Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/4401/2001 de 14 de Octubre de 2005

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 14 de Octubre de 2005
  • Núm. Resolución: 00/4401/2001

Descripción

         En la Villa de Madrid, a 14 de octubre de 2005 en la Reclamación económico-administrativa que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, promovido por la Entidad "X, S. A.", ("X, S. A."), C.I.F. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., y en su nombre y representación Don ..., con poder acreditado en el expediente, contra acto de liquidación de fecha 15 de junio de 2001, del Inspector Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección de ..., derivado del Acta A02 número 70393076, relativo al Impuesto sobre Sociedades, Régimen de declaración Consolidada, ejercicio 1996, por un importe total a ingresar de 28.518.918,4 € (4.745.148.757 pesetas).

                                                        ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO.- La Oficina Nacional de Inspección de ..., con fecha 3 de abril de 2001, incoó a "X, S. A.", (en adelante "X, S. A."), como sociedad dominante del Grupo Consolidado ..., Acta modelo A02 (de disconformidad), número 70393076, por concepto impositivo y período indicados. El Inspector actuario en el cuerpo del acta (90 páginas), en  síntesis, hacía constar:

        Apartado I.- La situación de la contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales del obligado tributario es la siguiente: En lo que se refiere a las presentes actuaciones de comprobación, no se han apreciado en los mismos anomalías sustanciales en orden a la exacción del tributo que impidan la aplicación del régimen de estimación directa.

        Apartado II.- La fecha de inicio de las actuaciones fue el día 18 de junio de 1999, y en el cómputo del plazo de duración debe atenderse a las siguientes circunstancias:

        A los efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones previsto en el artículo 29 de la Ley 1/1998, hasta la fecha del acta no se han producido  dilaciones imputables al obligado tributario, ni períodos de interrupción justificada.

        Por acuerdo del Inspector Jefe de 17-4-2000, notificado al interesado el 18-04-2000, el plazo máximo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación y de liquidación se amplió a 24 meses (artº 29-1 Ley 1/1998).

         Apartado III.-
De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta:

         1º.- Que la Entidad X, S. A., presentó el 24 de julio de 1997, como sociedad dominante del Grupo ..., autoliquidación por concepto Impositivo y períodos indicados, en régimen de declaración consolidada, declarando una base imponible consolidada por un importe de 42.311.829.223 pts. (254.299.215,22 €).

        En el ejercicio 1996, el Grupo ... estaba constituido por "X, S. A.", como sociedad dominante, y por las ... entidades dominadas que se relacionan en las páginas número 2 y 3 del cuerpo del Acta A02 de referencia.

        3º.- Ajustes realizados a la entidad dominante "X, S. A." C.I.F. ..., cuya comprobación fue ultimada a través de la Diligencia A04 número 70020521, de fecha 28-2-2001, en la que se contienen, por lo que a la presente Acta A02 se refiere:

        A)
Ajuste positivo por "Dotación a la Provisión Genérica de Insolvencias no fiscalmente deducibles", 139.736.367 pts. (839.832,48 €), y 19.507.144 pts. (117.240,3 €), respectivamente, al haber incluido en la base de cálculo de la citada dotación para la provisión genérica de insolvencias del 1%, y del 0,50% (apartado 6, primer y segundo párrafo, de la Norma Undécima de la Circular 4/1991 del Banco de España) los importes y conceptos que se detallan en el cuerpo del acta, que se refieren a créditos a empresas vinculadas con la entidad comprobada (artículo 16 Ley 43/1995, y artículo 7-2.e RIS), o que se encontraban cubiertos con garantías reales (Apartado b) del número 2 del apartado Tercero, y Apartado Primero, respectivamente, de la O.M. 13-7-1992).

        B) Ajuste negativo por importe de 139.216.853 pts. (836.710,14 €), por "Reversión del ajuste positivo que propone efectuar, por este mismo concepto, en el Acta incoada por el ejercicio 1995" (132.382.811 pts. (795.636,72 €) en lo que respecta a la provisión del 1%, y, 6.834.042 pts. (41.073,42 €) en lo relativo a la provisión del 0,5%).

        C) Ajuste positivo por "Dotaciones al Fondo de Provisión de Insolvencias relacionadas con inmuebles polivalentes cuya cuota impagada tiene menos de tres años de antigüedad", 1.112.666.613 pts. (6.687.261,03 €). Este ajuste es resultado de: 1/ Un ajuste positivo por 3.475.210.085 pts. (20.886.433,26 €), por exceso de dotación a la provisión por insolvencias correspondiente a las dotaciones contabilizadas por aplicación de lo dispuesto en la Norma Undécima, apartado A), 4, b) de la Circular 4/91 del Banco de España, relativa a los activos y pasivos contingentes clasificados como dudosos por razones distintas a la morosidad y en las que se incluían cantidades representativas de operaciones que, en virtud de lo dispuesto en el artículo 7-2.b RIS, no tienen la consideración de partidas fiscalmente deducibles, al tratarse de créditos garantizados por bienes calificados como viviendas, oficinas y locales de uso polivalente, y en los que al no darse el requisito del transcurso de más de tres años desde el vencimiento de la primera cuota o plazo impagado no pueden ser calificados como créditos de difícil realización. 2/ Un ajuste negativo por 287.902.461 pts. (1.730.328,64 €), como consecuencia del ajuste extracontable positivo realizado por la Entidad en su declaración-autoliquidación, al encontrarse incluido en el ajuste positivo a que se refiere el apartado 1 anterior. 3/  Un ajuste negativo de 2.078.563.799 pts. (12.492.420,03 €), correspondiente a la reversión del ajuste positivo propuesto en el Acta incoada en relación el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1995. 4/ Un ajuste positivo de 3.922.788 pts. (23.576,43 €), correspondiente a la reversión del ajuste negativo propuesto en el Acta incoada en relación el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1995.

