Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/4547/1999 de 24 de Enero de 2003

Resumen

No procede deducir como deuda del patrimonio la propia cuota del Impuesto sobre el Patrimonio del mismo ejercicio ni la deuda tributaria derivada del acta de IRPF del mismo ejercicio.
Los pagarés en que se instrumentan los pagos aplazados derivados de la venta de acciones se valoran por el valor nominal que figura en la escritura, según artículo 14 Ley 19/91 y no por el valor de mercado.

Descripción

       En la Villa de Madrid, a 24 de enero de 2003 visto el recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovido por Dª. A, en nombre y representación Dª. B, con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de ..., de fecha 24 de febrero de 1999, recaída en el expediente nº ..., por el Impuesto sobre el Patrimonio de las Personas Físicas correspondiente a 1992 y cuantía de  898.376,01 €  (149.477.191 pts).

        
                                 ANTECEDENTES DE HECHO
        
        PRIMERO:  Con fecha 29 de septiembre de 1995 se incoó a la interesada  Acta de disconformidad  número 03236555. En la misma y en el preceptivo informe ampliatorio se hacían constar entre otros, los siguientes extremos: que el sujeto pasivo presentó declaración por el Impuesto, por obligación personal de contribuir, ingresando 13.331.637 pts (80.124,75 €); que de la comprobación inspectora resultaban las siguientes variaciones respecto a lo declarado: a) mayor importe de los pagarés recibidos por la venta, los cuales se declararon por un valor de 3.150.000.000 pts (18.931.881,29 €), cuando su valor nominal a la fecha del devengo del Impuesto asciende a 4.845.000.000 pts (29.119.036,46 €), b) la contribuyente tiene concedidos préstamos a X, S. L. por importe de 47.500.000 pts (285.480,75 €) , c) no se admite como deuda la propia cuota del impuesto sobre el patrimonio al no ser exigible a la fecha del devengo del impuesto y c) como consecuencia del acta incoada a la contribuyente en esta misma fecha por el concepto IRPF, período 1992, no resulta la liquidación afectada por la aplicación de los límites conjuntos que establece el artículo 31 de la Ley 18/1991, de 6 de junio; los hechos, con la excepción del reflejado en la letra c) son constitutivos de infracción tributaria grave, de conformidad con el artículo 79 de la LGT, en su redacción por Ley 25/1995; la sanción es del 60% (50 puntos de sanción mínima y 10 por declaración inexacta).

        SEGUNDO.-  Con fecha 10 de noviembre de 1995 la contribuyente presentó alegaciones al acta manifestando su disconformidad con  la inclusión del préstamo a X, S. L., la no admisión de las deudas derivadas del Impuesto de Patrimonio, el valor otorgado a los pagarés y la imposición de la sanción.

        TERCERO.-  Con fecha 25 de marzo de 1996,  se notifica al sujeto pasivo el acuerdo de liquidación, en el que se admitía la pretensión de la interesada en relación con la inclusión del préstamo a X, S. L. Resultaba así una deuda tributaria de 149.477.191 pts (898.376,01 €), integrada por cuota,  96.172.338 pts (578.007,39 €), intereses de demora, 27.597.380 pts (165.863,59 €) y sanción, 25.707.473 pts (154.505,02 €).

        CUARTO.- Disconforme con esta liquidación, la interesada interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de ..., alegando, en síntesis: procedencia de computar como obligación personal a deducir del patrimonio bruto la deuda tributaria correspondiente al Impuesto sobre el Patrimonio de 1992; procedencia de computar como obligación personal a deducir igualmente la deuda tributaria derivada del acta de disconformidad incoada por el IRPF del ejercicio 1992 en la misma fecha que la que ha dado origen a esta vía económico-administrativa; procedencia de la valoración en 3.150.000.000 pts. (18.931.881,29 €) por ella atribuida a los  derechos de crédito que tenía frente (sic) a la entidad Y, S. A., cuyo valor nominal es de 4.845.000.000 pts (29.119.036,46 €), distribuido en seis pagarés con vencimiento al 1 de enero de 1993 y en la misma fecha los cinco años consecutivos; improcedencia de los intereses de demora pues estos suponen entender que ha habido perjuicio económico para la Hacienda Pública y las cantidades presuntamente adeudadas por el contribuyente lo son desde la fecha en que se inician las actuaciones inspectoras y no antes, porque es de ahí  desde que la presunta deuda es líquida; e improcedencia de sanción por falta de culpabilidad, ante la existencia de una interpretación razonable distinta de la Administración.

