Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/4354/1998 de 30 de Noviembre de 2001

Resumen

Beneficios distribuidos por filial española a matriz residente en la Unión Europea. Permanencia de la inversión. Exención procedente según directiva CEE y jurisprudencia TJCE y Tribunal Supremo. Prelación del Derecho comunitario.

Descripción

ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO: A través de los oportunos modelos 210, la reclamante, en            de 1996 y       de 1997, declaró, en concepto de dividendos satisfechos a           382.189.000  pts. y 341.282.833 pts., aplicando el tipo del 5% (según el Convenio de Doble Imposición con los Países Bajos) e ingresando 19.109.450 pesetas (114.850,11 €) y 17.064.142 pesetas (102.557,56 €), respectivamente.

        SEGUNDO: El              de 1997,                presentó            una solicitud de devolución de los mencionados ingresos por su total importe de 36.173.592 pesetas (217.407,67 €), "con adición de los intereses legales devengados por el tiempo transcurrido desde la fecha de  ingreso (         de 1996) hasta la propuesta de pago, todo ello al amparo del artículo 155 de la Ley General Tributaria y lo dispuesto en el R.D. 1.163/1990".

        Argumentaba en su petición que          el           de 1995 y el            de 1996, había comprado acciones de                de forma que finalmente aquélla pasó a ostentar el 97,72% del capital de ésta, por lo que, de acuerdo con el artículo 46.f) de la Ley 43/1995, LIS, reunía los requisitos exigidos por el mismo para la exención de los beneficios distribuidos por su filial (dividendos que se acordaron en Juntas General de ésta, el            de 1996 y el           de 1996), en sus párrafos a`) ,b`) y c`), si bien este último, en la redacción entonces vigente decía: "Tendrá la consideración de sociedad matriz aquélla entidad que posea en el capital de otra sociedad una participación directa de, al menos, el 25 por 100. La mencionada participación deberá haberse mantenido de forma ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya".

        Pero este precepto, que es el desarrollo interno de la Directiva 90/435/CEE, se aparta de ésta, en cuanto, si bien reconocía a los Estados miembros la posibilidad de no aplicar la exención a las sociedades que no conserven al menos durante dos años ininterrumpidamente la participación mínima del 25% en la filial, en ningún caso exigía que la conservación de la inversión fuese previa  al  reparto del dividendo.

        Como ha declarado el Tribunal Europeo de Justicia, en Sentencia de 17 de octubre de 1996, la facultad de los Estados de imponer un período mínimo es una excepción al principio general de exención de la retención en la fuente y debe interpretarse restrictivamente, y no podrá interpretarse, en detrimento de las empresas, más allá de los propios términos de la Directiva. "En consecuencia, los Estados miembros no pueden supeditar  la concesión de la ventaja fiscal prevista en el apartado 1 del artículo 5 de la Directiva al requisito de que, en el momento de la distribución de los beneficios, la sociedad matriz haya poseído una participación en la filial durante el período mínimo fijado en virtud del apartado 2 del artículo 3, siempre que posteriormente se cumpla dicho plazo".

        Por ello, como se cumplía al  momento de hacer la petición el requisito de conservación de la participación, la sociedad filial, invocando la legitimación reconocida al retenedor en el artículo 9.1 del R.D. 1.163/1990, solicitaba la devolución de los 36.173.592 pesetas a su juicio indebidamente ingresados, con los intereses legales devengados por el tiempo transcurrido desde la fecha de ingreso (que concretaba en el             de 1996) hasta la propuesta de pago.

        TERCERO: Emitido informe negativo por la Inspección el         de 1998, por razón del incumplimiento del artículo 46.1 f) de la Ley 43/1995,               presentó alegaciones el           de 1998 ratificándose en lo expuesto y añadiendo que la modificación del artículo citado por la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, había venido a recoger la doctrina ya expuesta del Tribunal de Luxemburgo, corroborándose así la tesis de la sociedad.

        Finalmente, el         de 1998 se dictó el acuerdo desestimatorio ahora impugnado, abundando en el argumento del incumplimiento del artículo 46.f) LIS, en la redacción vigente en el momento  de acordarse la distribución de los dividendos.

