Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/4408/2002 de 02 de Febrero de 2006

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 02 de Febrero de 2006
  • Núm. Resolución: 00/4408/2002

Resumen

No se admiten como gastos deducibles de un establecimiento permanente en España los importes pagados como supuestas comisiones, ya que su efectividad no se ha acreditado.

Descripción

         En la villa de Madrid a 2 de febrero de 2006, en el recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico Administrativo Central, promovida por la entidad X, S. A. CIF ..., y en su nombre y representación D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de fecha 10 de mayo de 2002, impugnando liquidación de la Oficina Tecnica de la Inspección de la Delegación Especial de ..., relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1993, 1994 y 1995 y cuantía de 26.888.476 pesetas (161.603 €).

                                                          ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO.- Con fecha 14 de septiembre de 2000 se incoó a la reclamante acta A02- ... por el Impuesto y ejercicios de referencia.

De los antecedentes obrantes se desprende en síntesis: X, S.A. es un establecimiento permanente cuya matriz radica en la República Checa, que realiza trabajos para ..., fundamentalmente de ..., para las empresas Y, S.A. (Y) y Z, S.A. (Z), que, a su vez, contratan con las empresas ... españolas.

Este acta completa la regularización realizada en acta previa A01 ..., en la que se recogen los elementos de la regularización a los que el obligado tributario presta conformidad.

La Inspección no considera deducibles los importes cargados en 1994 y 1995, por un total de 33.747.851 pts (202.828,67 €), correspondientes a las facturas expedidas por la sociedad irlandesa P Ltd. Se fundamenta por la Inspección la no deduciblidad en que no se aprecia necesidad alguna de un gasto de mera intermediación comercial y por otro lado la falta de fiabilidad de los documentos aportados (ausencia de originales e irregularidades en las fotocopias). En el Informe ampliatorio se adjunta traducción del contrato con P Ltd., de 20 de diciembre de 1993, que figura igualmente como anexo a la diligencia de 01-02-00.

En consecuencia se formula propuesta de liquidación con una deuda tributaria de 26.920.304 pesetas (161.794,29 €), integrada de cuota e intereses de demora.

        SEGUNDO.- A la vista del acta y el informe ampliatorio y una vez formuladas alegaciones por la sociedad, el Inspector Regional dictó acuerdo de liquidación tributaria, el 23 de octubre de 2000, confirmando la propuesta inspectora en cuanto a la cuota y modificando ligeramente el importe de los intereses de demora, ascendiendo la deuda tributaria a 26.888.476 pesetas (161.603 €), comprensivo de cuota e intereses de demora. Dicho acuerdo fue notificado a la interesada el 10 de noviembre de 2000.

        TERCERO.- Contra el referido acuerdo de liquidación, el 27 de noviembre  de 2002 se presenta por la interesada Reclamación Económico-Administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., solicitando la puesta de manifiesto del expediente para la formulación de alegaciones. Puesto este de manifiesto para alegaciones y prueba, transcurrido el plazo, no fueron presentadas por la interesada. Con fecha 10 de mayo de 2002, el Tribunal Regional desestimó la reclamación, confirmando el acto impugnado; fue notificado el 3 de septiembre de 2002.

        CUARTO.- Con fecha  24 de septiembre de 2002 tuvo entrada en el Registro del TEAR de ... para ante este Tribunal Central, escrito, presentado en la Administración de ... de la AEAT el 20 de septiembre, en el que interponía recurso de alzada contra la anterior resolución, formulando, en síntesis, las siguientes alegaciones: que el Tribunal Regional podía haber tenido en cuenta las argumentaciones vertidas por la entidad ante la Inspección, aunque no hubiese formulado alegaciones en la reclamación económico administrativa; que el defecto formal de no haber presentado los originales de las facturas debió considerarlo subsanado la Inspección con el certificado aportado expedido por P Ltd., en el que se acreditan las relaciones mantenidas con la interesadad; que constituye jurisprudencia reiterada que en el Impuesto sobre Sociedades prima la realización del gasto sobre los aspectos formales, y que aquel ha quedado acreditado por el certificado de P Ltd., con la que había celebrado un contrato obrante en el expediente y por las remisiones de fondos efectuadas; y, por último, la falta de motivación del acta y del acuerdo liquidatorio, en cuanto extrae unas conclusiones que no se entienden a la luz de los hechos que considera probados.

                                                    FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO.- Concurren en el presente expediente los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso de alzada, en el que se plantea la cuestión relativa a si se ajusta a derecho la regularización basada en la no deducibilidad de ciertos gastos por comisiones satisfechos a una empresa residente en Irlanda.