        D) Ajuste positivo por "Intereses demora actas", resultado de: 1/ Un ajuste negativo de -8.100.528 pts. (-48.685,15 €), por reversión en el ejercicio de gastos derivados de los "Intereses de demora correspondientes a la dotación al Fondo de Responsabilidad Intereses demora Actas Administración Fiscal", que fueron considerados fiscalmente no deducibles en períodos anteriores por la Inspección; 2/ Un ajuste positivo al "Fondo Provisión Responsabilidades actas Impuesto Sociedades 1991-1992 Intereses de demora, Z, S. A.", 129.034.976 pts. (775.515,82 €), derivados de actas incoadas al Grupo en 1995, y que fueron contabilizados en 1996, que la Inspección considera que no son fiscalmente deducibles basándose en la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 24 de octubre de 1998, al no ser necesarios para la obtención de los rendimientos íntegros por proceder de incumplimientos de los contribuyentes. (artº 13 Ley 61/1978); y, 3/ Un ajuste negativo de -4.124.615 pts. (24.789,44 €) por recuperación del "Fondo Provisión Contingencias Fiscales-Liquidación Incremento Valor Terrenos", en la parte correspondiente a intereses de demora que fueron en su momento objeto de gravamen.

        E)
Ajuste positivo por "Diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios", resultado de: 1/ Un ajuste positivo de 5.240.532.315 pts. (31.496.233,55 €), por considerar que los beneficios procedentes de la transmisión de inmuebles adquiridos por adjudicación en pago de deudas no pueden acogerse al régimen de diferimiento previsto por el artículo 21 de la Ley 43/1995, al no corresponder tales inmuebles al concepto de inmovilizado; 2/ Un ajuste negativo de 671.141.281 pts. (4.033.640,34 €), para excluir de la base imponible la parte del beneficio no devengado como consecuencia de la aplicación del criterio de caja.

        F) Ajuste positivo por "Corrección de beneficios extraordinarios por efectos depreciación monetaria", 950.223.012 pts. (5.710.955,32 €).

        G) Ajuste positivo por "Devolución IVA del sistema ...", 35.411.069 pts. (212.824,81 €), para recoger el importe del menor gasto en que ha incurrido la entidad.

        H)
Ajuste positivo por "Compensación improcedente base imponible negativa de W, 2.480.557.390 pts. (14.908.450,17 €), ya que la Inspección considera que la dotación al "Fondo de Fluctuación de Valores" ya ha recogido la base imponible negativa de "W"del año 1996 (artº 104-3 Ley 43/1995).

        I)
Ajuste positivo por "Compensación improcedente base imponible negativa de P, 473.386.164 pts. (2.845.108,15 €).

        J) Ajuste negativo por recuperación en el valor de "Y, S. A.", -347.517.324 pts. (-2.088.621,18 €)

        K) Ajuste negativo por recuperación en el valor de "M, S. A.", -35.559.926 pts. (-213.719,46 €).

        L) Ajuste negativo "Aplicaciones informáticas", -1.521.031.290 pts. (-9.141.582,16 €).

        LL) Ajuste positivo por "Menor gasto por aumento porcentaje deducción regla prorrata en el Iva", 225.948.294 pts. (1.357.976,6 €).

         4º.- Ajustes realizados a la entidad dominada "Y, S. A.", C.I.F. ..., cuya comprobación fue ultimada a través de la Diligencia A04 número  70012575, de fecha 11 de enero de 2000, en la que se contienen, por lo que a la presente Acta A02 se refiere:

        A) Ajuste negativo por "Dotaciones al Fondo de Provisión de Insolvencias relacionadas con inmuebles polivalentes cuya cuota impagada tiene menos de tres años de antigüedad", -78.031.731 pts. (-468.980,15 €). Este ajuste es resultado de: 1/ Un ajuste positivo por 38.180.272 pts. (229.468,06 €), por exceso de dotación a la provisión por insolvencias correspondiente a las dotaciones contabilizadas por aplicación de los dispuesto en la Norma Undécima, apartado A), 4, b) de la Circular 4/91 del Banco de España, relativa a los activos y pasivos contingentes clasificados como dudosos por razones distintas a la morosidad y en las que se incluían cantidades representativas de operaciones que, en virtud de lo dispuesto en el punto Tercero, 2, a) de la O.M. de 13 de julio de 1992, no tienen la consideración de partidas fiscalmente deducibles, al tratarse de créditos garantizados por bienes calificados como viviendas, oficinas y locales de uso polivalente, y en los que al no darse el requisito del transcurso de más de tres años desde el vencimiento de la primera cuota o plazo impagado no pueden ser calificados como créditos de difícil realización. 2/ Un ajuste negativo de 116.212.003 pts. (698.448,2 €), correspondiente a la reversión del ajuste positivo propuesto en el acta incoada en relación con el Impuesto sobre Sociedades del período 1995.

        B) Ajuste positivo por "Exceso dotación al Fondo Provisión Insolvencias", 245.167.000 pts. (1.473.483,35 €).

