Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/4340/2008 de 26 de Enero de 2010

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 26 de Enero de 2010
  • Núm. Resolución: 00/4340/2008

Resumen

Devoluciones. Devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo (IVA). Intereses de demora a favor del contribuyente: exclusión del periodo de cómputo de las dilaciones imputables al mismo durante el procedimiento inspector.
Devoluciones derivadas de la normativa del tributo realizadas fuera del plazo establecido al efecto, habiéndose reconocido en el seno de un procedimiento inspector. Del período de devengo de intereses de demora a favor del contribuyente, deben excluirse las dilaciones imputables al contribuyente producidas en el procedimiento inspector dirigido a comprobar la procedencia de la devolución solicitada.

Descripción

En la villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (26/01/2010), vista la reclamación económico-administrativa que, en segunda instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovida por la entidad X, S.A. con NIF ..., y en su nombre y representación por D. A con domicilio a efecto de notificaciones en ..., contra resolución del TEAR de ... desestimatoria de la reclamación económico-administrativa nº ... interpuesta contra el Acuerdo de liquidación número A23 ... de fecha 22 de febrero de 2007 dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ..., confirmatorio del Acta de disconformidad numero A02-... de fecha 12/12/2006, y del que resulta una cantidad a devolver de 647.201,39 euros, de los que 636.970,59 corresponden a la cuota y los restantes 10.230,80 a intereses de demora a favor del sujeto pasivo.

                                                      ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO. En fecha 17/05/2006 se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2005.

El interesado había presentado declaraciones-liquidaciones por los períodos objeto de comprobación. En la correspondiente al cuarto trimestre del ejercicio 2005 solicitó la devolución de 734.971,06 euros.

En fecha 17/05/2006 presentó escrito en el que solicitaba la rectificación de la Declaración modelo 390 presentada, así como la declaración modelo 300 de la que trae error. La cantidad solicitada a devolver, según este escrito, debía ser de 725.919,49 en lugar del importe inicialmente declarado.

En fecha 12/12/2006 se formalizó acta de disconformidad A02 número ... de la que resulta una cuota a devolver de 636.970,59 euros, liquidándose unos intereses de demora a favor del interesado de 6.980,50 euros.

El día inicial para el cómputo de los intereses de demora es el 11/11/2006, y el día final el 29/01/2007. En la fijación del día inicial se tuvieron en cuenta 117 días de dilaciones imputables al contribuyente.

La disconformidad del interesado con el acta tiene su causa en el cálculo de los intereses de demora, ya que la Inspección reduce el número de días computados a efectos de la liquidación de dichos intereses en las dilaciones imputables al contribuyente.

El interesado, en sus alegaciones al Acta de disconformidad, manifiesta que a tenor del artículo 115 de la Ley 37/1992, el devengo de intereses de demora es automático, siempre que se supere el citado plazo de seis meses desde la finalización del plazo para solicitar la devolución, o de la posterior solicitud en su caso, sin que se haya ordenado el pago de la devolución del Impuesto por causas imputables a la Administración.

En fecha 1/3/2007 se notifica al interesado Acuerdo de liquidación, que confirma la cuota a devolver, pero corrige el importe de los intereses de demora, que cuantifica en 10.230,80 euros, si bien esta corrección obedece a la consideración de una fecha final distinta de la contemplada en el acta y coincidente con la fecha del acuerdo (el 22 de febrero de 2007), por lo que mantiene el criterio del acta de descontar de los días para  el cómputo de los intereses las dilaciones imputables al contribuyente.

Contra el citado acuerdo se interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAR de ... en fecha 28 de marzo de 2007, solicitando la anulación del acto impugnado en lo que a la cuantía de la liquidación de intereses de demora se refiere. No habiendo formulado alegaciones en esa instancia, el citado tribunal desestimó la reclamación interpuesta ante el mismo, mediante resolución notificada el 28 de enero de 2008, al considerar que la falta de presentación del escrito de alegaciones le impedía deducir razonablemente las causas que evidencian la ilegalidad del acuerdo recurrido, entendiendo debidamente rebatidas por el Inspector Jefe en el acuerdo impugnado las alegaciones formuladas al Acta de disconformidad por el interesado.

