Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/4505/2009 de 11 de Octubre de 2011

Resumen

IVA. Devolución a no establecidos. Cuestiones generales. Prueba. Artículo 119 LIVA y 105.1 LGT 2003. Prueba. Carga de la prueba. Falta de prueba por ausencia de documentos en el expediente administrativo.

La ausencia en el expediente administrativo de los documentos sobre los que la Administración Tributaria sostiene y fundamenta su acuerdo denegatorio de la devolución del IVA soportado por empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, impone la estimación de la reclamación, toda vez que impiden al TEAC constatar la bondad de las argumentaciones de la Administración.

Referencias Normativas.
Ley 58/2003 General Tributaria. Art. 105.1
RD 1624/1992 Reglamento Impuesto sobre el Valor Añadido IVA. Art. 31

Descripción

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (11/10/2011), vista la reclamación económico-administrativa que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, promovida por la entidad X, LTD, actuando en su nombre y representación D. A, con domicilio a efectos de notificaciones en ..., interpuesta en fecha 23 de junio de 2009 contra la resolución desfavorable a un recurso de reposición de fecha 27 de marzo del 2009 de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, interpuesto contra el acuerdo de denegación de devolución de fecha 9 de diciembre del 2008 de la misma Oficina, en relación con la solicitud de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido, soportado por sujetos no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, del período 01-2006/12-2006, por importe de 163.858,69 euros.

                                       ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: La entidad solicitante presentó con fecha 28 de junio de 2007, solicitud de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, por importe de 163.858,69 euros, referida al periodo 01-2006/12-2006.

Con fecha 4 de junio del 2008 se notifica requerimiento por la Jefa del Área Ejecutiva de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, en el que se solicita lo siguiente:

- Aclaración detallada de las operaciones realizadas en España, así como destino de los bienes y/o servicios adquiridos cuya devolución de IVA se solicita. Prueba de que los servicios recibidos o bienes adquiridos en España están afectos a operaciones que dan derecho a la devolución, según establece el art.119 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido (la acreditación de la afectación se realizará mediante contratos y facturas relativas a dichos servicios y adquisiciones o por los medios admisibles en Derecho que el solicitante pueda aportar).

Con fecha 9 de diciembre de 2008 se emite acuerdo de denegación por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, comunicando al interesado que ha transcurrido el plazo establecido para la atención del requerimiento sin que se haya atendido y por lo tanto, no ha quedado acreditada la procedencia de su devolución.

SEGUNDO: El 11 de marzo del 2009 el interesado interpone recurso de reposición, alegando que la entidad no cuenta con establecimiento permanente en España. Aclara las operaciones realizadas en España y el destino dado a los bienes adquiridos por los que se soportó el impuesto cuya devolución solicita.

La Oficina Nacional de Gestión Tributaria desestima el recurso de reposición por los siguientes motivos:

- Que la entidad ha realizado en el territorio de aplicación del impuesto exportaciones, operaciones sujetas y exentas de IVA, en virtud del artículo 21.2º de la Ley 37/1992. En concreto, una exportación a ciudad C de país D el 6 de noviembre cuyo documento es ...

- Que por lo tanto, no cumple los requisitos para poder ejercer el derecho a la devolución por el procedimiento especial regulado en el artículo 119

- Que para el período al que se refiere la solicitud, la entidad solicitante tiene la condición de sujeto pasivo y deberá cumplir sus obligaciones tributarias según el artículo 164 de la Ley del IVA.

La resolución se notifica el 28 de mayo del 2009.

TERCERO: El 23 de junio del 2009 interpone reclamación económico-administrativa ante este Tribunal. El interesado formula las siguientes alegaciones: Que la entidad no cuenta con establecimiento permanente en España; Que en el año 2006 realizó las siguientes operaciones:

- El grupo X K se dedica a la fabricación y distribución del sistema de aire acondicionado y calefacción para el automóvil.

- Las entidades X (no establecida en el TAI) y X ESPAÑA, forman parte del citado grupo. La entidad X es la que se encarga de adquirir las piezas y herramientas necesarias para la fabricación de esos sistemas.