        5º.- Ajuste realizado a la entidad dominada "Z, S. A. y J, S. A. ", C.I.F. ..., cuya comprobación fue ultimada a través de la Diligencia A04 número 70017800, de fecha 26 de septiembre de 2000, en la que se contienen, por lo que a la presente Acta A02 se refiere, un ajuste positivo por "Dotación a la Provisión Genérica de Insolvencias no fiscalmente deducibles", 1.504.963 pts. (9.045,01 €), al haber incluido en la base de cálculo de la citada dotación para la provisión genérica de insolvencias del 1% (apartado 6, primer párrafo, de la Norma Undécima de la Circular 4/1991 del Banco de España) los importes y conceptos que se detallan en el cuerpo del acta, que se refieren a créditos a empresas vinculadas con la entidad comprobada, o a Organismos Autónomos Comerciales o similares.

        6º.- Ajustes realizados a la entidad dominada "V, S. A.", C.I.F. ..., cuya comprobación fue ultimada a través de la Diligencia A04 número 70019970, de fecha 31 de enero de 2001, en la que se contiene, por lo que a la presente Acta A02 se refiere:

        A) Un ajuste positivo por 60.000.000 pts. (360.607,26 €), por "Dotación Provisión Terrenos", relativo a un terreno cuya pérdida de valor que no se ha justificado ante la Inspección.

        B) Un ajuste positivo por 264.606.673 pts. (1.590.318,13 €), por "Dotación Provisión Existencias" (correspondiente al saldo de la cta. 3950, "Provisión depreciación de productos terminados), por unos inmuebles, al existir una parte del saldo sobre el que no se ofrece ninguna explicación, y, respecto de la parte del saldo que identifica con la depreciación del valor de inmuebles, no justifica dicha depreciación.

        C) Un ajuste positivo por "Partidas de Gasto no justificadas", por 28.875.883 pts. (173.547,55 €), distinguiendo dos grupos: 1/ Partidas de gasto respecto de los que la entidad sólo aporta el asiento de contabilización, por un importe global de 1.650.000 pts. (9.916,7 €); 2/ Partidas de gasto respecto de los que la entidad solo aporta el asiento de contabilización y fotocopia del extracto bancario donde consta su pago, unas veces de forma individual y otras agrupado con otros pagos, por un importe global de 27.225.883 pts. (163.630,85 €) (D.A. 7ª Ley 10/1985).

        7º.- Ajuste realizado a la entidad dominada "T, S. A.", C.I.F. ..., cuya comprobación fue ultimada a través de la Diligencia A04 número 70016461, de fecha 7 de julio de 2000, en la que se contiene, por lo que a la presente Acta A02 se refiere un ajuste positivo por "Gastos no deducibles", correspondientes a la amortización de un vehículo ... matrícula ..., por 583.776 pts. (3.508,56 €), y a reparaciones del citado vehículo por  217.173 pts. (1.305,24 €).

        8º.- Regularizaciones que afectan a los ajustes fiscales realizados por el "GRUPO CONSOLIDADO": Las propuestas de regularización del actuario respecto de estos ajustes, y que afectan a las dotaciones y recuperaciones al "Fondo de Fluctuación de Valores" contabilizadas por la entidad dominante en relación con sus participaciones en las dominadas "Q" y "P", así como a eliminaciones en relación con las participaciones de la entidad dominante en las entidades dominadas "S", "N", Y, S. A., "O" y "R", son las siguientes:

        A)
Eliminación de la recuperación del "FFV" computada por "X, S. A." en relación con su participación en "M, S. A.". Procede un ajuste negativo por -102.047.572 pts. (-613.318,26 €).

        B)
Eliminación en relación con la participación de "X, S. A." en "N". Procede un ajuste negativo por 319.771.393 pts. (1.921.864,78 €).

        C)
Eliminación en relación con la participación de "Y, S. A." en "N". Procede un ajuste positivo por 285.266.726 pts. (1.714.487,55 €).

        D) Eliminación en relación con la participación de "X, S. A." en "O". Procede un ajuste negativo por -380.534.725 pts. (-2.287.059,76 €).

        E) Eliminación en relación con la participación de "X, S. A." en "R". Procede un ajuste positivo de 89.324.778 pts. (536.852,73 €).

        F) Eliminación de la recuperación del "FFV" computada por "X, S. A." en relación con la participación en "Q". Procede una eliminación adicional en sentido negativo de -10.485.923 pts. (-63.021,67 €).

        G) Eliminación en relación con "P" en concepto de incorporación de dotaciones al Fondo de Fluctuación de Valores previamente eliminadas. Procede un ajuste positivo por 504.999.692 pts. (3.035.109,28 €).

        9º.- Regularizaciones que afectan a la Cuota del "GRUPO CONSOLIDADO".

        A) Deducción por doble imposición de dividendos. No es admisible una deducción por dicho concepto por importe de 21.539.891 pts. (129.457,35 €).

        B) Deducciones por bonificaciones. Teniendo en cuenta todos los ingresos sujetos a bonificación, procede incrementar en 15.369.163 pts. (92.370,53 €) la deducción en la cuota consolidada aplicada por el Grupo por los ingresos bonificados al 95%. Asimismo, considera que el cálculo de la bonificación debe efectuarse a nivel de Grupo.

        10º.- Que el acta tiene el carácter de: A) Definitiva, con respecto a la comprobación llevada a cabo con la sociedad dominante y las sociedades dominadas a que se hace referencia en el apartado 3.2 del Acta A02 de referencia; B) Previa, respecto de la determinación de la base imponible definitiva correspondiente a las entidades dominadas que, formando parte del Grupo, no han sido objeto de comprobación hasta la fecha de la extensión del acta A02 de referencia, en los casos en los que tal comprobación fuera procedente.