        QUINTO.- El Tribunal Económico Administrativo Regional de ..., en resolución de 24 de febrero de 1999, acordó desestimar la reclamación, confirmando el acto administrativo impugnado.

        SEXTO: Contra la anterior resolución, notificada el 16 de abril de 1999, la interesada interpone recurso de alzada el 4 de mayo siguiente ante el Tribunal Económico Administrativo Central, reiterando las alegaciones formuladas en primera instancia.

                               FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO: Concurre en el presente expediente el requisito de competencia de este Tribunal Central, para conocer en segunda instancia de la presente reclamación económico administrativa en el que las cuestiones que se plantean consisten en: procedencia de computar como deuda a deducir del patrimonio bruto la deuda tributaria correspondiente al Impuesto sobre el Patrimonio del año 1992 y la deuda tributaria derivada del acta de disconformidad A02 incoada a la contribuyente por el IRPF ejercicio 1992;  valoración procedente respecto de los pagarés a que se incorporan los plazos por venta de acciones; intereses de demora aplicados y calificación del expediente.

        SEGUNDO .-  Por lo que se refiere a la primera cuestión, debe precisarse que, con arreglo al artículo 1 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, "El  Impuesto sobre el Patrimonio es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava el patrimonio neto de las personas físicas en los términos previstos en la presente ley.

          A los efectos de este Impuesto, constituirá el patrimonio neto de la persona física el conjunto de bienes y derechos de contenido económico de que sea titular, con deducción de las cargas y gravámenes que disminuyan su valor, así como de las deudas y obligaciones personales de las que deba responder".

           Por su parte el artículo 9, en sus apartados Uno y Dos dispone que constituyen la base imponible del Impuesto  el valor del patrimonio neto del sujeto pasivo, y concreta que éste se determina por la diferencia entre el valor  de los bienes y derechos de que sea titular el sujeto pasivo y las cargas y gravámenes de naturaleza real, cuando disminuyan el valor de los respectivos bienes y derechos, y las deudas u obligaciones personales de las que deba responder el sujeto pasivo.

           Con respecto a las deudas fiscales, el acuerdo impugnado reconoce que las cuotas diferenciales positivas del Impuesto sobre la Renta son deducibles como deudas en la base del Impuesto sobre el Patrimonio, ya que son deudas personales a 31 de diciembre, aun cuando no sean exigibles, por lo que la pretensión de los recurrentes que aquí se debate se concreta en la deducibilidad de la cuota del Impuesto sobre el Patrimonio de la propia base imponible de este tributo. La cuestión no entraña dificultad interpretativa, por cuanto la cuota del impuesto, según el artículo 55 de la Ley General Tributaria, «podrá determinarse en función del tipo de gravamen aplicable, según la cantidad fija señalada al efecto en los pertinentes textos legales, o bien conjuntamente por ambos procedimientos», es decir, que constituye el resultado de aplicar a la base el tipo correspondiente o la tabla establecida legalmente. Por tanto, la determinación de la base imponible constituye conceptualmente un momento anterior, por definición, al de la cuota, por lo que no es posible que ésta se convierta, al mismo tiempo, en un elemento integrante de aquélla. De ahí que se haya de concluir que el Impuesto sobre el Patrimonio grava el patrimonio neto antes de pagar el impuesto, y que no sea posible deducir en la declaración presentada como deuda la propia cuota resultante del ejercicio liquidado, toda vez que la cuota es consecuencia del patrimonio del que es titular el sujeto pasivo a 31 de diciembre y no constituye elemento integrante en sentido negativo del mismo patrimonio, a efectos de liquidación de la cuota, por lo que procede desestimar esta pretensión.

