Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/45/2007 de 14 de Mayo de 2008

Resumen

Los pagos fraccionados de la entidad, una vez perdida la condición de gran empresa en la que es obligatoria la modalidad del apartado 3 del artículo 45 del Texto Refundido de la LIS (aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004), se realizan de acuerdo con el régimen general, salvo que expresamente se opte por la modalidad del apartado tercero. No se puede pretender que se exija una renuncia cuando la entidad deja de ser gran empresa, para una modalidad de pagos fraccionados que es voluntaria y opcional si no se trata de una gran empresa.

Descripción

        En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (14 de mayo de 2008), en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Central, interpuesta por ..., S.L., con CIF ..., y en su nombre y representación por Don ..., con domicilio, a efectos de notificaciones, en ..., contra la liquidación provisional dictada por la Administración de ... de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en fecha 12 de septiembre de 2006, notificada el 22 de septiembre, relativa al pago fraccionado del Impuesto sobre Sociedades por el primer trimestre de 2006, por importe de 1.018.214,39 euros.

                                         ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 14 de julio de 2006, se notificó a ..., S.L., por parte de la Administración de ..., acuerdo de fecha 7 de julio, por el que se comunica el inicio de un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada en relación a su obligación de realizar pagos fraccionados a cuenta por el Impuesto sobre Sociedades, o en su caso del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, relativa al primer trimestre del ejercicio 2006.

Asimismo, se comunicó a la interesada, propuesta de resolución del expediente, y su derecho a presentar alegaciones en el plazo de los 10 días hábiles siguientes a la recepción del escrito, así como a aportar todos los documentos, justificantes o cualquier otra prueba que considere oportuna para la defensa de sus derechos.

En la mencionada propuesta, se hace constar que la entidad ha presentado declaración por el concepto, ejercicio y periodo indicados por un importe de 22,80 euros, que es inferior al importe del pago fraccionado calculado por la Administración. Así, como consecuencia de la propuesta de liquidación provisional realizada, y cuyo detalle se recoge en el Anexo de este documento, resulta una cuota a pagar de 998.383,49 euros, que es la diferencia entre el importe del pago fraccionado calculado por la Administración y la cantidad ingresada.

En el referido anexo, se hace constar lo siguiente: "El importe del pago fraccionado es el resultado de aplicar el porcentaje que se establece en la Ley de Presupuestos del Estado para el año 2006, a la cuota íntegra del último periodo impositivo cuyo plazo reglamentario de declaración estuviera vencido el primer día de los 20 naturales del mes de Abril, minorado en las deducciones y bonificaciones, así como en las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a aquel".

        Base del pago    Porcentaje    Importe del pago   Importe       Importe a ingresar
        fraccionado        aplicable      fraccionado            ingresado         (diferencia)

        5.546.701,61          0,18           998.406,29              22,80              998.383,49  

SEGUNDO: Disconforme con la referida propuesta de liquidación provisional, en fecha 27 de julio de 2007, la interesada presenta escrito de alegaciones, en el que señala que "mi representada ha dejado de tener la consideración de Gran Empresa, sin renunciar al cálculo del pago fraccionado por el artículo 38.3 de la LIS".

TERCERO: El día 12 de septiembre de 2006, la Administración de ... de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ..., dictó acuerdo de liquidación provisional por el que confirmaba la regularización anteriormente propuesta.

Así, se señala por la Administración Tributaria, en contestación a las alegaciones presentadas por la obligada tributaria lo siguiente:

"El contribuyente manifiesta que la entidad dejó de ser gran empresa en 2006 y que no ha renunciado a la opción del cálculo del pago fraccionado según el artículo 38.3 de la LIS, ahora artículo 45 del Texto Refundido. Efectivamente, la entidad no es una gran empresa para el ejercicio 2006, con lo que la opción del cálculo del pago fraccionado según la base imponible de los 3, 9, u 11 primeros meses de cada año natural debió ejercerse mediante la oportuna declaración censal en el mes de febrero. Al no hacerlo y no ser gran empresa, el régimen de aplicación es el general, es decir, el del artículo 45.2".

Por lo tanto, la liquidación provisional dictada, determinaba una deuda tributaria total a ingresar por importe de 1.018.214,39 euros, que presentaba el siguiente desglose:

                                                                                     EUROS

        CUOTA                                                             998.383,49

        RECARGOS                                                                0,00

        INTERESES DE DEMORA                               19.830,90

        DEUDA A INGRESAR / A DEVOLVER    1.018.214,39

La liquidación provisional por el pago fraccionado relativo al primer trimestre del ejercicio 2006, fue notificada a la interesada en fecha 22 de septiembre de 2006.