Contra dicha resolución desestimatoria el interesado interpuso recurso de alzada ordinario ante este Tribunal en fecha 23/02/2008

                                                          FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.- Este Tribunal es competente para conocer de la reclamación que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo hábil y por persona legitimada conforme a lo previsto en la Ley 58/2003, General Tributaria y en el Real Decreto 520/2005, por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas.

El motivo de la disconformidad con la liquidación practicada, y, en consecuencia, la cuestión a dilucidar en esta resolución, es, según manifiesta el interesado en las alegaciones presentadas ante este Tribunal, el hecho de que "con la liquidación practicada por la Inspección de los Tributos se reduce el número de días computado a efectos de la liquidación de intereses".

Segundo.-
En defensa de sus intereses la entidad reclamante manifiesta que "...entendemos que la liquidación de los intereses de demora no contempla el cómputo de los días en los que se han producido dilaciones del procedimiento inspector imputables al contribuyente".

"Frente a dicho criterio - prosigue - debemos manifestar que el devengo de los intereses de demora derivados de las devoluciones obedece a la mecánica normal de deducción de las cuotas soportadas en el Impuesto sobre el Valor Añadido viene regulado expresamente en el artículo 115 de la citada ley37/1992...".

"Del tenor del artículo se deduce claramente que el devengo del interés de demora es automático, siempre que se supere el citado plazo de seis meses desde la finalización del plazo para solicitar la devolución, o de la posterior solicitud en su caso, sin que se haya ordenado el pago de la devolución del impuesto por causa imputable a la Administración y que, por tanto, forma parte del mecanismo específico de devoluciones previsto por la Ley 37/1992 del Impuesto".

"Es decir, - añade - la Ley no establece limitación alguna para la práctica de la devolución solicitada y tampoco la condiciona a la práctica de una liquidación provisional, como no podría ser de otra forma"

"Así, resultaría contrario a la especialidad y automaticidad de la que ha dotado la Ley a los elementos del sistema de devolución del impuesto, el que la Administración pudiera modificarlos "ad causam".

En relación con las dilaciones señala que "dichas dilaciones ignoran la dificultad de reunir el total de la documentación solicitada a través de las sucesivas diligencias el principal motivo de las dilaciones que se imputan al contribuyente, y entendemos que precisamente, esa posible complejidad de la que puede derivarse un mayor retraso en la devolución es salvada por al Ley a través del específico y automático sistema de intereses moratorios, que vienen a compensar el tiempo que pueda durar la comprobación iniciada".

De las alegaciones efectuadas por el contribuyente se desprenden dos cuestiones a abordar.

La primera consiste en determinar si realmente se producen dilaciones que puedan imputarse al contribuyente. En segundo lugar, en caso de que se llegue a la conclusión de que efectivamente se han producido dilaciones imputables al contribuyente, decidir las consecuencias jurídicas de éstas, a los efectos del cómputo de los intereses de demora, que es, en definitiva, la cuestión sobre la que gira la disconformidad del interesado.

TERCERO: Según se hace constar en el acta las dilaciones se producen en los siguientes períodos, que suman 117 días:

FECHA DE INICIO                        FECHA FIN 


NO COMPARECER
EL DÍA SEÑALADO....................16/06/2006................................19/09/2006


NO COMPARECER
EL DÍA SEÑALADO....................14/11/2006................................23/11/2006

SOLICITUD APLAZAMTO..........29/11/2006................................12/12/2006

16/06/2006 a 19/09/2006:

En la comunicación de inicio de actuaciones se le solicita, amén del documento de representación y la escritura de constitución de la sociedad y de nombramiento de los cargos vigentes, los libros registros del IVA, solicitando en la propia comunicación, y a los efectos de agilizar la verificación, la remisión por correo electrónico de una copia en soporte informático de los Registros de facturas emitidas y recibidas.

Diligencia de fecha 7/06/2006: Se documenta la aportación únicamente, del modelo de representación y de la fotocopia de la escritura de constitución de la sociedad. Se le requiere de nuevo la aportación de la demás documentación solicitada en la comunicación. Se señala fecha para proseguir el día 16/06/2006.

Diligencia de fecha 19/09/2006: Se hace constar que desde la fecha de 16/06/2006 hasta la presente diligencia, se han producido dilaciones por incomparecencia en las actuaciones, por parte de la entidad, haciéndose constar que la dilación imputable por tanto al obligado tributario, interrumpirá el cómputo del plazo de duración de estas actuaciones.