        Apartado IV.- Que como resultado de la regularización tributaria efectuada se determinaba una base imponible consolidada comprobada de  51.519.844.984 pts. (309.640.504,51 €), y se proponía una liquidación con una deuda tributaria de 4.570.382.671 pts. (27.468.553,07 €), con el desglose siguiente: Cuota,  3.796.867.052 pts. (22.819.630,57 €); Intereses de demora, 773.515.619 pts. (4.648.922,5 €).

        Apartado V.-
Que el acta tiene el carácter de definitiva respecto a la comprobación llevada a cabo sobre las entidades dominantes y las entidades dominadas a que se hace referencia en el punto 3-2 del cuerpo del acta. Asimismo, el acta tiene el carácter de previa (artº 50 RIS) respecto de la determinación de la base imponible definitiva correspondiente a las entidades dominadas que, formando parte del Grupo, no han sido objeto de comprobación hasta el día de la fecha de la presente acta, en los casos en los que tal comprobación fuera procedente.

        SEGUNDO.- El Inspector actuario, con fecha 3 de abril de 2001, emitió el preceptivo Informe ampliatorio (de 84 páginas) del Acta A02 de referencia, en el que justifica su propuesta.

        TERCERO.- La entidad interesada formuló alegaciones ante la Inspección mediante escrito de fecha 16 de mayo de 2001. El Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Nacional de Inspección de ..., con fecha 15 de junio de 2001, dictó acto de liquidación (de 202 páginas), en el que: 1.- Modificaba la propuesta inspectora contenida en el acta A02 de referencia en los siguientes términos: A) El ajuste positivo en la entidad dominante por la "Devolución del IVA del Sistema de ..." lo cuantifica en  60.530.055 pts. (363.792,96 €), importe del IVA soportado que indebidamente se consideró fiscalmente deducible;  B) Considera fiscalmente deducibles las amortizaciones y gastos de reparación del vehículo ... realizadas por la entidad dominada "T, S. A."; C) Considera que las magnitudes a tener en cuenta para determinar la base de la deducción por bonificación relativa a los ingresos procedentes de obligaciones bonificadas, han de ser las magnitudes de la empresa que ostenta su derecho y no las magnitudes conjuntas del Grupo;  D) Respecto de todas las entidades pertenecientes al Grupo la liquidación practicada debe calificarse de definitiva, y, de previa en lo que afecta a la cuestión relativa al Fondo de saneamiento de activos adjudicados en pago de deudas. 2.- Confirma el resto de la propuesta inspectora. Por ello, practica liquidación que fue notificada a la entidad interesada en esa misma fecha.

        CUARTO.- Considerando no ajustado a Derecho y lesivo para los intereses de la entidad el citado acto de liquidación, se interpuso con fecha 22 de junio de 2001, por Don ..., en nombre y representación de "X, S. A." reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de ..., para ante este Tribunal Central, donde se le asignó el número de registro RG 4401/01. En dicho escrito se solicitaba la admisión de la misma y la puesta de manifiesto del expediente a efectos de formulación de alegaciones, siendo cumplimentado dicho trámite mediante escrito de fecha 2 de mayo de 2003 en el que, en síntesis, manifiesta lo siguiente:

         1º.- Dotación al Fondo Provisión Insolvencias Genérico (Ajuste a "X, S. A." y a "Z, S. A."). Considera improcedente dicho ajuste por los motivos siguientes: A) Las exclusiones a la provisión por insolvencias contenidas en el número 2 del artículo 7 del Real Decreto 537/1997, en concreto la que se refiere a operaciones vinculadas, no afecta a la dotación genérica. B) Indebida calificación por la Inspección de algunos de los créditos contabilizados en el epígrafe 4.4 "Deudores a la vista y varios", al considerarlos créditos cubiertos con garantía real.

        2º.- Dotación Provisión Insolvencias relacionadas con inmuebles polivalentes cuya cuota impagada tenga menos de tres años de antigüedad (Ajuste a "X, S. A." y a "Y, S. A."). Se trata de deudas cubiertas en principio con garantía real, en las que concurrían causas particulares que afectaban a la efectividad de la garantía, que la convertían en insuficiente o de difícil realización: Deudores en situación de suspensión de pagos o quiebra; segunda hipoteca sobre el inmuebles; y, deudas que, por causas distintas de las anteriores, la Inspección del Banco de España exigió su dotación a la entidad, lo que, a juicio de la entidad recurrente, justificaban la dotación de la provisión antes de que transcurriera el plazo de tres años desde el impago de la primera cuota.

        3º.- Deducibilidad Intereses demora actas (Ajustes a "X, S. A.", a "Z, S. A.", y a "J, S. A."). Considera que los intereses de demora devengados con anterioridad al 31 de diciembre de 1995 son fiscalmente deducibles al ser necesarios para la obtención de los ingresos. Añade que, al conocerse estando en vigor la Ley 43/1995, son fiscalmente deducibles.

