Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/451/2007 de 14 de Junio de 2007

Resumen

La Dependencia de Gestión Tributaria de la AEAT es competente para el procedimiento de comprobación limitada prevista en los artículos 136 y siguientes de la LGT (Ley 58/2003), pues actuó sobre la base de los datos declarados por el contribuyente, de lo alegado por éste en el correspondiente trámite y de aquellos otros datos y antecedentes que obraban en poder de la administración tributaria, sin que conste que aquellas actuaciones se hayan realizado fuera de las oficinas de la Administración tributaria, aunque en el caso concreto la liquidación carece de motivación suficiente.

Descripción

        En la villa de Madrid, a 14 de junio de 2007, este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, ha visto los recursos de alzada acumulados, promovidos por Don ..., con domicilio para notificaciones en ... en nombre y representación de DON A contra Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo ... de 8 de noviembre de 2006 (reclamación nº ...) y de 16 de enero de 2007 (recurso de anulación contra la anterior) en materia del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2004 y cuantía de 508.258,39 €.

                                                               ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO: El interesado formuló su reglamentaria declaración por el citado Impuesto, en la que liquidaba, entre otros conceptos, 636.962,76 euros como rendimientos del trabajo y deducía de la cuota íntegra 294.124,84 euros por razón de "rentas obtenidas en Ceuta y Melilla" y 140160,30 euros en concepto de retenciones a cuenta. La cuota diferencial resultante de la autoliquidación, cuya base imponible era de 1.975.325,10 euros, era de 154.475,12 euros, a devolver.  

        SEGUNDO: El 22 de diciembre de 2005 la Delegación de ... de la AEAT (Oficina de Gestión Tributaria) practicó a dicho interesado una liquidación provisional por el concepto y ejercicio citados de la que resultaba un total a ingresar de 508.258,39 euros, de los que 496.359,36 correspondían a la cuota y el resto a los intereses de demora. En esencia, la razón de dicha liquidación provisional consistía en las siguientes diferencias: a) La mencionada cifra de 636.962,75 euros, declarada como rendimientos del trabajo, pasaba a ser considerada como rendimientos del capital mobiliario, por no constar la existencia de contrato laboral con alta en la Seguridad Social ni acuerdo válido de las sociedades participadas por el contribuyente en que se le otorgue retribución alguna en concepto de administrador; teniendo en cuenta que es socio mayoritario de todas las sociedades de las que percibe rendimientos, se estima que éstos constituyen utilidades derivadas de su condición de socio.- b) Como consecuencia de ello, se reduce la deducción por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla, que pasa, de los 438.992,30 euros autoliquidados, a 16.205,03.- c) La deducción por doble imposición de dividendos, declarada en 382.287,04 euros se divide en dos partes, según la Oficina gestora, de las que sólo la primera, de 297.480,14 euros se aplica a la liquidación, mientras que la restante, de 84.806,90 euros, se considera pendiente de aplicación.- d) Se suprimen las retenciones por rendimientos del trabajo que, por importe de 142.160,30 euros, había declarado el contribuyente.

        Consta en el expediente que los rendimientos que la Oficina gestora considera procedentes del capital mobiliario proceden de tres sociedades de las que, según los datos obrantes en la Dependencia de Gestión Tributaria, el contribuyente es socio mayoritario, habiendo sido declarados dichos rendimientos como procedentes del trabajo personal, de la actividad profesional o retribución de su condición de consejero en las mismas, según el detalle siguiente:

A, S.L.                Actividad profesional                           290.889,84

A, S.A.               Actividad profesional                              72.722,52

Y, S.L.                Rendto. del trabajo                               239.538.54

Y, S.L.                Retrib. Administrador                             33.811,86

        La deducción por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla declarada por el interesado, es objeto de modificación por la Agencia Tributaria, por ésta ser procedente sólo en caso de rentas de sociedades que operen efectiva y materialmente en dichos territorios y que tengan en él su domicilio y objeto social, lo cual sólo concurre en el caso de A, S.A. por importe de 72.722,52 euros.