        TERCERO.-  Por lo que se refiere a la deuda tributaria derivada del acta de disconformidad A02 incoada a la contribuyente por el IRPF ejercicio 1992, como ya se ha advertido en el anterior fundamento, la Inspección ha admitido la deducción de la cuota autoliquidada en plazo pero no la propuesta en Acta A02 como resultado de la comprobación inspectora.

          A este respecto, este Tribunal, entre otras en resoluciones de 24 de enero de 1996 y 30 de noviembre de 2001 ha sostenido que, con arreglo a la normativa aplicable,  son requisitos necesarios para poder computar una deuda en la base imponible del Impuesto sobre el Patrimonio que la misma exista en el momento del devengo del Impuesto (31 de diciembre del año correspondiente) y que esté justificada. Así pues, en relación con la deuda fiscal derivada de la autoliquidación del IRPF correspondiente al ejercicio 1992, se trata de una deuda que existía a 31 de diciembre, aun cuando  no fuera exigible en ese momento, ya que dicho impuesto se devengó precisamente el 31 de diciembre y fue debidamente justificada mediante la correspondiente declaración del IRPF del ejercicio en cuestión; y en este sentido se admitió por la Inspección. Sin embargo, no puede decirse lo mismo respecto de la cuota resultante del acta, ya que la misma fue incoada en el año 1995, por lo que solamente a partir de  este ejercicio  podría, en su caso, ser susceptible de minorar la base imponible del Impuesto sobre el Patrimonio. En consecuencia con lo expuesto debe desestimarse asimismo esta pretensión de la reclamante.

          CUARTO.- La tercera cuestión planteada radica en la valoración que procede atribuir a los derechos de crédito que la contribuyente tenía frente a Y, S. A. Al respecto, la Inspección aplica el artículo 14 de la ley 19/1991, valorando los mismos por el valor nominal.  En contra de lo anterior, la reclamante considera que los activos financieros en cuestión no son encuadrables en el artículo 14, ya que se trata de pagarés recibidos por aplazamiento del pago de precio en una compraventa; por lo que, la valoración debería hacerse conforme al criterio previsto en el artículo 24 de la misma ley para los demás bienes y derechos sin criterio específico, es decir, el valor de mercado.

         Una adecuada resolución de la cuestión requiere el análisis del precepto aplicado por la Inspección y la descripción del activo en cuestión.

         El artículo 14 de la ley 19/91 dispone que los valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios, distintos de aquellos a que se refiere el artículo anterior (negociados en mercados organizados) se valorarán por su nominal, incluidas en su caso las primas de amortización o reembolso, cualquiera que sea su denominación, representación y naturaleza de los rendimientos obtenidos.

         En cuanto a los activos cuya valoración se debate, se trata de seis pagarés extendidos por la entidad compradora "Z, S. L.", en los que se instrumenta las cantidades aplazadas de pago en la venta que la interesada realiza de acciones de  Y, S. A. y otras entidades. En este sentido ha de advertirse, a modo de inciso, que la mención que la reclamante hace a los derechos de crédito que ostenta "frente" a Y, S. A. debe reputarse una errata, pues la deudora de las cantidades era la entidad compradora anteriormente citada.

         En efecto, en contrato de compraventa de acciones celebrado ante notario el 21 de noviembre de 1990, la reclamante vendió a "Z, S. L.", una serie de acciones, que en ella se describen por el precio total convenido de 30.140.156,02 € (5.014.900.000 pts). De dicho precio quedaban aplazadas de pago 30.020.554,61 € (4.995.000.000 pts), indicándose a continuación los plazos en que se satisfarían, que discurría desde 21 de mayo de 1991 hasta 1 de enero de 1998 y especificándose que el pago de las expresadas cantidades aplazadas se instrumentaba mediante ocho pagarés, extendidos por la propia entidad compradora. En concreto los plazos pendientes de cobro a la fecha de devengo del impuesto y, por consiguiente, tenidos en cuenta por la Inspección son los incorporados a seis de los pagares, relacionados en la escritura pública, a satisfacer del siguiente modo y por los importes ahí consignados:

        1 enero 1993.....................100.000.000 pts (601.012,1 €)
        1 enero 1994......................450.000.000 pts (2.704.554,47 €)
        1 enero 1995......................600.000.000 pts (3.606.072,63 €)
        1 enero 1996.....................1.300.000.000 pts (7.813.157,36 €)
        1 enero 1997.....................1.100.000.000 pts (6.611.133,15 €)
        1 enero 1998.....................1.295.000.000 pts (7.783.106,75 €).

