Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/4552/2004 de 16 de Mayo de 2007

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 16 de Mayo de 2007
  • Núm. Resolución: 00/4552/2004

Resumen

El sujeto pasivo, que es una Universidad, tiene dos sectores diferenciados de actividad, que son la de investigación (con un porcentaje de deducción del 100%) y la de enseñanza (con un porcentaje de deducción del 0%). Sin embargo, la denominada investigación "básica", a diferencia de la investigación "aplicada", también constituye el sustrato de la actividad de educación, por lo que las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios destinados a ser utilizados en proyectos de investigación básica son de utilización común en ambos sectores diferenciados de actividad y serán deducibles en el porcentaje de prorrata general calculado en común para los sectores.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 16 de mayo de 2007 en recurso de alzada que pende ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por D. ..., como rector magnífico, en representación de la UNIVERSIDAD ..., con NIF: ... y domicilio a efectos de notificaciones en ... contra Resolución de 29 de septiembre de 2004 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... desestimatoria de la reclamación número ..., interpuesta contra Liquidación provisional de la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de 25 de mayo de 2004 (referencia ...), por la que se regulariza el periodo 12 del ejercicio 2003 del Impuesto sobre el Valor Añadido, resultando una deuda a ingresar de 202.478,94 euros.

                                                          ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: En fecha 13 de abril de 2004 se emite por la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria requerimiento dirigido a la UNIVERSIDAD ... con objeto de que ésta justificase las subvenciones recibidas durante el ejercicio 2003 y la correcta aplicación de la regla de prorrata del Impuesto sobre el Valor Añadido de dicho ejercicio.

Tras cumplimentarse el requerimiento por la UNIVERSIDAD ..., el 3 de mayo de 2004 la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas le notifica Trámite de audiencia y Propuesta de liquidación por el periodo 12 del ejercicio 2003 del Impuesto sobre el Valor Añadido. En su motivación, la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas declara que se minoran las cuotas de IVA soportado deducido correspondiente a las cuotas soportadas en Proyectos de Investigación Básica, habida cuenta de que el porcentaje de deducción aplicable a dichas cuotas es el correspondiente al porcentaje definitivo de prorrata por considerarse que existe relación entre dicha actividad investigadora general y los proyectos específicos de investigación cedidos a terceros mediante contraprestación así como con la principal actividad empresarial realizada por el sujeto pasivo, la de enseñanza (cuyo porcentaje de deducción es del 0 por ciento). Así, de los 460.848,82 euros consignados por la UNIVERSIDAD ... en su declaración-liquidación como cuotas de IVA soportado deducibles, la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas sólo otorga carácter deducible a 91.764,40 euros.

Las alegaciones de la UNIVERSIDAD ... son las siguientes:

          - La Universidad tiene derecho a deducir las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios utilizados en los proyectos de investigación básica conforme al régimen aplicable al sector diferenciado en el que se encuadra esta actividad, que en el año 2003 representó un porcentaje de deducción del 100%.  

- Previsible ilegalidad de la minoración del derecho a deducir cuotas de IVA soportado por el cobro de subvenciones.

Vistas las alegaciones anteriores, la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas dicta Liquidación provisional el 25 de mayo de 2004 de la que resultan una cuota de 199.467,80 euros y 3.011,14 euros de intereses de demora, siendo la deuda a ingresar 202.478,94 euros. Así, las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios utilizados en la actividad de investigación básica se podrán deducir en el porcentaje de deducción que corresponda a la prorrata general del ejercicio, el 10%, ya que la investigación básica tiene relación tanto con la actividad de enseñanza como con la actividad de investigación.

SEGUNDO: Frente a la Liquidación provisional anterior, la UNIVERSIDAD ... interpone reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... (reclamación número ...).

Alega la Universidad que en su actividad se distinguen dos sectores diferenciados: el sector de la enseñanza superior, con un porcentaje de deducción del 0%, y el sector de la investigación, al que corresponde la deducción del 100% de las cuotas de IVA soportado. El sector diferenciado de la investigación está formado tanto por proyectos de investigación básica como por proyecto de investigación aplicada. Por tanto, el régimen de deducción que corresponde a las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados a proyectos de investigación básica es el correspondiente al sector diferenciado de la investigación (100%), y no el porcentaje de deducción calculado para cuotas soportadas por adquisiciones destinadas a ser utilizadas en común en ambos sectores diferenciados de la actividad (porcentaje que sería el 10%).

No obstante, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... dicta resolución desestimatoria de la reclamación económico-administrativa el 29 de septiembre de 2004. Entiende el Tribunal que el acto recurrido resulta ajustado a derecho, puesto que la reclamante no ha demostrado suficientemente la existencia de dos sectores diferenciados en la actividad desarrollada por la Universidad, por lo que debe aplicarse la regla de prorrata general, y las cuotas soportadas en los proyectos de investigación básica podrán deducirse en el porcentaje que corresponda a dicha prorrata general.