        TERCERO: El interesado impugnó la liquidación provisional practicada ante el Tribunal Económico-Administrativo Local de ... y en el trámite conferido alegó lo que se resume a continuación, adjuntando asimismo diversos documentos para apoyar de sus afirmaciones: a) A, S.L. está domiciliada en Ceuta y el interesado es su director general, sin ostentar la condición de consejero desde su dimisión el 27-06-2003, inscrita en el Registro Mercantil de Ceuta; manifiesta que el certificado de retenciones emitido por dicha empresa con el concepto de "Actividades económicas" fue un error, al ser evidente que la retención practicada excede el 22 por 100 (que, por la bonificación vigente en Ceuta, equivale al 44 por 100 respecto del régimen común de retenciones por trabajo personal).- b) Es también Director General de A, S.A.- c) Y, S.L. está domiciliada en Madrid y de ella ha percibido rendimientos del trabajo, en concreto por razón de sueldo, de incentivo por beneficios obtenidos por la sociedad y por remuneración de su condición de consejero, partidas todas que son rendimientos del trabajo personal; en esta sociedad el interesado tiene una participación del 29,385 por 100 del capital social; alega que la Inspección levantó acta de comprobado y conforme a esta sociedad, dando por correcta la calificación de las remuneraciones pagadas, todo ello para los ejercicios 1998 a 2001.- d) La Oficina de Gestión se basa en hechos y calificaciones para los que carece de competencia, ya que entra en partidas de la contabilidad de las pagadoras y, además, los antecedentes en los que basa su liquidación son insuficientes y la liquidación practicada es errónea, infundada, parcial, arbitraria e infringe la Ley, porque de ser ciertas sus calificaciones debería ordenar que se devuelvan las retenciones a cuenta, por corresponder a rendimientos mal declarados y que se apliquen como deducibles las retenciones que deberían haberse practicado sobre los rendimientos del capital mobiliario que, según la liquidación, percibió el contribuyente.- e) La calificación como rendimientos del capital mobiliario que lleva a cabo la oficina gestora, no encaja con la deducción por doble imposición de dividendos, como era de esperar.- f) Es incorrecta la reducción que hace la Oficina gestora de la deducción por rentas obtenidas en Ceuta, porque el origen de las rentas obtenidas es ceutí, al serlo las sociedades pagadoras A, S.L. y A, S.A., entidades que se dedican a la fabricación y comercialización ... en Ceuta desde hace más de ...; además, también según el criterio del patrimonio neto (tercera parte del mismo situada en Ceuta) procede la deducción por este concepto y para tal fin aporta cifras de su declaración del Impuesto sobre el Patrimonio.- g) Deducción incorrecta por doble imposición de dividendos: la liquidación impugnada no explica por qué deja de aplicar una parte de la deducción declarada por el contribuyente ni multiplica por 1,4 las utilidades que, según aquélla, recibió el contribuyente en virtud de su condición de socio.

        CUARTO: El Tribunal Local, en sesión celebrada el ... de 2006, acordó estimar parcialmente la reclamación, solamente en el sentido de que procede la deducción por dividendos del exceso no aplicado, de 84.806,86 euros, así como la correspondiente deducción por rentas obtenidas en Ceuta por la Sociedad A, S.A. desestimándola en todo lo demás. Tras concluir que la Dependencia de Gestión tributaria es competente para practicar la liquidación impugnada, por no invadir competencias reservadas a la Inspección, el Tribunal pasa a examinar la naturaleza de lo percibido por el contribuyente de cada una de las tres sociedades mencionadas.