        4º.- "Diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios" y procedentes de la transmisión de inmuebles adquiridos por adjudicación en pago de deudas (Ajuste a "X, S. A."). Manifiesta su disconformidad con la Inspección por los motivos siguientes: A) Considera que los inmuebles adjudicados en pago de deudas, en atención a la normativa contable específica de las entidades financieras y de la normativa contable de aplicación general, son elementos patrimoniales que deben ser calificados como elementos del inmovilizados material de "X, S. A.", y así lo ha considerado el Tribunal Central en Resolución de 7 de marzo de 2003, por lo que a su juicio es aplicable el diferimiento por reinversión.  B) El requisito de la afectación no es condición necesaria para que un bien debe ser considerado inmovilizado. C) Los inmuebles adjudicados en pago de deudas son elementos afectos a la actividad de la entidad, ya que, su titularidad deriva directamente de la actividad bancaria y su adjudicación es una consecuencia de la concesión del crédito, y, además, el objetivo de la entidad es maximizar su rentabilidad y afectar los fondos que pueda obtener por su venta a los fines que le son propios. D) No es cierto que la finalidad de dichos bienes sea permanecer el menor tiempo posible en el patrimonio de la entidad. E) La aplicación del diferimiento por reinversión a los inmuebles de los beneficios procedentes de la transmisión de los inmuebles de que se trata es compatible con su finalidad.

        5º.-
"Corrección de beneficios extraordinarios por efectos depreciación monetaria", procedentes de la transmisión de inmuebles adquiridos por adjudicación en pago de deudas (Ajuste a "X, S. A."). Se reitera en las alegaciones efectuadas sobre diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios.

        6º.- Devolución IVA (ajuste a "X, S. A."). Manifiesta que no todo el IVA soportado no deducible fue considerado como gasto contable en 1996, sino que una parte del mismo fue objeto de activación y de su correspondiente amortización.

        7º.- Bases imponibles negativas procedentes de "W" y de "P" (ajuste a "X, S. A."). Alega que concurren todos los requisitos exigidos por el artículo 104-3 de la Ley 43/1995 en la redacción vigente en 1996 para la compensación de las citadas bases imponibles negativas. Añade que, la modificación posterior del citado precepto legal, determina que la aplicación del principio de seguridad jurídica comportaría la necesidad de admitir la compensación en el año 1996, ya que la restricción introducida en 1998 no existía en la redacción originaria.

        8º.-
"Exceso Dotación Provisión Insolvencias" de la entidad dominada "Y, S. A.". Considera que la dotación controvertida es fiscalmente deducible al adecuarse a la Circular 4/1991 del Banco de España, y no darse ninguna de las circunstancias excluyentes de la deducibilidad fiscal previstas por la normativa del Impuesto sobre Sociedades.  

        9º.-
Dotación provisión depreciación inmovilizado y existencias por la entidad dominada "V, S. A.". Manifiesta que las citadas dotaciones a provisión por depreciación son fiscalmente deducibles, así como falta de motivación del acta.

        10º.- Partidas de gastos indebidamente justificadas por la entidad dominada "V, S. A.". Considera que son fiscalmente deducibles por los motivos siguientes: A) Respecto a las partidas de gastos recogidas en el Anexo I y III de la Diligencia 31, contabilizadas como gasto que la Inspección no admite por considerar que no se ha aportado ninguna justificación que justifique suficientemente su deducibilidad, alega que se ha probado la existencia de causas que justifican la imposibilidad de aportar documentación adicional a su contabilización. B) En cuanto a las partidas de gastos recogidas en el Anexo II de la Diligencia 31, contabilizadas como gasto que la Inspección no admite al haber aportado únicamente el asiendo de contabilización y la fotocopia del extracto bancario donde consta el pago individual o agrupado con otros pagos, manifiesta que la documentación aportada acredita suficientemente la realidad del gasto, su relación con la actividad, su importe. Añade que no aportó factura justificativa de dichos gastos por corresponden, en su mayoría, a pagos realizados a comunidades de propietarios. C) La Inspección no desvirtúa los medios de prueba aportados por la interesada.

        11º.-
Eliminación de consolidación relativa al Fondo de Fluctuación de Valores de "M, S. A.","O" y "Q". Considera que el ajuste propuesto por la Inspección no le supone perjuicio económico, y, decide no recurrirla, dada la complejidad de la discusión técnica  que derivaría de la no aceptación de la regularización.

        12º.- Eliminación de consolidación relativa a la base imponible negativa de "H" compensada por "Y, S. A." .Considera que el ajuste propuesto por la Inspección no le supone perjuicio económico, y, decide no recurrirla, dada la complejidad de la discusión técnica  que derivaría de la no aceptación de la regularización.

        13º.- Eliminación en el Grupo de los beneficios obtenidos por "X, S. A." en la transmisión de créditos fallidos a "O". Manifiesta que, de conformidad con lo establecido por el artículo 86 de la Ley 43/1995, procede practicar un ajuste negativo a la base imponible del Grupo en el ejercicio 1996 por importe de 19.615.277 pts. (117.890,19 €), por tratarse de un resultado obtenido en una operación interna entre sociedades del Grupo, y por tratarse de un resultado incluido en la base imponible de "X, S. A.".

        14º.- Deducción por doble imposición de los dividendos percibidos por "X, S. A." de la entidad "I, S. A.". Procede la deducción del 100% sobre los citados dividendos percibidos, al considerar que no es aplicable el artículo 28-4.e de la Ley 43/1995 al haber sido objeto de eliminación la pérdida derivada de la venta de las citadas participaciones. Añade que, el criterio de la Inspección genera en realidad una doble tributación que el invocado texto legal pretende evitar.

        15º.- Calculo Bonificaciones en la cuota por rendimientos de empréstitos bonificados. Manifiesta que, según lo dispuesto por el artículo 177-2 del RIS, para calcular la base de la bonificación debe determinarse la parte de la cuota que corresponda a los ingresos bonificados, minorando de esa cuota las deducciones por doble imposición, sólo si éstas tienen su origen en los rendimientos que dan derecho a la bonificación. Añade que en ese sentido se ha manifestado el Tribunal Supremo en Sentencia de 12 de julio de 2001.

