Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/4569/2002 de 16 de Marzo de 2006

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 16 de Marzo de 2006
  • Núm. Resolución: 00/4569/2002

Resumen

La deducción del artículo 24.2.c) del Convenio para evitar la doble imposición entre España y el Reino Unido estaba vinculada a la existencia de una figura (Advance Corporation Tax) que existía en el Reino Unido al tiempo de firmarse el Convenio, siendo inaplicable una vez desaparecido éste. El artículo 24.1.b) del mismo Convenio permite a la perceptora del dividendo residente en España que percibe dividendos de una filial residente en el Reino Unido aplicar la misma deducción que si ambos fueran residentes en España, es decir el artículo 28 de la LIS (Ley 43/1995), si bien teniendo en cuenta que la Directiva 90/435/CEE permite la plena eliminación de la doble imposición si se acredita determinada permanencia de la participación, por lo que deben retrotraerse las actuaciones inspectoras con el fin de que se compruebe la permanencia a efectos de aplicar la deducción resultante, puesto que dicha Directiva es directamente aplicable aunque no había sido transpuesta al derecho interno español. La deducción por doble imposición interna no se aplica cuando la distribución del dividendo no determine la integración de renta en la base imponible, lo que se produce respecto a la cantidad dotada a la provisión por depreciación de cartera que ha sido fiscalmente admitida. En la operación de financiaciación entre sociedades vinculadas no es aplicable el procedimiento del artículo 16 de la LIS (Ley 43/1995), ya que el ajuste se hace en aplicación del Convenio y el procedimiento amistoso alegado por la entidad no impide al Estado contratante realizar la correpòndiente liquidación, ya que se trata de procedimientos separados. Sin embargo, no es correcto la valoración realizada por la Inspección por comparación del tipo pactado con el tipo de mercado interno, ya que hay que tener en cuenta que el prestatario obtiene sus ingresos en una moneda y deberá devolver el préstamo en otra, por lo que hay que atender al seguro de riesgo de cambio a efectos de realizar la comparación.

Descripción

                En la Villa de Madrid, a 16 de marzo de 2006 en la reclamación que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central interpuesto por D. ... en nombre y representación de XA, S.A. con C.I.F ... y domicilio a efecto de notificaciones en ..., interpuesto contra la liquidación de fecha 23 de Octubre de 2002, por Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2000 derivada de Acta ... por un importe de 14.908.439,29 euros.

                                                    ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO.- Con fecha de 25 de Julio de 2002 le fue incoada a la entidad Acta de Disconformidad ... relativa al Impuesto sobre Sociedades y ejercicio 2000. En dicha Acta se hacía constar que de las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta que con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras el sujeto pasivo había presentado declaraciones-liquidaciones con los siguientes datos:

        EJERCICIO 2.000.

        Resultado contable declarado: 16.312.317.283 ptas.  (98.039.001,38 €)

        Base imponible declarada:      32.425.731.125 ptas.  (194.882.569 €)

        Autoliquidación:                        180.426.798 ptas.   (1.084.386,90 €)

        El 6 de septiembre de 2001, presenta una declaración complementaria con un escrito explicativo en el que manifiesta que se ha aplicado una deducción en cuota adicional a las ya declaradas originariamente por importe de 1.984.255.990 ptas. (11.925.618,68 €), solicitando la devolución de este importe.

        En ... del 2000, una entidad del grupo, X, Ltd., residente en el Reino Unido, adquirió el 19,25 por ciento de las acciones de Y, Ltd. la cual es una entidad residente en el Reino Unido que forma parte de un grupo multinacional del sector ... En una primera adquisición que derivaría, tras distintos avatares, en una OPA a Y, Ltd. por parte del grupo X en el año 2001. X hace una primera oferta pública de adquisición de acciones de Y el ... del 2000. Esta, como respuesta a la OPA de X, ofrece a sus accionistas un reparto de beneficios de 800 millones de Libras Esterlinas durante el año 2000 en dos tramos de 400 millones cada uno de ellos. Los accionistas de Y, Ltd. apoyan la independencia de su empresa y la OPA, en este momento, no se lleva a cabo.

