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, se incluye en la exención prevista en el artículo 45.I.B).10 del Texto Refundido del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de 1.993, porque así lo establece la Disposición Adicional Octava, apartado 2 de la referida Ley. Para estar en presencia de una aportación de carácter especial es necesario que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados y que una vez realizada la aportación, la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100, siendo también  necesario conforme al artículo 110 de la Ley 43/1995, una comunicación dirigida al Ministerio de Economía y Hacienda sobre la opción por el régimen especial establecido en el citado artículo 108. En el caso que se analiza la suscripción de las nuevas acciones se hace por compensación de créditos, lo que plantea el problema de si se trata realmente de una aportación no dineraria como exige el precepto o viene a ser en definitiva, una aportación en metálico como opina la Oficina Gestora. Lo cierto, es que la Ley de Sociedades Anónimas, a la que se remite la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada, en los artículos 154 a 157 referentes al aumento de capital, enumera los distintos supuestos por los que este aumento puede llevarse a cabo y da a la compensación de créditos un tratamiento individualizado, pues  no los incluye en aquellos aumentos de capital que se producen por aportaciones no dinerarias, ni tampoco les da el tratamiento de aportación dineraria. De la misma manera, cuando la Ley regula la constitución de la sociedad y de las aportaciones que pueden hacerse, distingue entre aportaciones dinerarias y no dinerarias y respecto de las segundas exige un informe por expertos que contenga la descripción de las aportaciones, sus datos registrales y los criterios de valoración, circunstancias que como es evidente no afectan a los créditos, pues éstos no plantean ningún problema de valoración, ni de inscripción registral, por lo que parecen medidas tendentes a asegurar el buen fin de la operación cuando se aportan bienes tangibles. Por más que la recurrente insista en que la aportación de créditos es una aportación no dineraria, hay que resaltar el tratamiento especial y diferenciado que otorga la Ley de Sociedades  a  los créditos, debiendo insistirse en que debe rechazarse su encasillamiento como aportación no dineraria y reconocer su  tratamiento específico, con sus propias medidas que aseguran su veracidad y regularidad; al menos un veinticinco por ciento de los créditos a compensar han de ser líquidos, vencidos y exigibles y el vencimiento de los restantes no ha de ser superior a cinco años, el aportante responderá de la legitimidad del crédito y de la solvencia del deudor, (artículos 156 y 39 de la Ley de Sociedades Anónimas).

        CUARTO. En consecuencia, en base a lo expuesto debe descartarse que se esté en presencia de una aportación no dineraria porque de la propia Ley se induce el diferente tratamiento que se otorga a aquél tipo de aportación y a la consistente en compensación de créditos. Además, en el presente caso, los créditos a compensar son de la sociedad que recibe la aportación, que entrega las acciones para saldar su deuda con las entidades acreedora-aportantes. Se trata en realidad de una adjudicación en pago de deudas en la que aquéllas se eliminan a cambio de una participación en el capital de la entidad deudora, siendo ésta la que realiza el esfuerzo económico (entrega de sus propias acciones sin contraprestación real), por lo que no puede entenderse que haya una corriente de bienes desde las entidades aportantes  a la aportada, circunstancia que justifica el beneficio fiscal y que no acontece en el caso estudiado. A mayor abundamiento, el artículo 110.2 de la Ley 43/1995, indica que el régimen establecido en dicho Capítulo no se aplicará "cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal", aspecto destacado, que en el presente caso resulta un acicate más para rechazar la exención, pues en ningún momento las entidades interesadas justifican el motivo que subyace en la aportación y que por su propia naturaleza resulta difícil que contribuya a la reestructuración o racionalización de las actividades que realizan. En consecuencia, se debe descartar estar en presencia de una aportación no dineraria de carácter especial de las previstas en el artículo 108 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, lo que hace inaplicable la exención invocada, debiendo concluir confirmando la liquidación impugnada. Este criterio ya ha sido mantenido por este Tribunal Central en anteriores resoluciones como las de 14 de noviembre de 2.001 y más recientemente, la de 10 de marzo de 2.004 y 13 de julio de 2.005.

        ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso de alzada promovido por X, S. A. contra resolución del Tribunal Regional de ... de 29 de septiembre de 2.004, recaída en el expediente de reclamación número ..., ACUERDA; desestimarlo y confirmar la resolución impugnada.