CUARTO: Disconforme con el acuerdo anterior, en fecha 23 de octubre de 2006, ..., S.L. interpuso, en plazo, ante este Tribunal, reclamación económico-administrativa objeto de la presente resolución, referenciada con el número 45/07, al amparo de lo dispuesto en el artículo 235 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

En fecha 12 de febrero de 2007, se notificó a la entidad, la puesta de manifiesto del expediente administrativo, presentando, el día 9 de marzo de 2007 el correspondiente escrito de alegaciones en virtud de lo dispuesto en el artículo 236 de la Ley 58/2003.

En su escrito, la entidad realizó, en síntesis, las siguientes alegaciones:

Señala la entidad en primer lugar que de acuerdo con el artículo 45.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, "Para que la opción a la que se refiere este apartado sea válida y produzca efectos, deberá ser ejercida en la correspondiente declaración censal".

Que la entidad, en fecha 11 de febrero de 2005 presentó declaración censal por la que se ponía en conocimiento de la Administración que para el ejercicio 2005 adquiría la condición de Gran Empresa, asumiendo con ello la obligación de aplicar la modalidad prevista en el apartado 3 del Texto Refundido, y dado que dicha obligación ha sido a iniciativa de la Administración no es preciso presentar declaración respecto de la forma de cálculo.

"En resumen, adquirir la condición de gran empresa no deja en suspenso las obligaciones formales para efectuar el pago fraccionado, volviendo al mismo cuando este termine, pues nada existe legislado que así lo indique, pues de lo contrario, el legislador hubiese recogido tal extremo con una simple ampliación del precepto indicando que una vez se pierda tal condición (gran empresa) la modalidad de pago fraccionado se debe efectuar bajo la modalidad preexistente, a no ser que la se renuncie y solicite la nueva modalidad".

Finalmente, solicita a este Tribunal que "dicte en su día resolución por la que se declare nula de pleno derecho la liquidación provisional notificada, y ello, por los motivos contenidos en el presente escrito de alegaciones".

                                            FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurre en la presente reclamación económico-administrativa, los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para su admisión a trámite por este Tribunal Económico-Administrativo Central.

SEGUNDO: La cuestión planteada en la misma se centra en determinar la procedencia de la liquidación provisional dictada, en relación a los pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades, primer trimestre del ejercicio 2006, por la Administración de ... de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ...

TERCERO: De conformidad con el artículo 45 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, relativo a los pagos fraccionados:

"1. En los primeros 20 días naturales de los meses de abril, octubre y diciembre, los sujetos pasivos deberán efectuar un pago fraccionado a cuenta de la liquidación correspondiente al período impositivo que esté en curso el día 1 de cada uno de los meses indicados.

2. La base para calcular el pago fraccionado será la cuota íntegra del último período impositivo cuyo plazo reglamentario de declaración estuviese vencido el primer día de los 20 naturales a que hace referencia el apartado anterior, minorado en las deducciones y bonificaciones a que se refieren los capítulos II, III y IV de este título, así como en las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a aquél.

Cuando el último período impositivo concluido sea de duración inferior al año se tomará también en cuenta la parte proporcional de la cuota de períodos impositivos anteriores, hasta completar un período de 12 meses.

3. Los pagos fraccionados también podrán realizarse, a opción del sujeto pasivo, sobre la parte de la base imponible del período de los tres, nueve u 11 primeros meses de cada año natural determinada según las normas previstas en esta ley.

Los sujetos pasivos cuyo período impositivo no coincida con el año natural realizarán el pago fraccionado sobre la parte de la base imponible correspondiente a los días transcurridos desde el inicio del período impositivo hasta el día anterior al inicio de cada uno de los períodos de ingreso del pago fraccionado a que se refiere el apartado 1. En estos supuestos, el pago fraccionado será a cuenta de la liquidación correspondiente al período impositivo que esté en curso el día anterior al inicio de cada uno de los citados períodos de pago.