        El ... de 2000, la entidad XA, S.A. adquiere las acciones de Y, Ltd. de la anterior titular X, Ltd., financiándose la operación a través de  distintos préstamos. El precio de adquisición es de 192.474.123.788 ptas. Se adquirieron 161.900.000 acciones representativas del 22'56% del capital. Este precio coincide con el valor de cotización de la acción en la Bolsa de Londres del día ... del 2000. Los dividendos cobrados en 2000 fueron: Ordinario: ... de 2000. Importe: 8.666.425 LEst. equivalente a 2.392.416.020 ptas. Extraordinario: ... de 2000. Importe: 89.904.450 LEst. equivalente a 23.931.269.966 ptas.

        La compra de las acciones se financia con distintos préstamos otorgados por entidades del grupo. Así, inicialmente la compra se financió con un préstamo que otorgó la propia vendedora a XA, S.A. en Libras Esterlinas por el importe total de la compra. El tipo de interés fijado fue de 6,5561%, posteriormente de 6,8230%, y finalmente de 6,23169%.  Después de varias amortizaciones parciales de prestamos mediante el cobro de dividendos, finalmente el préstamo se convierte en Euros al tipo de 3,425 % y posteriormente es referenciado al Euribor. XA, S.A. tuvo como consecuencia del citado préstamo unos gastos financieros de 6.189.265.135 ptas en el año 2000.

        El 20 de julio de 2.001, XA, S.A. presenta la declaración del Impuesto sobre Sociedades del período 2.000, en la que se considera gasto deducible los mencionados intereses, y respecto a los dividendos cobrados se deduce la Provisión de Cartera dotada para ajustar el valor depreciado por el reparto del dividendo. Por otra parte, se practicó dos deducciones por doble imposición de dividendos: Una al amparo del artículo 24.2 b) del Convenio de doble imposición con el Reino Unido, que remite al artículo 28 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Ley 43/95). La otra deducción que se aplica la fundamenta en el artículo 24.2.c) del Convenio, si bien la limitaba a que no se produjera cantidad a devolver como consecuencia de la integración de dividendo en la base imponible, al que le añadía en base lo que denomina " impuesto teórico ".

        El 6 de septiembre de 2001, la empresa presenta un escrito en el que después de explicar los antecedentes, dice que "con posterioridad mi representada se percató de que la deducción por doble imposición aplicada en la declaración originaria era inferior a la que tiene derecho razón por la cual presentaba una declaración complementaria...".

        La diferencia con la declaración anterior consistía en que, así como en la anterior declaración limitaba la aplicación de la deducción del artículo 24.2 c) del Convenio a que el resultado de la tributación de los dividendos percibidos de Z, Plc. fuera cero, en ésta nueva entendía que no había ningún precepto para que la deducción de dicho apartado se limitara al efecto de conseguir una imposición nula, y que tenía derecho a deducirse íntegramente el denominado "impuesto teórico" que soporten estos dividendos en e1 Reino Unido que era el 15/85 de estos dividendos, así como a la devolución de1 exceso que, con la liquidación que incorpora al escrito, resulta una devolución de 1.984.255.990 ptas.

        SEGUNDO.- La propuesta Inspectora se centra en dos ajustes a realizar, el primero, al amparo de lo establecido en el art 9 del Convenio en relación a la cuantía de los intereses que han sido deducidos por el préstamo recibido para la adquisición del paquete de acciones de Z, Plc.; el otro en considerar no aplicable en el año 2.000 la deducción por doble imposición aplicada por la entidad al amparo del artículo 24.2.c) del Convenio de doble imposición entre España y el Reino Unido.

        Respecto al primer ajuste, considerando que la entidad residente en España podía haber acudido al mercado interior en vez de concertar el préstamo en Libras esterlinas, se aplica el tipo medio de mercado según datos estadísticos publicados por el Banco de España durante dicho período, reduciendo en consecuencia los gastos financieros contabilizados por importe de 6.189.265.135 ptas. en el año 2000 (por el período comprendido entre ... y 31 de diciembre) al importe resultante de aplicar el tipo de MIBOR más un 0,25%, en cuyo caso asciende la cuantificación de dicho interés a 4.825.845.198 ptas., por lo que  se propone el ajuste por la diferencia entre la cantidad deducida por el obligado tributario, y la considerada procedente, resultando un ajuste de 1.363.419.937 ptas.