          El total de esos importes incorporados a los respectivos pagarés asciende a 4.845.000.000 pts (29.119.036,46 €), que es el considerado por la Inspección para su inclusión en la base imponible del Impuesto.

          La reclamante consigna en su declaración como valoración de esos pagarés la de  3.150.000.000 pts (18.931.881,29 €), correspondiente a lo que considera el valor de mercado de los mismos, atendiendo al descuento que la cláusula tercera del contrato antes citado contemplaba para el caso de que la entidad compradora anticipara el pago de los importes aplazados.

          Analizando, pues, el artículo 14, lo primero que se observa es que dicho precepto se refiere a valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios, resaltando que es indiferente su denominación y representación, asi como la naturaleza de los rendimientos obtenidos. Únicamente excluye los recogidos en el artículo 13, que son los negociados en los mercados organizados, por lo que la argumentación de la reclamante respecto al concepto del artículo 2 del RD 291/1992 sobre emisiones y ofertas públicas de ventas de valores carece de utilidad aquí, al excluirse expresamente los valores  negociados a los que dicho Decreto se refiere.

         Es evidente que dentro del genérico concepto de cesión de capital a terceros entra el supuesto de quien autoriza el disfrute del capital al tercero merced al aplazamiento del pago de una cantidad a la que tenía derecho, que es en definitiva lo que ocurre en los pagarés en cuestión, siendo indiferente según proclama el precepto, el origen o causa por la que dicha cesión haya devenido; en este sentido, es irrelevante el argumento esgrimido por la reclamante del distinto tratamiento que en el IRPF tienen los rendimientos  derivados de los derechos de crédito originados por el aplazamiento del precio en las compraventas.

          Por el contrario es plenamente eficaz el razonamiento del Tribunal Regional al destacar que los pagarés en cuestión constituyen instrumentos de giro.

          En efecto, ante la ausencia de una definición en el propio Impuesto sobre el Patrimonio, resulta más coherente, en una interpretación sistemática, acudir a la norma fiscal, en este caso la ley 18/1991, reguladora del IRPF, que  aporte una aproximación al concepto. Así, el artículo 37, apartado 2 de dicha ley, al referirse a la cesión a terceros de capitales propios incluye expresamente los instrumentos de giro (tales son los pagarés en cuestión  a tenor de la ley 19/1985, Cambiaria y del Cheque), incluso los originados en operaciones comerciales; la circunstancia de que se endose o transmita sólo es relevante a efectos de que el rendimiento obtenido se califique de rendimiento de capital mobiliario implícito o no; pero, como ya se ha resaltado, a los efectos que aquí interesan, del Impuesto sobre el Patrimonio, es indiferente la calificación que tengan los rendimientos que se obtengan, por lo que lo relevante es que la incardinación de los mencionados pagarés en el supuesto recogido en el artículo 14 es congruente con el concepto de cesión a terceros de capitales propios que aporta la ley 18/1991, al considerar incluibles en esta categoría los instrumentos de giro. Dado que la genérica formulación del artículo 14 de la ley 19/1991 no los excluye, tal interpretación resulta, a juicio de este Tribunal la más conforme con la normativa; cuando, a mayor abundamiento, así lo aconseja el principio interpretativo "ubi lex non distinguet, nec nos distinguere possumus", principio aplicado por este Tribunal, cualquiera que hubiese sido el perjudicado con la restricción que la distinción no autorizada por la norma acarrea, y así en otras ocasiones, de modo favorable al contribuyente cuando la Administración pretendía establecer una distinción que la norma no concebía.

         En consecuencia, procede confirmar el valor atribuido por la Inspección y rechazar el recurso en este punto.