SEGUNDO.- La cuestión de fondo que se suscita consiste en determinar si son deducibles las cantidades pagadas por la reclamante a la sociedad P Ltd., sociedad residente en Irlanda, bajo el concepto de servicios de comisión.

En primer término ha de tenerse en cuenta que la reclamante constituye un establecimiento permanente en España de una sociedad checa, cuestión ésta sobre la que no se plantea discrepancia alguna.

A este respecto el artículo 7 del Convenio de Doble Imposición entre España y Checoslovaquia, de 12 de marzo de 1981, responde al modelo de Convenio de la OCDE, que dispone en su apartado 3. que "Para la determinación de los beneficios del establecimiento permanente se permitirá la deducción de los gastos en que haya incurrido para la realización de los fines del establecimiento permanente, incluidos los gastos de dirección y los generales de administración  para dichos fines, bien en el estado en que está situado el establecimiento permanente o bien en otra parte".

En el presente caso la relevancia radica en la primera parte del párrafo ("los gastos en que haya incurrido para la realización de los fines del establecimiento permanente"), relativa a los gastos en general y no en la específica, referente a los gastos de dirección y generales de administración, que han sido admitidos por la Inspección a la interesada.

Así pues, se trata de determinar si los importes de las facturas debatidas pueden considerarse o no incluidas entre los contemplados en el precepto. Ahora bien, con carácter ontológicamente previo a examinar si un gasto se ha incurrido en orden a los fines del establecimiento permanente, es preciso dilucidar si los importes en cuestión responden a un servicio auténticamente prestado. Es decir, cuestionar si el gasto está o no orientado a los fines del establecimiento permanente, requiere dos premisas previas, relativas a que se haya incurrido en el gasto y que ese importe satisfecho responda a una verdadera contraprestación por quien recibe el pago, que se supone, en buena lógica, que éste viene a remunerar. Ambos podrían sintetizarse en garantizar la efectividad del gasto. Sólo entonces puede entrarse a valorar la vinculación económica del gasto con los fines del Establecimiento permanente.

TERCERO.- Para un adecuado enjuiciamiento de la cuestión han de resaltarse una serie de hechos que se desprenden del expediente:

Con fecha de 20-12-93 se celebró entre la sociedad P Ltd. (en adelante, P) y M -la matriz, domiciliada en la República Checa, de la sucursal en España- un contrato, en el que, entre otras cláusulas se señalaba: que P haría todo lo posible para proporcionar a M contratos para la ejecución de trabajos y proyectos ... en España; que dichos contratos serían negociados por personal de M sobre la base de sus ofertas presentadas a petición de P o a sus empresas aliadas en España u otros territorios; P invitaría a M a participar en los concursos de acuerdo con sus posibilidades y experiencia, lo cual -se dice- supone una garantía de ejecución con éxito de los trabajos en caso de ganar los concursos; M garantizaba a P una comisión del 8 % del valor de los contratos concluidos que se abonaría una vez que los precios contratados hubieran sido pagados por los respectivos clientes de M.

Obran asimismo una serie de fotocopias de facturas, emitidas mensualmente; en todas ellas se consigna como concepto "por servicios de asesoramiento técnico correspondiente al mes...".

        Según se desprende de diversas diligencias, resulta acreditado que los importes en cuestión fueron remitidos por transferencia a una cuenta bancaria en Suiza.

        En papel en blanco, sin membrete alguno ni acreditación de los firmantes de obrar en representación de P se consigna, con fecha 22 de mayo de 2000, que los firmantes, como administradores de la sociedad de nacionalidad irlandesa a requerimiento de M que ha interesado la expedición de un certificado expresivo de las relaciones comerciales que habían mantenido ambas sociedades, certifica que de conformidad con la información que obra en sus archivos durante los ejercicios 1994 y 1995 se mantuvieron con la interesada las relaciones que se indican; y a continuación se hace una relación de facturas e importes facturados, añadiéndose que unas facturas corresponden a la prestación de servicios de asesoramiento técnico y otras a servicios de promoción de ventas.

Se desprende del expediente y la interesada no niega que la entidad interesada realiza trabajos de ... para dos empresas Y y Z, que a su vez, contratan con las empresas ... españolas.

Se aduce por la interesada que con el contrato y el certificado, aunque las facturas aportadas sean meras fotocopias, es suficiente para considerar justificado el gasto; ahora bien ni el contrato ni el certificado antes descrito implican en modo alguno que resulte acreditada la efectividad de los servicios. Es del análisis del conjunto probatorio sometido al juzgador del que habrá de extraerse una u otra conclusión.