- En el año 2006 X adquiere a W de país D, herramientas necesarias para la fabricación de los componentes de dichos sistemas. (Se produce una importación, por la que paga derechos de aduanas e IVA a la importación).

- Adquiridas las herramientas, las entrega a Y (con domicilio en ciudad B de España), que se encarga de la fabricación de los componentes de los sistemas de calefacción y aire acondicionado.

- Y le vende los componentes a X repercutiendo IVA. (que son las cuotas cuya devolución se solicita).

- Posteriormente X vende los componentes a X ESPAÑA sin repercutir IVA, ya que no está establecido en España.

- Finalmente X ESPAÑA, tras la realización de determinados trabajos adicionales, los vende a V ESPAÑA en cumplimiento de los contratos efectuados entre ambas entidades.

Asimismo señala que no existe ninguna factura o documento que justifique ninguna exportación de bienes realizada por X y que desconoce los motivos que han llevado a la Oficina Nacional de Gestión Tributaria a dicha conclusión.

                                                  FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer de la reclamación económico-administrativa que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria y en el RD 520/05 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

La cuestión a analizar en la presente reclamación es si el acuerdo por el que se deniega la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido para sujetos no establecidos, por importe de 163.858,69 euros, referida al periodo 01-2006/12-2006 se ajusta a derecho.

SEGUNDO: El procedimiento que regula el régimen especial de devoluciones a determinados empresarios o profesionales no establecidos se encuentra regulado en el artículo 119 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido. Señala que:

"Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, en quienes concurran los requisitos previstos en el apartado siguiente, podrán ejercitar el derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o, en su caso, les haya sido repercutido en dicho territorio, con arreglo a lo establecido en este artículo.

(...)

Dos. Son requisitos para el ejercicio del derecho a la devolución a que se refiere este artículo:

1.º Que los empresarios o profesionales que pretendan ejercitarlo estén establecidos en la Comunidad, en Canarias, Ceuta o Melilla, o en otros territorios terceros.

(...)

2.º Que durante el período a que se refiere la solicitud no hayan realizado en el territorio de aplicación del impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas a este distintas de las que se relacionan a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del impuesto sean los destinatarios de ellas, según lo dispuesto en los números 2.º, 3.º y 4.º del artículo 84.uno de esta Ley.

b) Los servicios de transporte y los servicios accesorios a los transportes, exentos del impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de esta Ley.

3.º Que, durante el período a que se refiere la solicitud, los interesados no hayan sido destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios de las comprendidas en los números 6.º y 7.º del artículo 70.uno y en los artículos 72, 73 y 74 de esta Ley, sujetas y no exentas del impuesto y respecto de las cuales tengan dichos interesados la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en los números 2.º y 4.º del artículo 84.uno de esta Ley.

(...)

Cuatro. Los empresarios o profesionales establecidos en la Comunidad en quienes concurran los requisitos previstos en este artículo tendrán derecho a solicitar la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o soportado durante el período de tiempo a que se refiera la solicitud con ocasión de las adquisiciones o importaciones  de bienes o servicios que hayan realizado, en la medida en que destinen los indicados bienes o servicios a la realización de operaciones que les origine el derecho a deducir(...)

Es decir, los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, tienen derecho a la devolución de las cuotas soportadas o satisfechas en el territorio de aplicación del impuesto, siempre que cumplan con todos y cada uno de los requisitos exigidos en el transcrito artículo 119 de la Ley del Impuesto, y de conformidad con el procedimiento regulado en el artículo 31 del Real Decreto 1624/1992 que aprueba su reglamento.

Entre los requisitos exigidos para la devolución de las cuotas del IVA soportadas, por este procedimiento especial a no establecidos, se encuentra el que durante el período a que se refiere la solicitud no hayan realizado en el territorio de aplicación del impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas a éste distintas de las que se relacionan a continuación en dicho apartado Dos. 2º. del artículo 119 de la Ley.

En el caso presente, la Oficina Nacional de Gestión de Tributaria, desestima la solicitud de devolución porque de la documentación que obra en su poder, se pone de manifiesto que la entidad ha realizado una exportación a ciudad C de país D el 6 de noviembre del 2006, cuyo documento es ... Por lo tanto, la entidad se convierte en sujeto pasivo del Impuesto, sin que pueda solicitar la devolución por el régimen especial a no establecidos previsto en el artículo 119 de la Ley.