        QUINTO.-  En relación con los intereses de demora, la reclamante considera improcedente su exigencia pues entiende que las cantidades presuntamente adeudadas por el contribuyente lo son desde la fecha en que se inician las actuaciones inspectoras y no antes, porque es de ahí  desde que la presunta deuda es líquida. Al respecto no cabe sino confirmar en este punto los razonamientos del Tribunal Regional en la Resolución impugnada, no rebatidos por la reclamante, y que, por conocidos por esta se obvia su reproducción. Sólo añadir que este Tribunal Central ha indicado ya reiteradamente que en el régimen de autoliquidación, empleado en el presente impuesto, la deuda tributaria es líquida cuando se practica aquella, de modo que si la Administración comprueba y descubre hechos ocultados o que no se ha practicado correctamente, deberá exigir intereses de demora por las cuotas liquidadas como consecuencia de su actuación comprobadora, desde el día siguiente al del vencimiento del plazo para declarar, pues se entiende que la obligación tributaria es, por ministerio de la ley, líquida exigible y vencida.

        En este sentido ya se manifestaba el Tribunal Supremo en sentencia de 5 de julio de 1989, dictada en recurso de casación para unificación de doctrina, al destacar que lo contrario implicaría "...que los contribuyentes que no hubieran declarado, o declarado indebidamente sus ingresos en el tiempo en que reglamentariamente debieron hacerlo, verían mejorada su situación en base a la omisión dolosa o culposa de sus obligaciones tributarias en relación con los que hubieran cumplido con esas obligaciones..."

        Más recientemente se ha manifestado en este sentido la sentencia del mismo Tribunal, de 28 de noviembre  de 1997, igualmente dictada en recurso de casación para unificación de doctrina.

        Por todo lo cual no cabe sino confirmar también en este punto la resolución impugnada.

        SEXTO.- Por último, en relación con la sanción impuesta alega la reclamante la ausencia de culpabilidad.

         Al respecto, el artículo 77 de la Ley General Tributaria, establece en su apartado 1: "Son infracciones tributarias, las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las Leyes. Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia".

         La Jurisprudencia del Tribunal Supremo y, por reflejo, la doctrina y la jurisprudencia administrativa, han venido desechando, de forma reiterada, la implantación del principio de responsabilidad objetiva en el ámbito tributario. Así se ha venido pronunciando reiteradamente el citado Tribunal, rechazando la posibilidad de que la conducta del sujeto pasivo pueda ser constitutiva de infracción tributaria cuando se encuentre amparada por una interpretación jurídica razonable (STS 29 febrero 1988, entre otras).

        Este Tribunal Económico Administrativo Central ha venido, asimismo, manteniendo en forma reiterada la vigencia del principio de la culpabilidad en el ámbito del Derecho Tributario Sancionador, sosteniendo que "la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales" (Resoluciones 21 octubre 1987, entre otras).

        En este sentido, pues, se ha admitido que la interpretación razonable o el error pudieran ser causas excluyentes de la culpabilidad, pero ello ha de ser precisado a fin de no amparar el abuso de la interpretación jurídica y del error de hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios. Por ende la invocación de estas causas no operan de modo automático como excluyentes de la culpabilidad sino que han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible. En este sentido se manifiesta el mismo Tribunal Supremo, que, en sentencia de 19 de diciembre de 1997 indica que no basta que exista una discrepancia jurídica, sino que es preciso, además, que  la misma tenga el necesario grado de razonabilidad pues, en caso contrario, de no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción , bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sustentada por la Administración para que conductas objetivamente sancionables quedaran impunes.

        Aplicado lo anterior el caso concreto aquí planteado se observa que la interesada minoró el patrimonio neto en unos importes que, según lo expuesto, no son deducibles como deudas conforme a la normativa del Impuesto y que valoró de modo inferior al correspondiente según la misma normativa unos activos consistentes en los pagarés analizados en anterior fundamento.

        Por todo ello no cabe sino concluir que no puede apreciarse la existencia de duda razonable o error invencible al respecto, que pudiera operar como excluyente de la culpabilidad, debiendo, pues, confirmar la sanción recurrida, la cual, por otra parte, fue ya aplicada con arreglo a los más beneficiosos criterios de la Ley 25/95, de 20 de julio.

        POR LO EXPUESTO:
        
         EL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, conociendo el presente recurso de alzada, ACUERDA: desestimarlo,  confirmando la resolución recurrida.