        CUARTO: Notificado el acuerdo el día          de 1998, el siguiente         se presentó esta reclamación, en la que el           de 1999 se presentaron las oportunas alegaciones, reiterando lo expuesto anteriormente, insistiendo en el carácter prevalente del Derecho comunitario sobre la legislación nacional, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia europeo y del Tribunal Supremo y en la reforma del artículo 46.f) LIS por la Ley 66/1997, que debe aplicarse retroactivamente dado su carácter interpretativo o aclaratorio de la regulación anterior sobre este extremo. Deducía, en los términos ya reseñados antes, la petición de devolución de lo ingresado por este concepto.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO:  Este Tribunal es competente para conocer de la presente reclamación, interpuesta en forma por persona con legitimación bastante para ello, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9.1 del R.D. 1163/1990.

        SEGUNDO: La cuestión que se plantea es la relativa a si los beneficios distribuidos por la reclamante, sociedad filial residente en España, a su sociedad matriz, residente en un Estado miembro de la Unión Europea (los Países Bajos), están exentos de tributar por el Impuesto sobre Sociedades, por cumplir los requisitos establecidos en las normas comunitarias sobre el particular (Directiva 90/435/CEE), o bien, como sostiene la Inspección, están sujetos a tributación, mediante retención practicada al tipo señalado en el respectivo Convenio de Doble Imposición, por no cumplir las exigencias del artículo 46.1. f) de la LIS, de 27 de diciembre de 1995.

        Consecuentemente,  habrá de resolverse sobre la procedencia de acceder a la devolución de lo ingresado por ese concepto.

        TERCERO:  De lo expuesto, resulta evidente que, en definitiva, el presente expediente plantea la cuestión de determinar cuál sea la norma legal aplicable; es decir, no se trata tanto de un problema de jerarquía normativa, como de selección de un bloque normativo u otro, fijando un criterio sobre prioridad aplicativa que proporcione la solución correcta al problema.

        Lo anterior requiere: 1º) Reseñar la posición de los tratados internacionales en nuestro sistema jurídico positivo. 2º) Concretar, si procede, la naturaleza y efectos del Derecho comunitario, en particular de las Directivas, y, por consiguiente, decidir sobre su aplicabilidad, mediata o inmediata, y su fuerza de obligar.

        CUARTO: En cuanto al primer punto, el artículo 96.1 de la Constitución establece que "Los tratados internacionales válidamente celebrados, una vez publicados oficialmente en España, formarán parte del ordenamiento interno. Sus disposiciones sólo podrán ser derogadas, modificadas o suspendidas en la forma prevista en los propios tratados o de acuerdo con las normas generales del Derecho internacional."

        España, en virtud del Tratado de Adhesión de 12 de junio de 1985, pasó a ser miembro de las Comunidades Europeas (a la sazón, C.E.E., C.E.C.A. y C.E.E.A.), cuyos tratados constitutivos, junto con sus modificaciones habidas a la fecha, se incorporaron, por tanto, a su propio ordenamiento interno. Este "Derecho originario" comunitario dispone lo siguiente en relación con las Directivas:

-        Artículo 94 (según la versión consolidada del Tratado CE tras el Tratado de Ámsterdam; antiguo artículo 100): "El Consejo adoptará por unanimidad (...) directivas para la aproximación de las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas de los Estados miembros (...)

-    Artículo 249 (antiguo artículo 189): "Para el cumplimiento de su misión, el Parlamento Europeo y el Consejo conjuntamente, el Consejo y la Comisión adoptarán reglamentos y directivas (...) "La  directiva obligará al Estado miembro destinatario en cuanto al resultado que deba conseguirse, dejando, sin embargo, a las autoridades nacionales la elección de la forma y de los medios".

QUINTO.-Enlazamos así con la segunda de las cuestiones planteadas, que atañe a las Directivas comunitarias y su eficacia jurídica.