No obstante, la cuestión de fondo que se plantea en el expediente no se refiere al cumplimiento o no de los requisitos exigidos para solicitar la devolución, sino que se circunscribe a una cuestión de prueba, ya que el reclamante, en su escrito presentado ante este Tribunal, alega el desconocimiento de la exportación en virtud del cual la Administración deniega el derecho a la devolución de las cuotas de IVA soportado por el régimen especial a no establecidos.

En esa tesitura debemos acudir a lo dispuesto por el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, según el cual "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", precepto éste que obliga de modo igual al contribuyente como a la Administración, y que viene a reproducir en materia tributaria lo dispuesto por el ya derogado artículo 1.214 del Código Civil; citada tal derogación, cumple recordar lo dispuesto por el artículo 217.2 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil (norma ésta a la que se remite el ordenamiento tributario, según el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria), según el cual "Corresponde al actor y al demandado reconviniente la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda, según las normas jurídicas a ellos aplicables, el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda y de la reconvención". Ahora bien, la regla general contenida en tales preceptos, que no constituye una regla de valoración probatoria, sino de carácter procesal, cual es la distribución de la carga de la prueba entre las partes, ha sido objeto de matización e interpretación por reiterada jurisprudencia, en aplicación de la que podría llamarse Teoría de la proximidad al objeto de la prueba.

A este respecto, si bien pudieran extractarse diferentes pronunciamientos del Tribunal Supremo en este sentido para conocer la jurisprudencia que fija aquel Tribunal, resulta aclaratorio el pronunciamiento de aquél en sentencia de fecha 19 de marzo de 2007 (recurso de casación nº 6.169/2001, Fundamento tercero):

        "TERCERO.- ... El reparto de la carga de la prueba entre las partes debe responder a una determinación legal, de ius cogens sustraída a la disponibilidad de las propias partes.

         A pesar de ello, a diferencia de lo que ocurre en la actualidad con el citado artículo 217 de la L.E.C., ni la LJCA ni la L.E.C. de 1881 se referían de modo expreso a esta materia. Se acudía al artículo 1.214 CC, ... , y se elaboraba un principio general que atribuía a cada parte la carga de la prueba sobre los presupuestos de hecho de las normas que invocaban en su favor. ... . La vigencia de este principio ha de conectarse, sin embargo, la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, como reiteradamente ha señalado también la Jurisprudencia de esta Sala.

         En definitiva, cada parte soporta la carga de la prueba de las condiciones fácticas de la norma en que se basa su pretensión; regla, a veces, corregida por el criterio de la mayor facilidad de una de las partes en la aportación de la prueba concreta y por el de la participación del órgano jurisdiccional en la investigación de los hechos. En este sentido se ha manifestado en ocasiones el Tribunal Supremo; así, en Sentencia de 20 marzo 1989, señala: «... El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra...». Igualmente, en Sentencia de 26 julio 1996, expresamente se señala que el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba. Por consiguiente, ha de atenderse también al cumplimiento de la doctrina legal que, dentro del marco del juego de la carga de la prueba, atribuye, en definitiva, el "onus probandi" a quien, por su posición y función, dispone o tiene "más facilidad" para asumirlo.

        En segundo término, la doctrina más reciente de esta Sala (SSTS de 11 de octubre, 8 de noviembre de 2004 y 5 de febrero de 2007) ha señalado que, en relación con la carga de la prueba en el Derecho tributario, se han sostenido dos criterios. Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general. Y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el artículo 31 de la Constitución. No puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales. Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica regida por el principio dispositivo y plasmada en el artículo 114 de la LGT/1963 (también en el artículo 105.1 LGT/2003), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Si bien es verdad que nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor el principio establecido en el mencionado artículo 114 LGT/1963, desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos (SSTS de 25 de septiembre de 1992  y 14 de diciembre de 1999)".

         Más recientemente, la Sentencia de 14 de enero de 2010 ( recurso de casación nº 2501/2004, Fundamento tercero), establece:

         (...)