        Respecto a la deducción por dividendos, no se admite la deducción adicional incluida en la segunda declaración presentada por la entidad, y se aplica un segundo ajuste en la cuota al suprimirse la mencionada deducción aplicada en base al art. 24 2 c) del Convenio entre España y Gran Bretaña ratificado el 21 de Octubre de 1.975 (BOE 18 de noviembre de 1.976) por importe de  4.645.358.299 ptas. por considerarla inaplicable en el ejercicio 2000 al no estar vinculada dicha norma a la doble imposición económica derivada del Impuesto sobre Beneficios del país de la fuente, sino a la retención fiscal (Advance Corporation Tax), prevista en su legislación interna con ocasión del reparto del dividendo, y haberse ésta suprimido a partir de 1999.

        A juicio de la Inspección el criterio de la entidad es incorrecto, ya que aplica la deducción que el Convenio establecía para compensar la no devolución de una retención, a un supuesto de hecho en que el dividendo no se ha visto minorado por el susodicho gravamen ni ningún otro que haya minorado el dividendo a percibir por el socio. Adicionalmente, al aplicarse otra deducción, -la del 24 2.b) del Convenio que remite al art 28 LIS-, que es la que compensa el impuesto sobre sociedades (Corporate Tax) soportado por la entidad que distribuye el dividendo, se produce, al acumularse ambas deducciones, el efecto de desimposición en la sociedad matriz. Es decir, obtiene una deducción extra por una retención inexistente.

        Como consecuencia de no admitir esta deducción procede consecuentemente disminuir la base declarada por el mismo importe de 4.645.358.299 ptas. al no ser procedente el ajuste extracontable positivo practicado por la entidad para integrar en base el impuesto deducido en cuota.

        TERCERO.- Mediante diligencia de 02/07/2002 se comunicó al obligado tributario la puesta de manifiesto del expediente; y apertura del trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución.

        E1 interesado presentó al amparo del artículo 21 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, alegaciones en las que, en síntesis, exponía su disconformidad con los ajustes propuestos por la Inspección al considerar que el interés propuesto por la Inspección no es el que corresponde al valor de mercado. Asimismo entiende que tiene derecho a la deducción por doble imposición del art.- 24.2-c) del Convenio, ya que subsiste, aunque reducido, un crédito fiscal.

        Emitido el Informe a que se refiere el art.º 48 del Reglamento y a la vista de las alegaciones expuestas por el interesado se dicta con fecha de 23 de Octubre de 2002 acuerdo de la Jefatura de Inspección de la Oficina Nacional por el que se deniega el derecho a la devolución solicitada, y se confirma la propuesta inspectora resultando una cuota tributaria de 13.975.704,59 euros, y unos intereses de demora de 932.734,70 euros. Dicho acuerdo es notificado con fecha de 24 de Octubre de 2002.

        CUARTO.- Con fecha de 11 de Noviembre de 2002 se interpuso reclamación económico-administrativa y previa puesta de manifiesto del expediente presenta escrito con fecha de entrada 16 de Octubre de 2003, en el que se exponen las siguientes alegaciones que de forma sucinta consisten en:

        1º Respecto al incremento de base y considerando que la operación de compraventa reseñada en la alegación anterior fue realizada entre "partes vinculadas", y
teniendo en cuenta las condiciones en que se pactó la financiación de la operación, cuestiona la interpretación que hace la ONI del artículo 9 del CDI hispano-británico, a la luz de los informes de la OCDE sobre principios aplicables en materia de precios de transferencia, y su aplicación al caso objeto de esta reclamación.  

        2º Sobre los dividendos recibidos y considerando que ni la ONI ni el interesado dudan de que, para que el artículo 24.2.c) de dicho cuerpo legal resulte aplicable, es preciso que se de la condición necesaria de que haya un crédito fiscal (al que se hace referencia en el artículo 10.3.) del que no pueda disfrutar la persona jurídica que obtenga el dividendo, por poseer al menos el 10% de los derechos de voto de la sociedad que los paga, plantea ante el Tribunal la cuestión de si es correcta la interpretación que hace la ONI del artículo 10.3 del CDI, según la cual, la sustitución del crédito fiscal existente en 1998 por otro, supone que desde ese año el artículo 10.3 y, sobre todo, el artículo 24.2.c), están derogados o, si no lo están, resultan inaplicables desde 1998.  