        En relación con A, S.L., el Tribunal discrepa de la argumentación del interesado, porque éste no aporta contrato laboral que demuestre la relación de trabajo alegada, ni tampoco acredita el alta en la seguridad social; observa, además, que las retenciones de IRPF no lo fueron en concepto de rendimientos del trabajo, sino de actividades económicas, según el certificado de la empresa, sin que ésta corrigiera el error que el reclamante alega, pese a que ello era preceptivo en el modelo 190; tampoco atribuye valor probatorio al certificado del consejo de administración, por tener carácter privado y aparecer varios párrafos con puntos suspensivos, cuando lo lógico hubiera sido aportar un certificado del Registro Mercantil u otro documento público probatorio del nombramiento para el cargo de Director General, la cuantía de las remuneraciones que percibe y el concepto con cargo al cual se asigna la remuneración y demás condiciones. Concluye el Tribunal a la vista de todo ello que lo actuado por la Oficina gestora, imputando los ingresos declarados al concepto "rendimientos del capital mobiliario" es ajustado a Derecho, todo ello, añade, sin perjuicio de que el contribuyente pueda, en su caso, solicitar de la Administración tributaria la devolución, en la forma legalmente regulada, de las retenciones que considere le han sido indebidamente practicadas.

        El Tribunal Local se ocupa a continuación de las cantidades que el reclamante percibió de A, S.A. para concluir que es de aplicación lo considerado en relación con la anterior entidad.

        En tercer lugar, y acerca de X, S.L. entiende igualmente el Tribunal que la certificación aportada, emitida por el secretario del Consejo de Administración, al ser privada y no avalada con la apoyatura jurídica de documento fehaciente alguno que tenga fuerza probatoria indubitada, no es suficiente para demostrar lo que en ella se afirma (que el reclamante es presidente de dicho consejo, que su participación en el capital social es de 29,385 por 100, así como las remuneraciones percibidas por dicha condición); el Tribunal Local observa que en el documento del Registro Mercantil, que en el caso de esta sociedad sí se aporta, figura el reclamante como consejero, presidente y consejero-delegado en virtud de nombramientos de 22 de noviembre de 2005, sólo días después de que le fuera notificada la propuesta de liquidación provisional y trámite de audiencia; tampoco aporta los estatutos sociales, ni el acta completa de lo acordado en la Junta General sobre el nombramiento de dichos cargos, ni la forma de remuneración que habrían de tener y la acordada para 2004, ni el "balance de resultado", ni la distribución que se hiciera sobre los fondos de reserva legal y voluntario, de manera que quede todo fehacientemente probado, cuando el artículo 66 de la Ley 2/1995, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, dispone la gratuidad del cargo de Administrador, salvo disposición estatutaria en contrario y la retribución debe ser aprobada para cada ejercicio en Junta general, cuando consista en una participación en beneficios; finalmente, observa el Tribunal Local que el artículo 67 de la misma Ley 2/1995 exige que el establecimiento o modificación de relaciones de prestación de servicios o de obra entre la sociedad y sus administradores, requieren acuerdo de la Junta General, que tampoco se ha aportado, sin conocerse por razón de qué servicios prestados se retribuye al reclamante con el sueldo percibido. Por todo ello, se concluye que la imputación de los rendimientos obtenidos a "otros rendimientos procedentes del capital mobiliario" son conformes al Derecho, sin perjuicio, igualmente, de que el reclamante solicite las retenciones que, en su caso, le hayan sido practicadas indebidamente.

        El Tribunal sólo considera procedente la deducción de cuotas por rentas obtenidas en Ceuta, en el caso de  las procedentes de A, S.A. La entidad A, S.L. no tiene objeto social exclusivo en Ceuta, sino que es titular de una inversión en la provincia de ..., mientras que X, S.L. tiene su domicilio fiscal en Madrid. Tampoco es de aplicación, según el Tribunal, "el apartado 2º del artículo 69 de la Ley del Impuesto, referido a los no residentes a los que es aplicable la deducción cuando al menos una tercera parte del patrimonio neto del contribuyente esté situado en Ceuta", porque en el caso del contribuyente no se cumple el requisito; en efecto, el Tribunal entiende que el patrimonio neto, a efectos de cómputo, es sólo el que integra la base imponible (porque el artículo 9 de la Ley 19/1981 identifica a ésta con el valor del patrimonio neto del sujeto pasivo) y de ahí que no entren en él los bienes exentos. Con esta premisa, del total declarado por importe de 9.188.585,28 euros, el Tribunal considera situado en Ceuta, una vez deducidas las deudas correspondientes, 135.150,08 euros, y este valor, según la Resolución recurrida, no llega a la tercera parte de dicho patrimonio neto.
        