         En relación con la carga de la prueba tiene esta Sala señalado (por todas, SAN de 4 de octubre de 2001 ) que «a tenor de la doctrina del Tribunal Supremo expresada en la STS de la Sala 3ª de 22 de enero de 2000 ... compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto según la sentencia citada la carga de la prueba es un concepto no demasiado perfilado en el proceso contencioso, que se limita a ser tributario de la doctrina civilista nacida de los artículos 1214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba, paradójicamente tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes. En ese caso, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el"onus probandi". En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene, por otra parte, una referencia específica en el artículo 114 de la Ley General Tributaria , que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilísticas.»

         Por su parte, en la STS de 28 de abril de 2001 se recuerda, en relación con la citada cuestión de la carga de la prueba, analizando el artículo 1214 del Código Civil , que «en nuestra STS de 31 de enero de 1981 tuvimos ocasión de afirmar que la jurisprudencia ha matizado indiscutiblemente el rigor con que se ha venido exigiendo a los sujetos pasivos tal probanza.

         En la sentencia citada indicamos que tales imperativos requieren matizaciones y que la primera proviene de la necesidad de ir más allá de la escueta aplicación del artículo 1214 del Código Civil , precepto que está orientado hacia el campo del Derecho de obligaciones, debiendo ponerse el mismo en relación, en el campo del derecho tributario, con el supuesto de hecho de la norma de que se trate, habiéndose consolidado la doctrina uniforme y reiterada, según recuerda entre otras la sentencia de esta Sala de 17 de marzo de 1995 , así como las que en ella se citan, de que cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor.»

Efectivamente, en la citada STS de 17 de marzo de 1995 se señala que «procede reiterar la doctrina uniforme de esta Sala, según la cual cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias invoca a su favor, doctrina jurisprudencial puesta de manifiesto por el Tribunal Supremo en Sentencias de 20 y 13 de marzo y 24 de enero de 1989, y reiterada en las Sentencias de 29 de noviembre de 1991 y 19 de febrero de 1994 .»

La función que desempeña el art. 1214 del Código es la de determinar para quien se deben producirlas consecuencias desfavorables cuando unos hechos controvertidos de interés para resolver cuestiones del pleito no han quedado suficientemente probados. Se trata de una regla cuyo alcance ha sido conformado por la doctrina científica y jurisprudencial, y que por su carácter genérico opera solamente en defecto de regla especial.

En resumen, y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

(...)

Lo sentenciado por el Tribunal Supremo resulta plenamente aplicable al caso. El reclamante aclara en el recurso de reposición las operaciones realizadas en España y el destino dado a los bienes adquiridos por los que se soportó el impuesto cuya devolución solicita y aporta los justificantes de correspondientes a las cuotas de IVA soportado cuya devolución pretende.

No obstante, la Administración deniega la devolución afirmando que la entidad ha realizado una exportación a ciudad C de país D el 6 de noviembre del 2006, cuyo documento es ... Sin embargo, dicha manifestación no se ve acompañada de documentación o comprobación alguna que desvirtúe las pruebas aportadas por el interesado, o al menos, no consta en el expediente administrativo.

Se considera, en consecuencia, que la Administración no ha realizado actuación suficiente dirigida a desvirtuar la documentación aportada por el reclamante, por lo que debe anularse el acuerdo por el que se deniega la devolución y remitir el expediente de nuevo a la Oficina de Gestión, al objeto de comprobar que efectivamente no se dan en el interesado los requisitos necesarios para obtener la devolución por el procedimiento especial a no establecidos previsto en el artículo 119 de la Ley 37/1992 del IVA.

En virtud de lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la presente reclamación económico-administrativa, promovida por la entidad, X, LTD, actuando en su nombre y representación D. A, con domicilio a efectos de notificaciones en ..., interpuesta en fecha 23 de junio de 2009 contra la resolución desfavorable a un recurso de reposición de fecha 27 de marzo del 2009 de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, interpuesto contra el acuerdo de denegación de devolución de fecha 9 de diciembre del 2008 de la misma Oficina, en relación con la solicitud de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido, soportado por sujetos no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, del período 01-2006/12-2006, por importe de 163.858,69 euros, ACUERDA: estimar la reclamación interpuesta en los términos establecidos en el último párrafo del fundamento segundo.