A la luz de los hechos expuestos resalta lo siguiente:

Del contrato se desprende que la entidad irlandesa se compromete a proporcionar a la interesada contratos de ejecución de trabajos y proyectos ... en España, contratos que celebraría la interesada sobre la base de ofertas presentadas a petición de P o empresas aliadas suyas en España u otro lugar e invitaría a la interesada a participar en concursos. Pues bien, si ya de por sí resulta chocante que se contrate con una empresa irlandesa, cuya relación con el sector de actividad de la interesada no se conoce, pues hasta su propio objeto social es desconocido, además no se acredita que la entidad irlandesa llevase a cabo ninguna de las actuaciones comprometidas: no consta que haya proporcionado a la sucursal en España ningún contrato, ni solicitud de ofertas, ni la interesada ha participado en ningún concurso en el que aquella le asesorase; en el mismo orden de cosas, tal como se reconoce en diligencia, P no tiene empresas aliadas en España ni en otro lugar, que hayan intervenido captando clientela para la interesada; es mas, ésta realiza trabajos sólo para dos empresas, Y y Z, y no se justifica que para la consecución de los contratos haya mediado la actuación de P o se hubieran logrado gracias a su buen hacer, y son esas dos empresas las que, a su vez, contratan con las ... españolas; a ello hay que añadir que tampoco se aportan trabajos, documentos, soportes informáticos, o cualquier otro instrumento en los que se plasmase el supuesto asesoramiento facturado, ello unido a que en las facturas no se especifica en nada en que consiste tal asesoramiento o promoción y que los pagos efectuados lo han sido mediante transferencia a una cuenta en Suiza, todo ello conduce a crear dudas razonables acerca de la realidad de los servicios amparados en el contrato suscrito con P.

En conclusión, pues, los documentos aportados son totalmente insuficientes para acreditar la realidad de los servicios o contraprestaciones concretas y efectivas que justifiquen el pago por la entidad de las cantidades debatidas; el mero hecho de que exista la posibilidad contemplada en el contrato, o se expidan facturas que requieren un mínimo de especificación que en el presente caso no se da, si no se presta el servicio concreto no puede justificar un gasto fiscalmente deducible. Por consiguiente, del conjunto probatorio no cabe sino alcanzar la conclusión de que tales servicios si bien potencialmente previstos en el contrato, no llegaron a prestarse de modo efectivo y las cantidades satisfechas no pueden admitirse como gastos deducibles del establecimiento permanente.

CUARTO.- Invoca la recurrente que existe jurisprudencia reiterada según la cual prima la efectividad del gasto sobre los aspectos formales; y ello es cierto, pero está clara también la reiterada jurisprudencia acerca del carácter esencial del requisito de la efectividad y de cómo este ha de quedar fehacientemente demostrado.

Así, en sentencia de 4 de noviembre de 2004 afirma en el fundamento quinto que "A tal respecto, no basta con que las facturas en forma, contabilizadas por la empresa, reflejen los servicios prestados con mayor o menor grado de amplitud. En el caso presente , la prueba del gasto viene constituida por tres facturas expedidas por las sociedades mercantiles... y ..., en relación con determinadas actividades de asesoramiento a ... A este efecto de deducibilidad, la Sala comparte plenamente las dudas suscitadas al Tribunal Económico-Administrativo sobre la efectiva prestación de los servicios documentados en esas facturas, y sentado lo anterior, en su carácter de necesarios para la obtención de los ingresos  pues, de una parte, existe una total y absoluta inconcreción en las facturas sobre la naturaleza, duración, condiciones y objeto de los servicios prestados sin que se conozcan detalles mínimamente concretos sobre la realidad de tales servicios... A los fines de deducibilidad, las facturas son totalmente inconcretas, en cuanto no revelan que clase de servicios fueron prestados y de qué naturaleza y bajo qué condiciones, datos que serían imprescindibles para verificar que tales actividades de asesoramiento...son necesarias para la obtención de los ingresos propios de la actividad desplegada y que bajo la total inconcreción en que se hallan, mal pueden servir de fundamento a la deducción que se pretende efectuar el sujeto pasivo, pues es esencial al gasto, para que pueda ser oportunamente deducida, además de su contabilización y su documentación en facturas formalmente emitidas, que tales gastos sean necesarios y no puramente convenientes o indiferentes desde la perspectiva de la marcha de la empresa o actividad..."

        El propio Tribunal Supremo se hace eco de esta especial necesidad en relación con los gastos, al afirmar, sin ambajes, en sentencia de 26 de julio de 1994, que "La declaración de ingresos  tiene una trascendencia fiscal positiva, porque el contribuyente no va a declarar ingresos que no percibe. Es por ello aceptable sin reservas, cualquiera que sea el vehículo en que se formule, sin perjuicio de su eventual comprobación al alza. Los gastos deducibles, en cambio, de signo contrario al incremento de la deuda tributaria, requieren para su aceptación que se acrediten en forma fehaciente por cuanto comprometen de otro modo un interés público".