        3º En último lugar, y sólo si la respuesta a la cuestión anterior fuese negativa y, por tanto, se entendiese por este Tribunal, como entendió la entidad reclamante, que tales artículos 10 y 24 del CDI continúan vigentes y son aplicables en su integridad, cuestiona sobre el criterio que sigue la Inspección de interpretar que en la tributación de los dividendos, a la luz de las normas del CDI hispano-británico y de nuestra propia LIS, debe identificarse la base imponible con una cierta "renta neta", resultado de disminuir el dividendo íntegro percibido en la provisión por depreciación dotada por tal causa, que fue considerada deducible.

                                                            FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO.- Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite de la presente reclamación en la que se plantean como cuestiones: 1ª) Interpretación de las normas aplicables sobre doble imposición internacional en materia de dividendos entre dos países miembros de la Unión Europea. 2º) Aplicación de las reglas sobre precios de transferencia en una operación de financiación entre sociedades vinculadas.

        SEGUNDO.- Si bien desde un punto de vista sistemático debería abordarse previamente la cuestión relativa al incremento de base, se invierte el orden analizándose en primer lugar la relativa a la deducción por imposición de dividendos por responder ello a una petición de devolución de ingresos indebidos, que posteriormente provocó la comprobación inspectora de la que se derivó el incremento de base por operación vinculada; y asimismo, dado que los ejemplos numéricos a que se refieren tanto el reclamante como la Inspección, hacen referencia a la base originariamente declarada por el interesado anterior a la regularización de base por operación vinculada.

        Plantea el interesado la plena compatibilidad y por tanto, la aplicación de la deducción prevista en el apartado 2.c del art 24 del Convenio Hispano Británico de 21 de octubre de 1975. (BOE 18 noviembre de 1976) al supuesto de dividendos repartidos por entidades residentes en el Reino Unido a su sociedad matriz residente en España que detente más del 10% del derecho a voto. Considera que la interpretación de la norma internacional citada, y más concretamente de sus artículos 10 y 24, ligada a nuestra propia normativa (la LIS) resulta compleja. Por tal razón, en su declaración originaria del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2000, la entidad quiso adoptar la postura que le pareció más conservadora, la que más limitaba sus propios intereses en relación con la tributación de dichos dividendos. El resultado de la correspondiente liquidación fue de 180.426.798 pesetas a ingresar, lo que hizo dentro del plazo legal, el 20 de julio de 2001. Seguidamente, el 6 de septiembre de ese mismo año 2001, para mantener la legítima defensa de sus eventuales derechos económicos al máximo, presentó un escrito, solicitando, con exposición de sus razones, la que entendía pertinente devolución de ingresos indebidos, por el exceso de ingresos tributarios realizados en por el concepto Impuesto de Sociedades en dicho ejercicio 2000, acompañando tal escrito de otra declaración, complementaria a la anterior, en la que efectuó las rectificaciones que entendió oportunas, adoptando en este caso la línea interpretativa que entendía y entiende más adecuada a Derecho y que, además, le favorecía. La nueva liquidación arrojaba un resultado a devolver de 1.984.255.990 pesetas.

        TERCERO.- Debemos referirnos a los preceptos del Tratado que hacen referencia a esta materia que son los arts. 10 y 24 del Convenio Fiscal entre España y Gran Bretaña. El primero de ello establece que:

        "1.- Los dividendos pagados por una sociedad residente en España a un residente del Reino Unido pueden someterse a imposición en el Reino Unido. Estos dividendos pueden también someterse a imposición en España, y de acuerdo con la legislación española, pero siendo el beneficiario efectivo de estos dividendos residente del Reino Unido, el impuesto así exigido no puede exceder.

       a) Del 10 por 100 del importe bruto de los dividendos si el beneficiario es una sociedad que posea, directa o indirectamente, el 10 por 100 o más del derecho al voto en la sociedad que paga los dividendos;

       b) En todos los demás casos, del 15 por 100 del importe bruto de los dividendos.