        Sobre el particular, reviste importancia decisiva la jurisprudencia emanada del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJ); así, ya en las Sentencias de 6 de octubre de 1970 (Franz Grad) y de 17 de diciembre de 1970 (Sace), se reconoció el efecto directo de los preceptos de las directivas que fuesen claros e incondicionales, (efecto directo "vertical", relativo a las relaciones entre particulares y Estados miembros); tras una interesante evolución doctrinal (Sentencias de 5 de abril de 1979 Ratti-; 8 de junio de 1987 Pretore di Saló-; 12 de julio de 1990 Foster-) se ha llegado incluso a establecer la responsabilidad de las Administraciones nacionales que no han realizado en tiempo y forma la transposición de las directivas comunitarias (así, entre otras, Sentencia de 19 de noviembre de 1991 Francovich-).

        Nuestro Tribunal Supremo, por su parte, partiendo de afirmaciones como las de la Sentencia de 28 de abril de 1987: "El Derecho comunitario europeo tiene eficacia directa y carácter prevalente en virtud de la cesión parcial de soberanía  que supone la adhesión de España a la Comunidad, autorizada por la Ley Orgánica 10/1985, de 2 de agosto, en cumplimiento del artículo 93 de nuestra Constitución", ha reconocido en múltiples fallos el efecto directo del Derecho comunitario derivado y, en particular, de las directivas.

        En este sentido, cabe destacar, entre otras, las siguientes:

-        Sentencia de 24 de abril de 1990: "Los reglamentos y directivas comunitarios tienen valor de leyes marco cuya primacía sobre las normas internas y efecto directo en su caso no podrán ser discutidos, desde el momento de la adhesión a los tratados fundacionales. Las normas anteriores que se opongan al Derecho comunitario deberán entenderse derogadas, y las posteriores contrarias habrán de reputarse inconstitucionales por incompetencia."

-         Sentencia de 15 de marzo de 1999: "El Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea ha señalado, hace ya tiempo, la "eficacia directa vertical" de las directivas en determinadas circunstancias. Con precedentes anteriores, pero ya decididamente desde las Sentencias de 5 de abril de 1979, Ratti, 148/1978, y 12 de enero de  1982, Becker, 8/1981, se condiciona la invocabilidad de una directiva y su efecto directo: a la expiración del plazo dado a los Estados para su adaptación interna y, en consecuencia, a la ausencia, a la insuficiencia o deficiencias en la adaptación y a que, desde el punto de vista de su contenido, sea una disposición suficientemente precisa e incondicional. Pero dicho carácter obligatorio de la Directiva para los Estados se deduce de los artículos 5 y 189.3 TCEE, que fundamentan el derecho del particular a invocar en su favor una directiva no ejecutada, e impiden al Estado miembro sustraerse a las obligaciones que la directiva le impone. Por otra parte, el reconocimiento del  "efecto directo vertical", esto es, la posibilidad de que los ciudadanos invoquen frente al Estado o que se impongan judicialmente de oficio  determinadas disposiciones de directivas en los supuestos antes señalados, no exonera al Estado de su obligación de ejecutar aquéllas mediante la adopción de las disposiciones internas necesarias".

-        Sentencia de 10 de mayo de 1999: "Las directivas (...) son normas obligatorias para los Estados destinatarios, a los que imponen una obligación de resultado que debe ser alcanzado al vencimiento del plazo fijado en la correspondiente directiva, sin perjuicio de que, además de dicho deber de transposición, tengan una eficacia directa vertical, en los términos que establece la doctrina del TJCE".

-        Sentencia de 8 de noviembre de 2000: "El hecho de que la directiva en cuestión [en el caso, la 69/335/CE, del Consejo] no haya sido ejecutada ni traspuesta adecuadamente al Derecho interno español no obsta a su efecto directo vertical ni a su efecto útil,  reconocidos por la propia jurisprudencia  comunitaria, tal y como se puntualizó suficientemente en la Sentencia de esta Sala de 3 de noviembre de 1997".

-        Sentencia de 30 de septiembre de 2000: "La directiva [la misma citada en la anterior] integra el ordenamiento jurídico comunitario europeo, que tiene primacía y efecto directo sobre la normativa española (...) porque fija, de un modo claro y preciso, y con una perfecta e incondicionada amplitud jurídica, los objetivos a alcanzar y reúne, por tanto, los requisitos necesarios para esa aplicación directa".