TERCERO: Finalmente, la UNIVERSIDAD ... interpone recurso de alzada frente a la resolución anterior, y ello con base en las siguientes alegaciones:

           - La Universidad está obligada a aplicar el régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad, y no el régimen de prorrata general.

- La Universidad tiene derecho a deducir las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios utilizados en los proyectos de investigación básica conforme al régimen aplicable al sector diferenciado en el que se encuadra esta actividad, que en el año 2003 representó un porcentaje de deducción del 100%.

Asimismo, la UNIVERSIDAD ... manifiesta que el Tribunal Superior de Justicia de ... se ha pronunciado en relación con esta misma cuestión en sus Sentencias de ... de 2006 (por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2001, recurso número .../2005) y de ... de 2006 (por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2002, recurso número .../2005), en las que ha estimado las pretensiones de la Universidad.

                                                           FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal es competente para conocer del recurso que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo hábil y por persona legitimada de conformidad con lo prevenido en la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre y en el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por el Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, de aplicación a este procedimiento.

La cuestión principal a determinar es el régimen de deducción que debe darse a las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios que vayan a utilizarse en proyectos de investigación básica.

SEGUNDO: En primer lugar, debemos determinar si la Universidad tiene dos sectores diferenciados de actividad o si, por el contrario, sus actividades constituyen un único sector diferenciado.

De acuerdo con el artículo 9.1º.c) de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido:

"A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:

        a') Aquellos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.  

        Se considerarán actividades económicas distintas aquellas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.

        No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por 100 del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.

        Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.  

        Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.

        La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un solo sector diferenciado.

        Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.

        A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior".

Así, la Clasificación Nacional de Actividades Económicas recoge los siguientes epígrafes:

          - 73.1: Investigación y Desarrollo.

- 80.3: Enseñanza superior.

El artículo 101 de la Ley 37/1992 regula el régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional.

El apartado Uno, párrafo primero, establece que los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.

La primera actividad, la de investigación, tiene un porcentaje de deducción del 100% en el caso de la Universidad, mientras que en la segunda, la enseñanza, dicho porcentaje es del 0% ya que se trata de una actividad exenta del IVA, por lo que podemos concluir que existen sectores diferenciados de actividad en el caso de la UNIVERSIDAD ... Así, la Universidad deberá aplicar el régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad.

En este mismo sentido se ha pronunciado la Dirección General de Tributos en su consulta número 1821/2003, de 4 de noviembre.

TERCERO: Una vez establecido que UNIVERSIDAD ... tiene dos sectores diferenciados de actividad, habrá que distinguir cada uno de ellos.

En efecto, las actividades realizadas por la Universidad son la enseñanza superior y la investigación, y dentro de ésta se puede distinguir entre la investigación básica y la investigación aplicada.

Ni la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas ni la UNIVERSIDAD ... ponen en duda que las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que vayan a destinarse a la realización de la actividad de enseñanza secundaria no serán deducibles en ninguna medida, y tampoco que las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que vayan a destinarse a la realización de la actividad de investigación aplicada son deducibles en su totalidad. La controversia surge respecto al trato que debe darse a las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que vayan a destinarse a la realización de la actividad de investigación básica. La UNIVERSIDAD ... considera que son deducibles al 100%, por tratarse de una actividad de investigación, a la que resulta aplicable el régimen de deducciones del sector diferenciado de la investigación; por otro lado, la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas considera que dichas cuotas sólo podrán deducirse en el porcentaje de prorrata que resulte considerando que dichos bienes y servicios son utilizados en común en ambos sectores diferenciados de la actividad (el 10% para el ejercicio 2003).

Así, de acuerdo con el párrafo cuarto del artículo 101.Uno de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido:

"Cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes de esta Ley, para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal fin las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes y considerándose que, a tales efectos, no originan el derecho a deducir las operaciones incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o en el régimen especial del recargo de equivalencia".

Así, debemos distinguir entre las distintas actividades realizadas por la Universidad:

          - En primer lugar, la actividad de enseñanza superior.

- En segundo lugar, la actividad investigadora.

Dentro de esta actividad de investigación, podemos distinguir entre la investigación básica y la investigación aplicada. La investigación básica consiste en trabajos experimentales o teóricos que se emprenden principalmente para obtener nuevos conocimientos acerca de los fundamentos de los fenómenos y hechos observables, sin pensar en darles ninguna aplicación o utilización determinada; la investigación aplicada consiste en trabajos originales realizados para adquirir nuevos conocimientos, si bien está dirigida fundamentalmente hacia un objetivo práctico específico.

Respecto de la actividad de enseñanza y la actividad de investigación aplicada no existe controversia, UNIVERSIDAD ... está de acuerdo con el régimen de deducción establecido por la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas.