        QUINTO: Notificada la anterior Resolución el ... de 2006, el siguiente día ... interpuso el reclamante recurso de anulación contra la misma, por considerar que es completa y manifiestamente incongruente y conduce a la inexistencia de alegaciones y pruebas oportunamente presentadas; el 19 de enero de 2007 formalizó recurso de alzada contra la misma resolución, al considerar desestimado el de anulación por transcurso del plazo de un mes establecido en el artículo 239.6 de la Ley General Tributaria, 58/2003. A este recurso de alzada se asignó en este Tribunal Central el número R.G. 451-07 y se basaba en los motivos que a continuación se resumen: 1ª) Incompetencia del órgano de gestión, tanto funcional como territorial, por realizar funciones que exceden de las atribuidas a los órganos de gestión en la Ley General Tributaria.- 2ª) Incongruencia de la Resolución del ...: es incongruente internamente, porque desestima ésta "en todo lo demás", incluido, por tanto, lo referente a la devolución de ingresos indebidos, mientras que en los fundamentos de Derecho acepta la posibilidad de solicitar su devolución; y también es incongruente respecto de la reclamación, porque en ésta se solicitó pronunciamiento explícito sobre el derecho a la devolución y no es de recibo que se conteste que puede solicitarla, en su caso.- 3ª) Infracción de normas en materia de prueba: el interesado se pregunta cómo es posible afirmar que un certificado del secretario del consejo carece de valor probatorio y afirma, por otra parte, que los registros mercantiles son públicos y que la Ley exime al interesado de probar todo lo que a la Administración pueda constar por existir en tales registros oficiales. Los puntos suspensivos a que se refiere la Resolución recurrida y que parecen extrañar al tribunal, significan que sigue un texto totalmente ajeno al caso y que para nada incide en él; y respecto de las cotizaciones del interesado a la Seguridad Social, se ha aportado copia de los boletines de cotización mensuales del año 2004 correspondientes al interesado, siendo además datos conocidos por la propia Administración y de fácil comprobación.- 4ª) Infracción de la Ley del IRPF en cuanto a la calificación de los rendimientos del trabajo y de otros rendimientos del capital mobiliario: en este punto, además de negar la realidad de los rendimientos del capital que le atribuye la oficina gestora y defender su naturaleza de rendimientos del trabajo, alega que las cantidades percibidas corresponderían a un rendimiento neto de retenciones a cuenta y que el contribuyente goza del derecho legal de computar a su favor como deducciones de la cuota, las retenciones que deberían haberse practicado; además, esta clase de calificaciones, según el contribuyente, coloca en indefensión a las sociedades supuestamente pagadoras de tales utilidades, ya que serían inevitablemente responsables (o deudoras) de practicar e ingresar las retenciones que procedían, según la Oficina gestora.- 5ª) Procedencia de deducción por rentas obtenidas en Ceuta: el recurrente mantiene que el patrimonio neto no equivale a la base imponible, sino que es el hecho imponible, concepto previo a cualquier exención, y consiste, según el artículo 1 de la Ley 18/1991, en el conjunto de bienes y derechos de contenido económico de que sea titular, con deducción de las cargas y gravámenes. El alegante concluye:

        «Pretender que la exención deslocaliza patrimonio a efectos de la deducción ante el IRPF es extender los límites del gravamen (en IRPF) más allá de lo que la Ley establece. La deducción del IRPF habla de patrimonio neto "determinado" conforme a la normativa del Impuesto sobre el Patrimonio, pero eso no es "efectivamente gravado"».  