        SEXTO.- Expuesto lo que antecede, es hora ya de examinar el asunto concreto sometido a nuestra consideración y fallo.

        Como resulta de antecedentes, la cuestión se contrae a las condiciones para la exención de la retención en la fuente de los beneficios transferidos por una sociedad filial española a su matriz residente  en otro Estado comunitario.

        Sobre el particular se dictó y rige la Directiva 90/435/CEE, del Consejo, de 23 de julio de 1990 (DOCE,  L 225, de 20 de agosto de 1990), cuya finalidad, según declara su preámbulo, era establecer para los grupos de sociedades de Estados miembros diferentes unas normas fiscales neutras respecto a la competencia, evitando que la cooperación entre matrices y filiales de aquéllos quede penalizada con relación a la cooperación entre sociedades de un mismo Estado miembro; para lo cual convenía  eximir de retención en origen, salvo en determinados casos particulares, a los beneficios  que una sociedad filial distribuye a su sociedad matriz.

        Para ello, establecía en su artículo 5º.1 que "los beneficios distribuidos por una sociedad filial a su sociedad matriz quedarán exentos de la retención en origen, al menos cuando la segunda tenga una participación de un 25 por 100 como mínimo en el capital de la filial".

        Disponiendo el artículo 3º.1 que a los efectos de la Directiva, "la calidad de sociedad matriz se reconocerá por lo menos a toda sociedad de un Estado miembro que (...) posea en el capital de una sociedad de otro Estado miembro (...) una participación mínima del 25 por 100. Si bien su apartado 2 matizaba que, "los Estados miembros tendrán la facultad (:..).De no aplicar la presente Directiva a aquellas de sus sociedades que no conserven, durante un período ininterrumpido de por lo menos dos años, una participación que dé derecho  a la calidad de sociedad matriz, ni a las sociedades en las cuales una sociedad de otro Estado miembro no conserve, durante un período ininterrumpido de por lo menos dos años, una participación semejante".

        Por último, debe subrayarse que el artículo 8º.1 decía: "Los Estados miembros pondrán en vigor las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas necesarias para dar  cumplimiento a lo dispuesto en la presente Directiva a más tardar el 1 de enero de 1992".

        Por otro lado, la Ley 43/1995 LIS, dentro de su Título VII, "Obligación real de contribuir" (en su redacción vigente en el año al que la presente controversia se refiere), y en su artículo 46, dedicado a los "supuestos de exención", declaraba que "1. Estarán exentas las siguientes rentas: (...) f) Los beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes en España a sus sociedades matrices residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea, cuando concurran los siguientes  requisitos:
        a`) Que ambas sociedades estén sujetas y no exentas a algunos de los tributos que gravan los beneficios de las entidades jurídicas en los Estados miembros de la Unión Europea (...)
        b`) Que la distribución del beneficio no sea consecuencia de la liquidación de la sociedad filial.
        c`) Que ambas sociedades revistan alguna de las formas previstas en el anexo de la Directiva 90/435/CEE (...)

        Añadiendo a continuación: "Tendrá la consideración de sociedad matriz aquella entidad que posea en el capital de otra sociedad una participación directa de, al menos, el 25 por 100. Esta última entidad tendrá la consideración de sociedad filial. La mencionada participación deberá haberse mantenido de forma ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya".

        SÉPTIMO.- Pues bien, como quedó reseñado, la controversia no se ha suscitado sobre los demás requisitos exigidos, cuya concurrencia no se discute, sino sólo y exclusivamente sobre la última exigencia, esto es, la participación previa en el capital de la filial, por al menos un año ininterrumpido.