        16º.- Cálculo intereses demora. La fecha final del cómputo de los mismos es la señalada como tope para dictar la liquidación.
        
        QUINTO.- Por acuerdo del Jefe de la Oficina Nacional de Recaudación de fecha 16 de julio de 2001, se acordó la suspensión de la ejecución del acto administrativo impugnado, con efectos desde el 26 de junio de 2001.

                                                        FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO.- Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para la admisión a trámite de la presente reclamación económico-administrativa, en la que las cuestiones que se plantean son las relativas a determinar: 1º) Sobre los ajustes positivos a la entidad dominante "X, S. A." y a la entidad dominada "Z, S. A.", por el concepto de "Dotación al Fondo Provisión Insolvencias Genérico"; 2º)  Sobre los ajustes realizados a la entidad dominante "X, S. A." y a la entidad dominada "Y, S. A." por el concepto "Dotaciones al Fondo Provisión Insolvencias relacionadas con inmuebles polivalentes cuya cuota impagada tiene menos de tres años de antigüedad"; 3º) Sobre el ajuste positivo a la entidad dominante "X, S. A." por el concepto "Intereses demora actas"; 4º) y 5º) Sobre la aplicación o no a los beneficios extraordinarios procedentes de la enajenación de inmuebles adquiridos por adjudicación en pago de deudas, del régimen fiscal de diferimiento de las plusvalías por reinversión y de los coeficientes de corrección monetaria; 6º) Sobre el ajuste positivo a la entidad dominante por los conceptos de Devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido del "Sistema ..." y por la "Modificación del porcentaje de deducción en la regla de la prorrata en el IVA"; 7º) Sobre la procedencia o no del derecho de la entidad dominante a compensar bases imponibles negativas del ejercicio 1996 procedentes de la entidad "W", absorbida  por aquella en dicho ejercicio; 8º) Sobre la compensación de bases imponibles negativas procedentes de "P" con motivo de su absorción por la entidad dominante del Grupo; 9º) Sobre el ajuste positivo a la entidad dominada "Y, S. A." por "Exceso Dotación Provisión Insolvencias"; 10º) Sobre el ajuste positivo a la entidad dominada "V, S. A." por el concepto de "Dotación Provisión terrenos y solar"; 11º) Sobre el ajuste positivo a la entidad dominada "V, S. A." por el concepto de "Dotación a la Provisión de existencias"; 12º) Sobre el ajuste positivo a la entidad dominada "V, S. A." por el concepto "Partidas de gasto no justificadas"; 13º) Sobre la solicitud de la entidad recurrente de la eliminación en el proceso de consolidación fiscal de los beneficios obtenidos por "X, S. A." y otras entidades del Grupo en la transmisión de créditos fallidos a la entidad dominada "O"; 14º) Sobre la deducción por doble imposición intersocietaria de los dividendos percibidos por "X, S. A." de la entidad "I, S. A."; 15º) Sobre el cálculo de la deducción por bonificaciones de empréstitos bonificados; 16º) Sobre el cálculo de los intereses de demora.

        SEGUNDO.- La primera de las cuestiones planteadas por el presente expediente es la relativa a los ajustes positivos a la entidad dominante "X, S. A." y a la entidad dominada "Z, S. A.", por el concepto de "Dotación al Fondo Provisión Insolvencias Genérico".

En relación con dicha cuestión, en el cuerpo del acta A02 de referencia (páginas números 7 y 8, 31 y 32), y en el Informe ampliatorio de la misma (páginas números 1, 2 y 3), se recoge que en el ejercicio 1996:

1º.-
La entidad dominante "X, S. A.", incluyó en la base de cálculo de la dotación para la provisión genérica de insolvencias al 1% los  siguientes importes:

          (...)

A continuación, se indica que las entidades "B, S. A." y "K, S. A." forma parte del Grupo consolidado ..., cuya entidad dominante es la ahora recurrente.

        En el ejercicio 1996, el obligado tributario ha incluido en la base de cálculo de la dotación para la provisión genérica de insolvencias al 0,5% los siguientes importes:

Epígrafe                                     Concepto                                                                   Importes
4.4.6        Otros                                        
4.4.7        Avales garantía hipotecaria                                                                 3.901.428.797 pts.          

                                                                                TOTAL                         3.901.428.797 pts.


        2º.- La entidad dominada "Z, S. A." incluyó en el cálculo de la dotación genérica de insolvencias del 1%, los siguientes importes y por los saldos deudores que se indican:

        - 147.240.349 pts., cuyo titular es "X, S. A.", en concepto de comprador del cliente en operaciones de factoring sin recurso.

- 3.255.900 pts., cuyo titular es A, con concepto de cliente de conforming sin recurso.

Al respecto, hay que tener en cuenta que, la Ley 43/1995, de 27 de diciembre de 1995, del Impuesto sobre Sociedades, en el artículo 12-2, en su redacción originaria, dispone que:

"Serán deducibles las dotaciones para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores...........................................................................    

Reglamentariamente se establecerán las normas relativas a las circunstancias determinantes del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores de las entidades financieras y las concernientes al importe de las dotaciones para la cobertura del citado riesgo".