        Con independencia de lo anterior, el reclamante añade que, a su juicio, aún dentro de la tesis mantenida por la Oficina gestora y el TEA... se ha incurrido en errores de cálculo y a tal efecto expone su situación patrimonial de la que se deriva la conclusión de que, una vez corregidos dichos errores y con la tesis de la liquidación impugnada, el patrimonio neto no exento asciende (para el ejercicio 2004) a 1.129.357,71 euros, mientras que el situado en Ceuta es de 542.466,31 euros, que representa el 48,03 por 100 de dicho total no exento. Y si tenemos en cuenta -añade el interesado- que no hay deudas sobre activos exentos, sino que los pasivos han de deducirse de los activos no exentos, porque se trata de deudas personales, dicho porcentaje pasa a ser del 85,82 por 100. - 6º) Indefensión de terceros: reitera lo ya alegado ante el TEA... en el sentido de que la actuación del órgano gestor de ... afecta a terceros obligados tributarios, que no han podido personarse en el expediente parta defender sus intereses.- 7º) Petición expresa de pronunciamiento de devolución de ingresos indebidos.

        SEXTO: Consta en el expediente el informe elaborado el 20 de febrero de 2006 por la Dependencia de Gestión, en virtud del artículo 235.3 de la Ley General Tributaria; en él se razona que las retribuciones discutidas, percibidas de las tres sociedades mencionadas, deben liquidarse como rendimientos del capital, debido a que deben rechazarse otras alternativas (contraprestación de servicios laborales o profesionales o de la condición de administrador) porque el artículo 67 de la Ley 2/1995 exige que el establecimiento o modificación de relaciones de prestación de servicios o de obra entre uno o varios administradores y la sociedad, requieren acuerdo de la Junta General, mientras que el 66 atribuye gratuidad al cargo de administrador, salvo disposición estatutaria que asigne retribución, sin que conste ninguno de estos acuerdos a la Dependencia de gestión, como tampoco alta de IAE como empresario o profesional independiente ni otro elemento que pueda hacer pensar en una actividad profesional). En dicho informe se niega sea aplicable la deducción por rentas percibidas en Ceuta porque ésta "sólo es  procedente para las rentas procedentes de Sociedades que operen efectiva y materialmente en Ceuta y Melilla y con domicilio y objeto social exclusivo en dichos territorios, circunstancia que sólo concurre en este caso para los rendimientos del capital mobiliario devengados por A, S.A. recalculándose la deducción en función de estos parámetros. Los inmuebles del contribuyente se encuentran sitos en la península".  

        SÉPTIMO: En sesión de ... de 2007, el Tribunal ... dictó Resolución desestimatoria del recurso de anulación, la cual, una vez notificada el ... de 2007, fue a su vez objeto impugnación de forma independiente ante este Tribunal Central, que la tramita bajo el número R.G. 743-07, mediante escrito presentado el 8 de febrero de 2007. En él, alega el reclamante que el TEA... incurrió en incongruencia, porque se le solicitó expresamente se pronunciara sobre el derecho del interesado a la devolución de lo retenido y a la deducción por doble imposición de los presuntos rendimientos percibidos como dividendos, y no lo hizo. Alega también haber acreditado cuantas circunstancias eran necesarias para calificar las rentas percibidas de acuerdo con lo declarado y su condición de residente en Ceuta, sin que el Tribunal apreciara las pruebas ni se pronunciara contradictoriamente sobre ellas, resolviendo sin argumentos en cuanto a los datos del patrimonio que debían considerarse a efectos de la calificación como residente.- También en cuanto a la competencia del órgano aprecia dicha incongruencia el recurrente, porque, según afirma, hubo extralimitación en sus funciones al invadir competencias de otros órganos: la complejidad de los elementos fácticos, la incidencia de terceros, la presencia de condicionantes para la aplicación de bonificaciones y la propia referencia a entidades jurídicas y a territorios ajenos a la demarcación de Ceuta, "evidencian claramente la incapacidad del órgano de gestión para la tarea acometida".; todo ello -concluye el reclamante- se alegó ante el TEA..., sin que éste lo examine y lo mismo cabe decir en cuanto a la indefensión de terceros.