Para que la opción a que se refiere este apartado sea válida y produzca efectos, deberá ser ejercida en la correspondiente declaración censal, durante el mes de febrero del año natural a partir del cual deba surtir efectos, siempre y cuando el período impositivo a que se refiera la citada opción coincida con el año natural. En caso contrario, el ejercicio de la opción deberá realizarse en la correspondiente declaración censal, durante el plazo de dos meses a contar desde el inicio de dicho período impositivo o dentro del plazo comprendido entre el inicio de dicho período impositivo y la finalización del plazo para efectuar el primer pago fraccionado correspondiente al referido período impositivo cuando este último plazo fuera inferior a dos meses.

El sujeto pasivo quedará vinculado a esta modalidad del pago fraccionado respecto de los pagos correspondientes al mismo período impositivo y siguientes, en tanto no se renuncie a su aplicación a través de la correspondiente declaración censal que deberá ejercitarse en los mismos plazos establecidos en el párrafo anterior.

4. La cuantía del pago fraccionado será el resultado de aplicar a las bases previstas en los dos apartados anteriores el porcentaje que se establezca en la Ley de Presupuestos Generales del Estado.

En la modalidad prevista en el apartado anterior, de la cuota resultante se deducirán las bonificaciones del capítulo III del presente título, otras bonificaciones que le fueren de aplicación al sujeto pasivo, las retenciones e ingresos a cuenta practicados sobre los ingresos del sujeto pasivo, y los pagos fraccionados efectuados correspondientes al período impositivo.

5. El pago fraccionado tendrá la consideración de deuda tributaria".

CUARTO: Por su parte, la Ley 30/2005, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2006, señala en su artículo 61, lo siguiente:

"Respecto de los períodos impositivos que se inicien durante el año 2006, el porcentaje a que se refiere el apartado 4 del artículo 45 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, será el 18 por ciento para la modalidad de pago fraccionado prevista en el apartado 2 del mismo. Las deducciones y bonificaciones a las que se refiere dicho apartado incluirán todas aquellas otras que le fueren de aplicación al sujeto pasivo.

Para la modalidad prevista en el apartado 3 del artículo 45 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, el porcentaje será el resultado de multiplicar por cinco séptimos el tipo de gravamen redondeado por defecto.

Estarán obligados a aplicar la modalidad a que se refiere el párrafo anterior los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, haya superado la cantidad de 6.010.121,04 euros durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro del año 2006".

QUINTO: De acuerdo con los hechos puestos de manifiesto durante la tramitación del expediente de gestión, ..., S.L., tuvo la consideración de gran empresa, de acuerdo con lo previsto en el artículo 121 de la LIVA, durante el ejercicio 2005, tal y como comunicó a la Administración Tributaria en su declaración censal, aportada por la entidad a este Tribunal, calculando los pagos fraccionados de dicho periodo de conformidad con lo dispuesto en el apartado tercero del artículo 45 del Texto Refundido anteriormente trascrito, tal y como se establecía de forma imperativa en el artículo 61 de la Ley 4/2004, al tener la consideración de gran empresa.

Debemos resaltar que en la declaración censal efectuada por la reclamante, en la que comunica a la Administración en 2005 su condición de gran empresa, no opta por dicho régimen de cálculo de los pagos fraccionados, si bien ello para dicho periodo no era necesario, dada que su aplicación era obligatoria por tener la consideración de gran empresa.

En el ejercicio 2006, sin embargo, y tal y como declaró en las alegaciones presentadas en el trámite de audiencia evacuado tras la propuesta de liquidación provisional acordada por la Administración de ..., la entidad perdió la consideración de gran empresa, presentando no obstante los pagos fraccionados relativos al primer trimestre de dicho periodo, calculados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 45.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004. Por otra parte, la entidad no ha  presentado declaración optando por dicha modalidad.

A la vista de los hechos anteriores, la Administración de ... dictó liquidación provisional regularizando el pago fraccionado satisfecho por la entidad, y calculando el mismo de acuerdo con la modalidad general prevista en el artículo 45.2 del Texto Refundido.

La entidad entiende por su parte que al haber presentado por imperativo legal los pagos fraccionados relativos a 2005 de acuerdo con lo dispuesto en el apartado tercero del artículo 45, no era necesario, pese a perder la condición de gran empresa en el ejercicio 2006, presentar declaración censal optando por dicha modalidad de cálculo.

SEXTO: En relación a esta cuestión, debemos tener en cuenta que el Texto Refundido, en su artículo 45, apartados dos y tres, establece respectivamente, dos métodos distintos de determinación de la cuantía a satisfacer como pago fraccionado por los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades. La modalidad recogida en el apartado segundo, se establece con carácter general para los contribuyentes de este Impuesto, mientras que por su parte, el cálculo especificado en el apartado tercero, se reserva para aquéllas entidades que hayan optado a dicho método de manera expresa, siendo por lo tanto opcional para las mismas, así como para las entidades que tengan la consideración de gran empresa, si bien para éstas el sistema se articula de forma obligatoria.