A su vez, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aplicable al ejercicio de referencia, aprobado por Real Decreto 537/1997, de 14 de abril de 1997, en el artículo 7, en su redacción originaria, establece:

A su vez, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aplicable al ejercicio de referencia, aprobado por Real Decreto 537/1997, de 14 de abril de 1997, en el artículo 7, en su redacción originaria, establece:

"1. Serán deducibles las dotaciones a la provisión para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores, hasta el importe de las cuantías mínimas previstas en las normas establecidas por el Banco de España, a excepción de las mencionadas en los dos apartados siguientes.....................................................................

     2. No serán deducibles las dotaciones respecto de los créditos que seguidamente se citan, excepto si son objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre sus existencias o cuantía..................................................................................

     b) Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, cuando el objeto de los citados derechos sea alguno de los bienes que seguidamente se citan:

1º. Terrenos rústicos o urbanos.

2º. Inmuebles destinados a viviendas, tanto principal como secundaria, oficinas y usos polivalentes.

No obstante, cuando haya transcurrido más de tres años desde el vencimiento de la primera cuota o plazo impagados, y en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía, si serán deducibles las dotaciones que se hubieren practicado...............................

e) Los adeudados por personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 16 de la ley del Impuesto, excepto si las mismas se hallan en situación de quiebra, concurso de acreedores, insolvencias judicialmente declaradas o concurrencia de otras circunstancias debidamente justificadas que evidencien unas reducidas posibilidades de cobro.............................................................................................

3. No serán deducibles las dotaciones basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de los deudores. No obstante, serán deducibles las dotaciones derivadas de la aplicación de lo previsto en el apartado 6 de la norma undécima de la Circular 4/1991, de 14 de junio, del Banco de España, excepto en la parte que de las mismas corresponda a bonos y obligaciones de sectores residentes, créditos cubiertos con garantía real y cuotas pendientes de vencimiento de contratos de arrendamiento financiero sobre bienes inmuebles".

Por su parte, la mencionada Circular 4/1991, en el apartado 6 de la Norma Undécima,  en su redacción originaria, señala que: "Con independencia de los fondos previstos en los apartados anteriores, las entidades deberán provisionar, con cargo a pérdidas y ganancias, el fondo de insolvencia por un importe igual al 1 por 100 de las inversiones crediticias, títulos de renta fija, pasivos contingentes, y activos dudosos sin cobertura obligatoria, de otros sectores residentes y no residentes...Aquel porcentaje será sólo del 0,50 por 100 para las operaciones descritas en el apartado 4 a) 2 anterior".

          El citado apartado 4 a) 2 de la Norma Undécima de la Circular 4/1991 del Banco de España a que se refiere el último párrafo trascrito, aludía, entre otros, a los "créditos y préstamos hipotecarios sobre viviendas, oficinas y  locales polivalentes y fincas rústicas, cuyas garantías hayan nacido con la financiación...".

           TERCERO.- La entidad interesada, como primer motivo de disconformidad con el controvertido ajuste, alega que la exclusión a la provisión por insolvencias de las operaciones vinculadas a que se refiere el número 2 del artículo 7 del mencionado Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1997, no afecta a la provisión genérica. Al respecto, hay que señalar que la Ley General Tributaria de 1964, en su artículo 23-1 establece que: "Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a los criterios admitidos en Derecho", y que, el Código Civil en el artículo 3-1 dispone que: "Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas".

          En relación con la cuestión que nos ocupa, hay que tener en cuenta, por un lado, que el invocado Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1997, en el párrafo primero del número segundo no concreta el tipo de provisión a que se refiere (genérica o específica), y se limita a afirmar que: "No serán deducibles las dotaciones respecto de los créditos que seguidamente se cita...", y a enumerar a continuación los casos que considera oportunos, por lo que, no haciendo el referido precepto reglamentario ninguna distinción, no cabe concluir, como pretende la recurrente, que la intención del legislador era referirse únicamente a las provisiones específicas y no a las genéricas. Por otro lado, no tendría sentido aplicar las restricciones del número 2 del artículo 7 del referido texto reglamentario sólo a la provisiones específicas y no a las genéricas, ya que ello haría de mejor condición a la dotación basada en la estimación global de riesgo de insolvencia que a la dotación derivada del riesgo que concurre en cada crédito.

          Asimismo, en relación con la cuestión que nos ocupa, es esclarecedor que la invocada Ley 43/1995 (si bien se refiere únicamente a los créditos con entidades vinculadas que, a su vez, hubieran formado parte del Grupo Consolidado), al regular en el Capítulo VII el "Régimen de consolidación fiscal", señala que para la determinación de la base imponible consolidada han de practicarse previamente, entre otras, las eliminaciones de resultados por operaciones internas llevadas a cabo en el período impositivo, debiendo entenderse por operaciones internas las realizadas entre sociedades del Grupo en los períodos impositivos en que ambas formen parte del mismo (artículos 85 y 86).

         Por todo ello, procede rechazar en este punto las pretensiones de la recurrente.

         CUARTO.- El segundo motivo de disconformidad alegado por la recurrente respecto al ajuste controvertido, hace referencia a algunos créditos contabilizados en el epígrafe 4.4 "Deudores a la vista y varios", que la Inspección considera cubiertos con garantía real. Al respecto, hay que señalar, por un lado, que el apartado 7 de la Norma Vigésimoquinta de la mencionada Circular 4/1991 del Banco de España, se refiere a los "Deudores a la vista", y comienza señalando: "Como deudores a la vista se clasificarán los saldos a la vista de carácter personal..."; por otro, que la entidad interesada ha incluido dentro del epígrafe 4.4 "Deudores a la vista y varios" créditos cubiertos con garantía real (cuestión esta que no es objeto de controversia), lo que en ningún caso puede implicar que dichos créditos deban considerarse como créditos de carácter personal. Por tanto, procede rechazar las alegaciones de la recurrente sobre este punto.