                                                           FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO: Concurren en el presente expediente los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite de la presente Reclamación Económico-Administrativa, en la que se plantean las siguientes cuestiones: Primera, si la oficina gestora era competente para practicar la liquidación provisional impugnada.- Segunda, si dicha liquidación está suficientemente motivada.- Tercera, en su caso, si es conforme a Derecho liquidar como rendimientos del capital mobiliario los que el contribuyente declaró como procedentes del trabajo.- Cuarta, si son procedentes las restantes diferencias entre la autoliquidación y la liquidación que giró la oficina gestora y si procede la devolución de ingresos indebidos que el reclamante reclama, por razón de retenciones que la liquidación no admite.- Quinta, si el recurso de alzada contra la resolución desestimatoria del recurso de anulación, debe admitirse.

        SEGUNDO: La competencia de la oficina gestora para practicar la liquidación impugnada, en el ámbito del procedimiento de gestión tributaria, ha de determinarse a la luz de lo dispuesto en los artículos 117 y siguientes de la Ley General Tributaria, 58/2003. De especial relevancia es el 136, que dispone lo siguiente:

«1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.

2. En este procedimiento, la Administración tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:

a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.

3. En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.

4. Las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo las que procedan según la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, en cuyo caso los funcionarios que desarrollen dichas actuaciones tendrán las facultades reconocidas en los apartados 2 y 4 del artículo 142 de esta Ley».

        Examinadas las actuaciones practicadas por la Dependencia de Gestión tributaria, se observa que ésta actuó sobre la base de los datos declarados por el contribuyente, de lo alegado por éste en el correspondiente trámite y de aquellos otros datos y antecedentes que obraban en poder de la administración tributaria, sin que conste que aquellas actuaciones se hayan realizado fuera de las oficinas de la Administración tributaria. Por tanto, con independencia de si fue o no oportuno o conveniente que la comprobación de este obligado tributario fuese emprendida en el marco de dicho procedimiento limitado y no en el de inspección, cuyas funciones vienen enumeradas en el artículo 141, dada la complejidad del hecho imponible y demás circunstancias de necesario examen para llevar a buen término dicha comprobación, considera este Tribunal que la Dependencia de Gestión no se extralimitó en sus atribuciones.

        TERCERO: Para examinar la segunda cuestión planteada (motivación de la liquidación impugnada) conviene, ante todo, reproducir las principales diferencias entre la liquidación impugnada y la autoliquidación formulada por el reclamante, que son las siguientes: 1ª) Los ingresos declarados en concepto de rendimientos del trabajo por 636.962,76 €, son liquidados por la Oficina gestora como "otros rendimientos del capital mobiliario".- 2º) Las retenciones  por rendimientos del trabajo, autoliquidadas por 142.180,30 €, se eliminan en la liquidación paralela, con lo cual, el total de pagos a cuenta pasa, de 213.839,12 € (cifra que incluye también las retenciones por rendimientos del capital, que no son modificadas) a 71.678,82 € (importe de las retenciones por capital mobiliario, tanto en la declaración como en la liquidación impugnada).- 3º) La deducción por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla, que es de 438.992,30 € según el contribuyente, se reduce a 16.205,02 €. - 4º) La deducción por doble imposición de dividendos, que era de 382.287,04 en la autoliquidación, es de 297.480,14 € en el acto impugnado y los restantes 84.806,90 € se dejan pendientes de aplicación; a esta diferencia se refiere el punto estimado en la Resolución del Tribunal ..., según quedó manifestado en los Antecedentes de Hecho.