Así, el apartado tercero señala que: "Para que la opción a que se refiere este apartado sea válida y produzca efectos, deberá ser ejercida en la correspondiente declaración censal, durante el mes de febrero del año natural a partir del cual deba surtir efectos, siempre y cuando el período impositivo a que se refiera la citada opción coincida con el año natural".

Por lo tanto, de conformidad con este precepto, en aquellos casos en que no nos encontremos ante entidades que tengan la consideración de grandes empresas en las que la modalidad descrita en este apartado es de aplicación obligatoria, la misma sólo se aplicará en aquellos casos en que la entidad haya optado voluntariamente, en los plazos y forma que se determinan por la normativa, por acogerse a tal modalidad de cálculo, por lo que en los supuestos en los que tal declaración no se haya efectuado, el cálculo del pago fraccionado deberá efectuarse de conformidad con la modalidad general prevista en el apartado segundo, que es la utilizada por la Administración Tributaria en la liquidación provisional dictada.

De todo ello se deduce que la pretensión de la entidad de que, una vez terminada la obligación de realizar la determinación de los Pagos fraccionados por la segunda modalidad (artículo 45.3), se produce una opción automática de mantenimiento en esa modalidad si no hay una renuncia expresa, no tiene, a juicio de este Tribunal, cabida en la regulación normativa, que establece claramente una distinción entre aplicación obligatoria y aplicación opcional o a voluntad de la entidad, y sería muy poco razonable concluir que una vez desaparecida la obligación se requiere una renuncia del sujeto pasivo para que no se le aplique un régimen que es voluntario y que debe aplicarse sólo mediante opción.

En consecuencia no siendo obligatoria para la entidad reclamante la aplicación de la modalidad de determinación de los pagos fraccionados por el Impuesto sobre Sociedades prevista en el artículo 45.3 LIS y no habiendo optado por su aplicación en el plazo establecido para ello, los pagos fraccionados a realizar en el ejercicio 2006 deberán determinarse de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 del artículo 45.

Tal conclusión ya ha sido mantenida anteriormente por este Tribunal, en Resolución de 16 de diciembre de 2005; R.G.655/2003.

En cuanto a la Consulta de la Dirección General de Tributos de fecha 26 de febrero de 1999 aportada por la entidad, la misma no hace sino refrendar tanto el criterio seguido por la Administración de ..., como por este Tribunal, por lo que sorprende así su aportación.

En la descripción de los hechos se señala que "La entidad consultante alcanzó en 1997 un volumen de operaciones superior a 1.000 millones de pesetas. En 1998 no sobrepasó dicha cifra. El período impositivo coincide con el año natural", siendo la conclusión del Centro Directivo que "En el caso consultado, para el período impositivo que se inicia el 1-1-1999, no será obligatorio aplicar la modalidad de pago fraccionado descrita en el apartado 3 del artículo 38, dado que el volumen de operaciones realizadas durante el año 1998 no supera los 1.000 millones de pesetas."

Por lo tanto, la Dirección General de Tributos, determina que habiendo perdido la condición de gran empresa por no haber superado el volumen de negocios determinado por la normativa en el ejercicio anterior, ya no se encuentra obligada a calcular el pago fraccionado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 38.3 de la LIS, hoy 45.3 del Texto Refundido. Por lo tanto, si no está obligada a ello, sólo podría aplicarse dicho método en el caso de que se presente la correspondiente opción. Sin embargo, en ningún caso señala, como alega la interesada, que dicha aplicación sea posible, si, como en supuesto que nos ocupa, la entidad no presenta la correspondiente declaración censal.

          Por lo tanto, debemos confirmar la liquidación provisional dictada por la Administración de ..., ya que a falta de opción expresa, y habida cuenta de que ya no le era de aplicación obligatoria o imperativa el régimen previsto en el artículo 45.3, la entidad debió calcular sus pagos fraccionados de acuerdo con el método general recogido en el apartado segundo del mismo precepto.

          En virtud de lo expuesto,

ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, resolviendo EN SALA, en la presente reclamación económico-administrativa ACUERDA: DESESTIMARLA, confirmando el acuerdo de liquidación provisional dictado por la Oficina Gestora.