En cuanto a la actividad de investigación básica, este Tribunal está de acuerdo en concluir que es desarrollada en el ejercicio de una actividad empresarial por su innegable relación con las actividades anteriores, y el problema surge en determinar las cuotas soportadas en el ejercicio de esta actividad que van a considerarse deducibles.

Es cierto que la investigación básica formalmente aparece como "investigación", como su propia denominación indica. No obstante, es necesario examinar su relación tanto con la investigación aplicada como con la enseñanza para determinar si puede quedar encuadrada de forma indubitada en el sector de la investigación, o si, por el contrario, tiene tal relación también con el sector de la enseñanza y por ello debe considerarse que los bienes y servicios adquiridos para ser utilizados en los proyectos de investigación básica deben ser considerados de utilización común en ambos sectores diferenciados de la actividad.

Así, en primer lugar debemos analizar la conexión entre investigación básica e investigación aplicada. Esta conexión es clara por cuanto los proyectos de investigación básica constituyen la base sobre la que posteriormente se desarrollarán otros proyectos de investigación aplicada. Es cierto que los proyectos de investigación aplicada no siempre se inician en base a los resultados obtenidos por proyectos de investigación aplicada ya que puede que se trate de proyectos encargados por terceros a la Universidad para investigar algo concreto a cambio de una contraprestación, pero también es cierto que en numerosas ocasiones los proyectos de investigación aplicada parte de los resultados de la investigación básica, es decir, obtenidos unos conocimientos en un proyecto de investigación básica se decide darles una aplicación práctica en un nuevo proyecto de investigación aplicada.

Por tanto, es indudable la relación de la investigación básica en el sector diferenciado de la investigación.

Por otro lado, la conexión entre la investigación básica y la enseñanza secundaria no es tan obvia, si bien es posible deducirla.

En general, las Universidades pueden contratar, en régimen laboral, personal docente e investigador; asimismo, las Universidades podrán contratar personal docente, investigador, técnico u otro personal de administración y servicios, para el desarrollo de proyectos concretos de investigación científica o técnica.

Así, hay personal contratado para realizar tareas docentes o de investigación, y personal contratado para realizar tareas docentes y de investigación.

La investigación básica y la enseñanza se relacionan así en un primer nivel, que es el personal encargado de desarrollar las actividades que, como vemos, en muchas ocasiones coincide.

Además de esto, como ya hemos visto, la investigación básica consiste en trabajos experimentales o teóricos que se emprenden principalmente para obtener nuevos conocimientos acerca de los fundamentos de los fenómenos y hechos observables, sin pensar en darles ninguna aplicación o utilización determinada. Una vez desarrollado un proyecto de investigación básica y obtenidos unos conocimientos nuevos, ya se plasmen posteriormente los resultados en proyectos de investigación aplicada o no, lo cierto es que sin duda dichos conocimientos se utilizarán en el sector de la enseñanza, es decir, los nuevos conocimientos adquiridos entrarán a formar parte de los planes de enseñanza de la Universidad.

La investigación básica es el sustrato de la investigación aplicada porque los nuevos conocimientos adquiridos se trasladarán a nuevos proyectos de investigación aplicada; pero la investigación básica también es el sustrato de la enseñanza porque, igual que se enseñan los conocimientos adquiridos desde la antigüedad, deben incorporarse al sistema educativo los conocimientos que se adquieren en el presente, y que son los obtenidos, en muchas ocasiones, mediante proyectos de investigación básica, conclusión que también se deduce de nuestra resolución de 22 de junio de 2000 (RG 682 y 683/99) que se cita en las sentencias aportadas por la entidad reclamante.

Siendo así clara la relación de la investigación básica con los dos sectores diferenciados de actividad de la Universidad, debemos concluir que las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios destinados a ser utilizados en proyectos de investigación básica son de utilización común en ambos sectores diferenciados de actividad, por lo que dichas cuotas serán deducibles en el porcentaje de prorrata general calculado en común para los dos sectores.

Por lo expuesto,

El Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, en el recurso de alzada interpuesto por UNIVERSIDAD ..., con NIF: ..., contra Resolución de 29 de septiembre de 2004 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... desestimatoria de la reclamación número ..., interpuesta contra Liquidación provisional de la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de 25 de mayo de 2004 (referencia ...), por la que se regulariza el periodo 12 del ejercicio 2003 del Impuesto sobre el Valor Añadido, ACUERDA: desestimar el recurso, confirmando la resolución impugnada.

Impuesto sobre el Valor Añadido
Porcentaje de deducción
Grandes empresas
Liquidación provisional del impuesto
Actividades de investigación
Actividades empresariales
Administración Tributaria del Estado
Actividad accesoria
Actividades económicas
Porcentaje de prorrata
Contraprestación
Clasificación Nacional de Actividades Económicas
Declaraciones-autoliquidaciones
Modelo 564. Impuesto sobre Hidrocarburos
Intereses de demora
Importaciones de bienes
Régimen deducciones sectores diferenciados de actividad
Régimen recargo de equivalencia
Pesca
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