        Es decir que, al entender la oficina gestora que los ingresos por valor de 636.962,76 € procedían del capital mobiliario y no eran, por tanto, rendimientos del trabajo, se limita a trasladarlos al capítulo de dichas rentas del capital y a eliminar las retenciones soportadas por el reclamante, sin motivar por qué no admite como deducibles dichas retenciones; si la Administración tributaria modificó la naturaleza de las rentas, para hacerlas tributar como procedentes del capital, debió igualmente modificar el concepto de las retenciones (o al menos justificar por qué no lo hacía, si es que había razones para ello) admitiéndolas como ingresos a cuenta en la liquidación provisional en el importe reglamentario si quedaba cubierto con las retenciones efectivamente practicadas y si éstas, atendida la nueva naturaleza de los ingresos, resultaban excesivas, debió, al menos, justificar por qué no deducía de la cuota del contribuyente el exceso retenido, como admite el artículo 14.2.b) del Reglamento de Revisión en Vía Administrativa, cuando declara el derecho a obtener devolución de ingresos indebidos referentes a retenciones por parte de quien las soportó, salvo que el importe de la retención o ingreso a cuenta declarado indebido "hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos (...)".

        CUARTO: Carece igualmente de motivación la liquidación impugnada, a juicio de este Tribunal, en cuanto a la deducción por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla. Dicha deducción queda regulada en el artículo 69.4 de la  Ley del IRPF, aprobada por Real Decreto Legislativo 3/2004, que dispone lo siguiente:

«4. Deducción por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla.

1º Contribuyentes residentes en Ceuta o Melilla.

a) Los contribuyentes que tengan su residencia habitual en Ceuta o Melilla se deducirán el 50 por 100 de la parte de la suma de las cuotas íntegras estatal y autonómica o complementaria que proporcionalmente corresponda a las rentas computadas para la determinación de las bases liquidables que hubieran sido obtenidas en Ceuta o Melilla.

b) También aplicarán la presente deducción los contribuyentes que mantengan su residencia habitual en Ceuta o Melilla durante un plazo no inferior a tres años, en los períodos impositivos iniciados con posterioridad al final de ese plazo, por las rentas obtenidas fuera de dichas ciudades cuando, al menos, una tercera parte del patrimonio neto del contribuyente, determinado conforme a la normativa reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio, esté situado en dichas ciudades.

La cuantía máxima de las rentas, obtenidas fuera de dichas ciudades, que puede acogerse a esta deducción será el importe neto de los rendimientos y ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidos en dichas ciudades.

2º Los contribuyentes que no tengan su residencia habitual en Ceuta o Melilla, se deducirán el 50 por 100 de la parte de la suma de las cuotas íntegras estatal y autonómica o complementaria que proporcionalmente corresponda a las rentas computadas para la determinación de las bases liquidables positivas que hubieran sido obtenidas en Ceuta o Melilla.

En ningún caso se aplicará esta deducción a las rentas siguientes:

Las procedentes de Instituciones de Inversión Colectiva, salvo cuando la totalidad de sus activos esté invertida en Ceuta o Melilla, en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

Las rentas a las que se refieren los párrafos a), e) e i) del apartado siguiente.

3º A los efectos previstos en esta Ley, se considerarán rentas obtenidas en Ceuta o Melilla las siguientes:

a) Los rendimientos del trabajo, cuando se deriven de trabajos de cualquier clase realizados en dichos territorios.

b) Los rendimientos que procedan de la titularidad de bienes inmuebles situados en Ceuta o Melilla o de derechos reales que recaigan sobre los mismos.

c) Las que procedan del ejercicio de actividades económicas efectivamente realizadas, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en Ceuta o Melilla.

d) Las ganancias patrimoniales que procedan de bienes inmuebles radicados en Ceuta o Melilla.

e) Las ganancias patrimoniales que procedan de bienes muebles situados en Ceuta o Melilla.

f) Los rendimientos del capital mobiliario procedentes de obligaciones o préstamos, cuando los capitales se hallen invertidos en dichos territorios y allí generen las rentas correspondientes.

g) Los rendimientos del capital mobiliario procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

h) Las rentas procedentes de sociedades que operen efectiva y materialmente en Ceuta o Melilla y con domicilio y objeto social exclusivo en dichos territorios.

i) Los rendimientos procedentes de depósitos o cuentas en toda clase de instituciones financieras situadas en Ceuta o Melilla».