La diligencia figura firmada por D. A y en la misma no constan manifestaciones del compareciente que contradigan las realizadas por la Inspección en este sentido.

Aporta documentación, (justificantes de las anotaciones registrales y registro de facturas)  y se le solicita la aclaración de discrepancias entre los importes declarados y los imputados en el modelo 347.

Resulta evidente que la no aportación de la documentación básica para poder verificar la corrección de la devolución solicitada por no comparecencia y por retraso del contribuyente es una dilación imputable a éste. La literalidad de las diligencias reproducidas lo evidencian de forma inequívoca.

14/11/2006 a 23/11/2006:

En la diligencia de fecha 9 de noviembre de 2006 se le requiere la justificación de la anotación en el Listado de facturas recibidas respecto de la regularización de IVA soportado por el tema subvenciones

Se señala el día 14 de noviembre para proseguir las actuaciones.

En fecha 23 de noviembre de 2006 se notifica a la entidad comunicación emitida por la Inspección en la que se hace constar que " con fecha 9/11/2006 se realizan diligencias con Don A .... representante de la entidad, aplazándose la continuidad de las mismas al día 14/11/2006, al objeto de hacer aportación de documentación justificativa solicitada. Fecha en la que no hubo comparecencia ni justificado su causa"

En la propia comunicación se le emplaza para "una nueva comparecencia para el día 27 de noviembre a las 12 horas en estas mismas oficinas, debiendo hacer aportación de la documentación solicitada y pendiente de aportar".

El mismo 23 de noviembre la Inspección recibe un FAX remitido por Y, ASOCIADOS, en el que se manifiesta que "en relación a nuestra cita del pasado día 14 del corriente, le comunicamos que debido a las dificultades de la empresa para localizar y ordenar la documentación relativa al ajuste por subvenciones incluidas en el listado de facturas recibidas como mayor IVA deducible, ya que dichos justificantes corresponden a ejercicios anteriores (2003 y 2004), precisamos de un nuevo aplazamiento de las actuaciones, hasta que podamos cumplimentar dicho requerimiento en forma..

Nuevamente se producen aquí retrasos por causa imputable al contribuyente. Alega el contribuyente la "dificultad de la empresa para localizar y ordenar la documentación relativa al ajuste por subvenciones". Pues bien, la organización de la documentación producida por la propia empresa, específicamente, además, a efectos de la liquidación del IVA (ajuste de las subvenciones incluidas en el listado de facturas recibidas como mayor IVA deducible), es una cuestión de la que responde única y exclusivamente la empresa, aunque se trate de ejercicios anteriores. Debe destacarse aquí que se trata de documentación contable elaborada por la propia empresa a los efectos de la liquidación de impuestos, que debe mantener a disposición de la Administración durante el período del prescripción, y custodiada por ella; y, en consecuencia, sólo de ella y de su organización depende la puntualidad en su aportación. La dificultad estriba, pues, en  ella misma, sin que pueda hacerse responsable a la Administración.

Por otro lado, la trascendencia de la información solicitada es evidente: se trata de justificar un importe registrado y declarado como mayor IVA deducible, y tiene la misma importancia que las facturas que amparan las cuotas de IVA deducidas por la adquisición de bienes y servicios.

29/11/2006 a 12/12/2006:

El 27 de noviembre el compareciente y la inspección suscriben nueva diligencia en la que  se documenta la aportación de documentación, y se le solicita la "aportación documental justificativa del devengo de la factura número 1205/0090 recibida de XZ, S.A. de fecha 30/12/2005"

En dicha diligencia se hace constar que "se aplazan las diligencias al próximo día 29 del presente mes a las 12,00 horas, en estas mismas oficinas al objeto de aportar la documentación solicitada".

En fecha 29 de noviembre de 2006 se recibe en la Inspección FAX remitido por Y, ASOCIADOS, en la que se manifiesta que "como ya hemos comentado por teléfono, en relación a nuestra cita de hoy miércoles día 29 del corriente y nuestra solicitud de aplazamiento de actuaciones le confirmamos nuestra comparecencia el próximo viernes día 1 de diciembre a las 12 horas en esas dependencias a fin de cumplimentar su requerimiento de documentación en forma.

Finalmente, en la diligencia de fecha 12 de diciembre de 2006, se le pone de manifiesto el expediente abriendo un plazo de alegaciones de quince días en relación con la propuesta de regularización tributaria que se vaya a efectuar.