        Sobre esto es fundamental la Sentencia del TJ de 17 de octubre de 1996 (Denkavit y acs.), que cita la propia reclamante. En ella, el Tribunal discurre sobre unos supuestos en los que la Administración tributaria alemana denegó la exención prevista en la Directiva 90/435/CEE, y la consiguiente devolución, sobre la base de que el artículo 44.d) de la "Einkommensteuergesetz" (Ley  del Impuesto sobre la Renta) establecía que "la calidad de sociedad matriz (...) se reconocerá a toda sociedad que (...), en el momento del devengo del impuesto sobre los rendimientos del capital mobiliario, (...) pueda acreditar que posee una participación no inferior a un cuarto del capital nominal de la sociedad (...) filial, como mínimo e ininterrumpidamente desde doce meses antes"·

        El TJ declaraba que, de los términos del artículo 3º.2 de la Directiva, "y especialmente de la utilización del presente ("conserven") en todas las versiones lingüísticas salvo en la danesa, se desprende que, para beneficiarse de la ventaja fiscal, la sociedad matriz deberá poseer una participación en la filial durante un período determinado, sin que sea necesario que dicho período ya haya finalizado en el momento de la concesión de la ventaja fiscal".

        Continuaba afirmando que "los Estados miembros no pueden instaurar unilateralmente medidas restrictivas, como la exigencia... de que ya haya transcurrido un período mínimo de participación en el momento de la distribución de los beneficios en relación con los cuales se solicite la ventaja fiscal".

        Añadía que  "procede subrayar que la facultad de los Estados miembros de prever un período mínimo durante el cual la sociedad matriz deberá poseer una participación en la filial, al constituir una excepción al principio de exención de la retención en la fuente que prevé el apartado 1 del artículo 5º de la Directiva, debe ser objeto de interpretación estricta. Por lo tanto, la referida facultad no podrá ser objeto, en detrimento de las empresas beneficiarias, de una interpretación que vaya más allá  de los propios términos del apartado 2 del artículo 3º".

        "En consecuencia, los Estados miembros no pueden supeditar la concesión de la ventaja fiscal prevista en el apartado 1 del artículo 5º de la Directiva al requisito de que, en el momento de la distribución de los beneficios, la sociedad matriz haya poseído una participación en la filial durante el período mínimo fijado en virtud del apartado 2 del artículo 3º, siempre que posteriormente se cumpla dicho plazo".

        En definitiva, el TJ resolvió en tal sentido, aclarando que "las sociedades matrices podrán invocar directamente ante los tribunales nacionales los derechos que confieren los apartados 1 y 3 del artículo 5º de esta misma Directiva, en la medida en que tales sociedades respeten el plazo de participación establecido por el Estado miembro de que se trate".

        OCTAVO.- En suma, reconocida por la Administración la legitimación de la reclamante, no siendo objeto de discusión la condición de matriz y filial, a estos efectos, de las sociedades concernidas; no siendo objeto tampoco de discusión la realización del ingreso y habiéndose cumplido el plazo de mantenimiento de la inversión al menos un año ininterrumpido- tal como lo establece la Directiva 90/435/CEE y lo interpreta el TJ, procede estimar la pretensión deducida y reconocer a la reclamante el derecho a la devolución solicitada, con el interés de demora correspondiente desde la fecha del ingreso (que, según resulta de la documentación aportada al expediente por la propia sociedad, fue el           de 1996 por 19.109.450 pesetas, y el           de 1997 por 17.064.142 pesetas, y no los dos en la primera fecha, como sin duda por error dice la interesada), hasta la de la propuesta de pago. (Artículos 8º y 2º del R.D. 1163/1990, en relación con los artículos 10 de la Ley 1/1998 y 155 de la LGT, modificado por ésta).

     Es de advertir, en fin, que no se trata aquí de aplicar retroactivamente, como alega la reclamante, la nueva redacción dada al artículo 46.1.f) de la LIS por la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, por un supuesto carácter interpretativo de sus preceptos sobre esta cuestión, harto discutible, sino, como se ha expuesto antes, de aplicar la normativa comunitaria en virtud de la prelación que le  es propia y de acuerdo con la jurisprudencia establecida por el Tribunal de Luxemburgo; aunque, desde luego, no quepa desconocer el significado de corrección de la primitiva transposición realizada que tiene la redacción introducida por la Ley últimamente citada.

        En su virtud,

        Este Tribunal Central, en SALA, ACUERDA: ESTIMAR la presente reclamación, en los términos del último de los Fundamentos de Derecho anteriores, anulando el acuerdo impugnado.