En relación con este requisito de efectividad, aunque referida a la normativa interna española (Ley 61/1978 de 27 de diciembre, artículos 13 y 14 f) en concordancia con el artículo 100.1 del Reglamento del Impuesto de 1982), es perfectamente trasladable a la normativa convenida antes referida, el enfoque de la Audiencia Nacional en una doble perspectiva: la existencia de una auténtica contraprestación y con verdadero beneficio o utilidad para la entidad. Como destaca, entre otras, la sentencia de dicha Audiencia Nacional de 4 de noviembre de 2004 (recogiendo abundante jurisprudencia del Tribunal Supremo al respecto), los dos preceptos antes citados, 13 y 14 f) enuncian la doble perspectiva desde el que puede ser contemplado el gasto necesario: positiva, que requiere, con carácter ontológicamente previo, constatar la existencia de una auténtico servicio y, a continuación, justificar que éste está directamente relacionado con la obtención del beneficio y negativa, como contraria a donativo o liberalidad. La alusión de la Audiencia a directamente relacionado con la obtención del beneficio" sería parangonable a la expresión utilizada en el artículo 7.3 del Convenio "incurrido para la realización de los fines del establecimiento permanente".

La constatación de este requisito traslada el debate al ámbito de la prueba, pues como señala claramente la mencionada sentencia de la Audiencia Nacional, "...en virtud del régimen de la carga de la prueba establecido en el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no solo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos".

En esta línea reviste también interés la sentencia de la Audiencia Nacional, de 23 de noviembre de 2000, confirmada por sentencia del Tribunal Supremo de 7 de junio de 2005, que declara que no se ha demostrado que determinada entidad realizase funciones de mediación por lo que los pagos realizados a la misma por la recurrente no debían tener carácter de deducibles. Es mas, el propio Tribunal Supremo señala que el hecho de que el fallo de la sentencia recurrida se base en que no se ha demostrado  la realidad de las operaciones que justificarían el abono de la comisión, es perfectamente compatible, y no supone la contradicción que la recurrente pretendía, con el no cuestionar la validez del contrato celebrado o tener que declarar que se trata de un contrato simulado, cuestiones en las que no había entrado la Audiencia Nacional. De modo que la existencia de un contrato "per se" no implica la realidad del servicio.

Como se ha expuesto en anteriores fundamentos, en el presente caso se trata de un supuesto en que, al igual que el analizado por la Audiencia Nacional y el Tribunal Supremo, existe un contrato por virtud del cual se acuerda satisfacer a una entidad determinada comisión, unas fotocopias de facturas por ciertos importes -pese a los reparos que la Inspección pone a su valor probatorio- y unas remesas de fondos. Pues bien, a la luz de unas circunstancias similares la Audiencia Nacional alcanza la misma conclusión que la aquí sostenida. Ciertamente que se trata de una cuestión de apreciación del material probatorio, lo que ha de analizarse caso por caso, pero lo trascendente y de utilidad para el caso aquí suscitado es que el Tribunal Supremo, en aquel caso en que la Audiencia Nacional de unos determinados hechos, paralelos a los aquí planteados, extraía una conclusión análoga a la aquí cuestionada, el Tribunal no sólo manifiesta que se halla perfectamente motivada -también en ese supuesto la parte apelante aducía falta de motivación- sino que considera que la prueba de presunciones ha sido perfectamente aplicada pues el planteamiento de la sentencia fue que frente a las conclusiones de la Inspección, la Sala entiende que la prueba aportada no es suficiente para demostrar la realidad de las operaciones que justificarían el abono de la comisión.

Pues bien, tal como se ha razonado, la misma conclusión se alcanza en el supuesto analizado en el presente expediente, por lo que ha de desestimarse la pretensión de la recurrente.

        POR LO EXPUESTO:

        EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL,
en SALA, en el presente recurso de alzada, ACUERDA: Desestimarlo, confirmando la liquidación impugnada.

Establecimiento permanente
Intereses de demora
Comisiones
Deuda tributaria
Impuesto sobre sociedades
Gastos deducibles
Documentos aportados
Expedicion de facturas
Contraprestación
Obligado tributario
Liquidaciones tributarias
Liquidación provisional del impuesto
Cuestiones de fondo
Doble imposición
Administrador social
Cuentas bancarias
Objeto social
Prestación de servicios
Sociedades mercantiles
Donativos y liberalidades
Interés publico
Ingresos propios
Fuerza probatoria
Pruebas aportadas
Carga de la prueba
Contrato simulado
Validez del contrato
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