En dicha diligencia se hace constar, asimismo, la dilación imputable al obligado tributario entre el 29/11/2006 hasta la fecha de dicha diligencia (12/12/2006), sin que el compareciente realice manifestación alguna al respecto, y sí sólo en relación con los efectos que las dilaciones imputables al mismo pueda tener en la liquidación de los intereses de demora.

Nuevamente es el contribuyente quien insta a la Administración un aplazamiento de las actuaciones.

Por tanto, podemos afirmar que la documentación solicitada tiene, toda ella, trascendencia a los efectos de la verificación de la corrección de la devolución solicitada, que se trata de la documentación contable "normal" que una empresa genera en su actividad, con la obligación de conservarla hasta que finalice el plazo de prescripción.

En conclusión, procede confirmar las dilaciones (117 días) en el procedimiento de comprobación de la devolución solicitada que se imputan por la Inspección a la reclamante.

CUARTO: Abordando ya la cuestión de fondo, esto es, el período de devengo de intereses de demora a favor del sujeto pasivo por la ordenación del pago de la devolución derivada de la normativa del IVA fuera del plazo establecido al efecto, el artículo 115 de la Ley 37/1992 indica lo siguiente:

Uno. Los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta ley, por exceder continuamente la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año.

Dos.
Reglamentariamente podrá establecerse, con referencia a sectores o sujetos pasivos determinados, el derecho a la devolución del saldo a su favor existente al término de cada período de liquidación.

Tres. En los supuestos a que se refieren este artículo y el siguiente, la Administración procederá en su caso, a practicar liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al término del plazo previsto para la presentación de la declaración-liquidación en que se solicite la devolución del Impuesto. No obstante, cuando la citada declaración-liquidación se hubiera presentado fuera de este plazo, los seis meses se computarán desde la fecha de su presentación.

Cuando de la declaración-liquidación, o en su caso, de la liquidación provisional resulte cantidad a devolver, la Administración tributaria procederá a su devolución de oficio, sin perjuicio de la práctica de las ulteriores liquidaciones provisionales o definitivas, que procedan.

Si la liquidación provisional no se hubiera practicado en el plazo establecido en el primer párrafo de este apartado, la Administración tributaria procederá a devolver de oficio el importe total de la cantidad solicitada, sin perjuicio de la práctica de las liquidaciones provisionales o definitivas ulteriores que pudieran resultar procedentes.

Transcurrido el plazo establecido en el primer párrafo de este apartado sin que se haya ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, se aplicará a la cantidad pendiente de devolución el interés de demora a que se refiere el artículo 58,2,c de la Ley General Tributaria, desde el día siguiente al de la finalización de dicho plazo y hasta la fecha del ordenamiento de su pago, sin necesidad de que el sujeto pasivo así lo reclame.

Reglamentariamente se determinarán el procedimiento y la forma de pago de la devolución de oficio a que se refiere el presente apartado."
          
Por su parte, la Ley 58/2003 General Tributaria, al regular el procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación, dispone en su artículo 127:

"El procedimiento de devolución terminará por el acuerdo en el que se reconozca la devolución solicitada, por caducidad en los términos del apartado 3 del artículo 104 de esta ley o por el inicio de un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección.

En todo caso se mantendrá la obligación de satisfacer el interés de demora sobre la devolución que finalmente se pueda practicar, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31 de esta ley.

Por su parte, el artículo 31 dispone:

1. La Administración tributaria devolverá las cantidades que procedan de acuerdo con lo previsto en la normativa de cada tributo.

Son devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo las correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo.

2. Transcurrido el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo y, en todo caso, el plazo de seis meses, sin que se hubiera ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta ley, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la finalización de dicho plazo hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución.

Y el artículo 104.2 de la Ley General Tributaria señala:

"(...) Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución"

Por tanto, de la normativa expuesta resulta que el incumplimiento del plazo para efectuar la devolución constituye a la Administración en la obligación de satisfacer el interés de demora. Ahora bien, en el período de devengo de intereses de demora no deben incluirse retrasos que no son imputables a la Administración (artículo 31.2 LGT), teniendo sin duda esta naturaleza las dilaciones en el procedimiento de comprobación imputables al contribuyente y que no deben incluirse en el cómputo del plazo de resolución de dicho procedimiento (artículo 104.2 LGT).