          En consecuencia con todo ello, y por lo razonado en el Fundamento de Derecho anterior, procede confirmar el criterio de la Inspección de considerar que a la dotación a la provisión genérica por insolvencias a que se refiere el apartado 6 de la Norma Undécima de la citada Circular 4/1991 del Banco de España, le afectan tanto las limitaciones contempladas en el número 3 como las establecidas por el número 2 del mismo (créditos cubiertos con garantía real y créditos con entidades vinculadas), debiendo desestimarse las pretensiones de la entidad recurrente en este punto.

          QUINTO.- La segunda de las cuestiones suscitadas por el presente expediente es la relativa a los ajustes a la entidad dominante "X, S. A.", y, a la entidad dominada "Y, S. A.", por el concepto de "Dotaciones al Fondo Provisión Insolvencias relacionadas con inmuebles polivalentes cuya cuota impagada tiene menos de tres años de antigüedad". Al respecto, hay que señalar que la invocada Circular del Banco de España 4/1991, en su Norma Décima, sobre "Riesgo de crédito", en el apartado 1-A, sobre "Riesgo de Insolvencia", contempla los saldos "dudosos" y los saldos "muy dudosos". Dentro de los saldos "dudosos" distingue entre los "dudosos por razón de la morosidad" (todos aquellos débitos vencidos y no cobrados, cuando hayan transcurrido más de tres meses desde su vencimiento) y, los "dudosos por razones diferentes a la morosidad", que son a los que se refiere la cuestión controvertida, respecto de los que el apartado 2.b) de la Norma Décima de la citada Circular (redacción dada por la Circular 27/1996, de 30 de enero) señala que: "Pasarán a la situación contable activa de dudosos las inversiones crediticias, valores de renta fija y demás saldos deudores...cuyo reembolso sea problemático por razones distintas de las recogidas en los 7 apartados y siguientes de esta norma (supuestos de riesgo-país). En particular, se clasificarán como dudosos:...... a) Los débitos, vencidos o no, en los que sin concurrir las circunstancias señaladas en la letra a ) anterior (dudosos por razón a su morosidad), se presenten dudas razonables sobre su reembolso total en el momento y forma previstos contractualmente, sea por incurrir su titular en situaciones que supongan un deterioro de la solvencia, tales como patrimonio negativo, pérdidas continuadas, retraso generalizado en los pagos o una estructura económica o financiera inadecuada o por otras causas. Se incluyen, entre otros, los saldos reclamados judicialmente por la entidad, aquellos sobre los que el deudor haya suscitado litigio de cuya resolución dependa su cobro, las operaciones de arrendamiento financiero en la que la entidad haya decidido rescindir el contrato para recuperar la posesión del bien, y los activos cuyos titulares estén en situación de suspensión de pagos o de queta y espera...". Por último, en cuanto a los débitos "muy dudosos" se incluyen los saldos deudores, vencidos o no, cuyos titulares estén declarados en quiebra o concurso de acreedores o sufran un deterioro notorio o irrecuperable de su solvencia, así como los saldos impagados a los tres años desde su pase a la situación de dudosos.

          Por su parte, la Norma Undécima de la mencionada Circular 4/1991, en su redacción originaria, sobre "Cobertura del riesgo de crédito", que contempla la dotación a la provisión correspondientes a estos saldos, en su apartado 4-b disponía que: "En los activos y pasivos contingentes, excepto avales y demás cauciones presentadas, clasificados como dudosos por razones distintas de la morosidad, se provisionará  un importe igual a la estimación de las cuantías no recuperables, efectuada con criterios de máxima prudencia valorativa...".

En el ámbito fiscal, en relación con la cuestión que nos ocupa, hay que señalar que, como indica la Inspección, "la asunción de la norma contable bancaria no es incondicional, sino que está sometida a determinadas restricciones", que se encuentran en el invocado Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1997, en concreto en el  número 2.b) de su artículo 7, conforme al cual no son fiscalmente deducibles las dotaciones a la provisión por insolvencias cuando correspondan a créditos cubiertos con garantía real, salvo en los casos siguientes:

Insolvencia
Entidad dominante
Banco de España
Impuesto sobre sociedades
Reversión
Base imponible negativa
Intereses de demora
Diferimiento
Bonificaciones
Beneficios extraordinarios
Cuota impagada
Derechos reales de garantía
Morosidad
Devolución IVA
Adjudicaciones en pago de deudas
Impuesto sobre el Valor Añadido
Responsabilidad
Transmisión de inmuebles
Depreciación monetaria
Obligado tributario
Determinación de la base imponible
Estimación directa
Dilaciones imputables al obligado tributario
Deducción IS por doble imposición de dividendos
Régimen criterio de caja
Rendimientos íntegros
Declaraciones-autoliquidaciones
Ajuste extracontable
Perjuicios económicos
Perjuicio económico
Quiebra
Hipoteca
Deducciones en la cuota
Operaciones vinculadas
Gastos no deducibles
Gastos de reparación y conservación
Empréstitos
Entidades financieras
Regularización tributaria
Doble imposición

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Real Decreto 634/2015 de 10 de Jul (Reglamento del Impuesto sobre Sociedades) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 165 Fecha de Publicación: 11/07/2015 Fecha de entrada en vigor: 12/07/2015 Órgano Emisor: Ministerio De Hacienda Y Administraciones Publicas

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