        A la vista de este precepto resulta que la liquidación impugnada, al modificar la naturaleza de los rendimientos y hacer depender la deducción, de los requisitos o condiciones concurrentes en la sociedad pagadora de aquéllos, está obviando la aplicación del apartado b) transcrito, referente a los contribuyentes que hayan mantenido su residencia habitual en aquellos territorios durante un plazo no inferior a los tres años y sitúen en los mismos la tercera parte de su patrimonio, al menos. En tal caso, además de la deducción prevista en el apartado a) para las rentas obtenidas en Ceuta y Melilla, tales contribuyentes pueden aplicar la deducción a las obtenidas fuera de dichas ciudades autónomas. El interesado, en trámite de alegaciones a la propuesta de liquidación provisional, manifestó ser residente en Ceuta con más de tres años de antelación, señalando cuál era su domicilio fiscal en dicha ciudad y que más de la tercera parte de su patrimonio neto radica allí, remitiéndose a su preceptiva declaración, en prueba de su aserto. En la liquidación impugnada no se contesta a este razonamiento, sino que se justifica la rectificación de lo autoliquidado por este capítulo, diciendo que, de acuerdo con el artículo 69.4.3º. h de la Ley, procede la citada bonificación para las rentas procedentes de sociedades que operen efectiva y materialmente en Ceuta o Melilla y con domicilio social exclusivo en dichos territorios, para concluir a continuación que, de las tres sociedades pagadoras, sólo una (A, S.A.) cumple estos requisitos. Es evidente, por tanto, que la liquidación provisional adolece de insuficiente motivación, también en este punto. Es cierto que el Tribunal ..., en su Resolución hoy recurrida, examina la aplicabilidad de dicho apartado b) para concluir desestimándola, pero tal examen no subsana dicha motivación insuficiente, necesaria en el acto administrativo impugnado.

        QUINTO: También incurre en falta de motivación la liquidación impugnada en cuanto a la deducción por doble imposición de dividendos, si bien dicha falta fue apreciada por el Tribunal ... y dio lugar a la estimación de la reclamación en este punto.

        De lo que llevamos dicho se deduce que el acto administrativo impugnado carece de la suficiente motivación, lo que pudo ocasionar indefensión en el interesado y por tanto debe anularse, estimando, por tanto, el recurso de alzada registrado bajo el número R.G. 451-07. De tal conclusión, derivan, a su vez, las siguientes consecuencias: Primera, que resulta innecesario examinar las cuestiones tercera y cuarta anteriormente anunciadas, referentes a si son conformes a Derecho las diferencias que la liquidación provisional practicada lleva a cabo sobre la autoliquidación.- Segunda, que debe anularse la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo ... de ... de 2006, que confirmó dicha liquidación (salvo en la procedencia de la deducción por dividendos por importe de 84.806,86 euros, según se expuso en los Antecedentes de Hecho).- Tercera, que, anulada dicha Resolución adoptada en primera instancia, carece de objeto examinar el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del TEA ... de 2007, desestimatoria del recurso de anulación; en efecto, al haberse anulado la Resolución de ... de 2006, dicha alzada no puede admitirse, al tener por finalidad que este Tribunal declare la nulidad de aquélla, cosa que ya ha hecho y de ahí que este incurso en la causa de inadmisibilidad señalada en el artículo 239.4.a) de la Ley General Tributaria, puesto que una resolución anulada no es susceptible de recurso en vía económico-administrativa.

           POR LO EXPUESTO,

        EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en la reclamación económico-administrativa, en única instancia, interpuesta por, ACUERDA: 1º) Estimar el recurso de alzada contra la Resolución de ... de 2006, y en consecuencia, anularla, así como también la liquidación impugnada, de 22 de diciembre de 2005 (referencia ...).- 2º) Declarar la inadmisibilidad del recurso de alzada contra la Resolución de ... de 2007.