Este criterio se ha mantenido por este TEAC en ocasiones anteriores bajo la vigencia de la Ley 230/1963, General Tributaria. En concreto, en Resoluciones de fecha 10/03/2009 (RG 1177/2007) y 5 de abril de 2000 (RG 9150/1998), señalando que "carece de sentido que siendo atribuible el retraso al solicitante, éste tuviera derecho a percibir intereses por mayor tiempo consumido. Lo procedente en tal caso es entender interrumpido el procedimiento por causa no imputable a la Administración, y, a partir del momento en que se presenten la documentación o las pruebas requeridas, reiniciar el cómputo de los plazos que la ley establece".

En conclusión, procede desestimar la pretensión interesada.

QUINTO: El interesado, en un escrito presentado posteriormente al de alegaciones para completar éstas, manifiesta además que "se ha producido un enriquecimiento por parte de la Administración Pública, y un consiguiente empobrecimiento para el sujeto pasivo, sin que dicho desplazamiento patrimonial obedezca a una causa legítima"

Sin embargo, no debe confundirse la acción de enriquecimiento injusto y la acción indemnizatoria.

Tal como indica, entre otras, la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha de 25 de Abril de 2000 (RJ 2000/3379. Sª nº 416/2000), no existe ninguna relación entre la acción indemnizatoria y la de enriquecimiento injusto, dada su distinta naturaleza y finalidad, reparatoria  la de la primera y recuperatoria la segunda, fundada aquélla en la culpa o negligencia, y ésta, la de enriquecimiento, en el mero desplazamiento patrimonial injustificado que no requiere de aquel elemento de culpa".

Efectivamente, no se produce un "desplazamiento patrimonial injustificado" como pretende la reclamante, sino un retraso en el pago de un importe, del que nace la obligación de reparar el perjuicio causado por dicho retraso.

En el ámbito tributario, sin embargo, debe realizarse una puntualización a la naturaleza de  la obligación de satisfacer los intereses de demora, y es que ésta hace abstracción de la "culpa o negligencia" a las que alude la sentencia reproducida, del obligado a satisfacerlos. En concreto, en la vigente Ley General Tributaria de 2003, es expresivo el artículo 26 cuando en su apartado 1 indica que "la exigencia del interés de demora tributario no requiere la previa intimación de la Administración ni la concurrencia de un retraso culpable en el obligado".

En conclusión, si los intereses de demora pretenden, tal como se ha indicado, reparar el perjuicio causado por el retraso en el cumplimiento de una obligación, no puede exigirse dicha reparación por parte de quien haya colaborado con su actuación en la producción de esa situación perjudicial, en la medida en que la haya causado, y, de esta forma, es plenamente legítimo deducir del cómputo de los intereses de demora aquella parte del retraso que ha sido debida a dilaciones en el procedimiento imputables al propio perjudicado.

En virtud de lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la reclamación económico-administrativa, en segunda instancia, interpuesta por la entidad X, S.A. contra resolución del TEAR de ... desestimatoria de una resolución interpuesta contra el Acuerdo de liquidación número A23 ... de fecha 22 de febrero de 2007 dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ..., confirmatorio del Acta de disconformidad numero A02- ... de fecha 12/12/2006, y del que resulta una deuda a devolver de 647.201,39 euros, ACUERDA desestimarla confirmando el acto impugnado.



Intereses de demora
Dilaciones imputables al obligado tributario
Impuesto sobre el Valor Añadido
Procedimiento inspector
Acta de disconformidad
Devolución de impuestos
Devengo de intereses
Liquidación provisional del impuesto
Liquidación de intereses
Deducciones IVA
Escritura de constitución
Constitución de sociedades
Modelo 564. Impuesto sobre Hidrocarburos
Declaraciones-autoliquidaciones
Modelo 390 Declaración resumen anual IVA.
Inspección tributaria
Intereses moratorios
Obligado tributario
Anotaciones registrales
Procedimiento de devolución
Liquidaciones tributarias
Liquidaciones IVA
Modelo 347. Declaración anual operaciones terceros.
Cuestiones de fondo
Responsabilidad
Plazo de prescripción
Propuesta de regularización tributaria
Culpa
Procedimiento de verificación de datos
Caducidad
Enriquecimiento injusto
Acción de enriquecimiento injusto
Intereses de demora tributarios
Retraso en el cumplimiento
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