        2.- Los dividendos pagados por una sociedad residente del Reino Unido a un residente de España pueden someterse a imposición en España. Estos dividendos pueden también someterse a imposición en el Reino Unido, pero siendo el beneficiario efectivo de estos dividendos residente de España, el impuesto así exigido no puede exceder:

        a) Del 10 por 100 del importe bruto de los dividendos si el beneficiario es una Sociedad que posee directa o indirectamente el 10 por 100 o más del derecho al voto en la sociedad que paga los dividendos;

         b)  En todos los demás casos, del 15 por 100 del importe bruto de los dividendos.

        3.- Sin embargo, en tanto en cuanto una persona física residente en el Reino Unido tenga derecho a un crédito fiscal respecto de los dividendos pagados por una sociedad residente en el Reino Unido, se aplicarán en sustitución de las disposiciones del párrafo (2) de este artículo, las establecidas a continuación:

          a)

          i. Los dividendos pagados por una sociedad que es residente del Reino Unido a un residente de España pueden someterse a imposición en España.

          ii. Cuando un residente de España tenga derecho a un crédito fiscal respecto de dicho dividendo, de acuerdo con lo establecido en el apartado (b) de este párrafo, la suma de éste más el crédito fiscal correspondiente puede someterse a imposición en el Reino Unido y, de acuerdo con la legislación de este Estado, a un tipo que no exceda del 15 por 100.

         iii. Salvo lo establecido en el apartado (a) (ii) de este párrafo, los dividendos pagados por una sociedad residente del Reino Unido, y cuyo beneficiario efectivo sea residente de España, no se someterán a ningún impuesto sobre dichos dividendos en el Reino Unido.

          b) Un residente de España que perciba dividendos de una sociedad residente del Reino Unido tendrá derecho, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado (c) de este párrafo y siempre que sea el beneficiario efectivo de los dividendos, al crédito fiscal en una medida equivalente al que habría disfrutado una persona física residente del Reino Unido que hubiera percibido dichos dividendos y, por tanto, a la devolución de cualquier exceso de tal crédito sobre su deuda tributaria en el Reino Unido.

         c) Las disposiciones del apartado (b) de este párrafo no se aplican cuando el beneficiario efectivo de los dividendos sea una sociedad que, bien sola o bien junto con una o más entidades asociadas, posea directa o indirectamente el 10 por 100 o más del derecho al voto de la sociedad que paga los dividendos. A los efectos de este párrafo, se considera que dos entidades están asociadas cuando una posea directa o indirectamente más del 50 por 100 del derecho al voto en la otra, o una tercera sociedad detente más del 50 por 100 del derecho al voto en las dos primeras."

        Este precepto tras limitar la imposición directa sobre el propio dividendo (10% y 15%) establece un sistema de posible devolución de retenciones sobre el dividendo a las personas residentes españolas, siempre y cuando ese dividendo hubiera originado ese derecho a un persona física residente en el Reino Unido, habida cuenta que el dividendo ya ha sufrido una imposición (Impuesto sobre Sociedades) en la sociedad que lo reparte. No obstante, de esta aplicación del crédito fiscal a la retención sufrida,  (y que se aplica al residente en España de conformidad con el artículo 10-3,b), lo que podría dar lugar a la devolución total o parcial por parte de la autoridad fiscal británica de la retención sufrida a residentes en España), no pueden beneficiarse los de dividendos repartidos por sociedades británicas a una sociedad matriz española cuando ésta detenta un porcentaje superior al 10% en su derecho al voto.  

        Por su parte, el artº 24.2 relativo al medio de evitación de la doble imposición establece que:

        "a) Cuando un residente de España obtenga rentas que, de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio, puedan someterse a imposición en el Reino Unido, España deducirá del impuesto sobre la renta de esa persona una cantidad igual a la del impuesto pagado en el Reino Unido. Sin embargo, dicha deducción no podrá exceder de aquella parte del impuesto computada antes de que fuera efectuada la deducción, que corresponde a las rentas obtenidas en el Reino Unido. El impuesto pagado en el Reino Unido se deducirá también de los impuestos españoles a cuenta de los generales sobre la renta, de acuerdo con las disposiciones de este párrafo.

        b) Cuando en los beneficios de una sociedad residente de España se incluyan dividendos de una sociedad residente del Reino Uni

Doble imposición
Impuesto sobre sociedades
Oferta pública de adqusición de valores
Accionista
Declaración complementaria
Gastos financieros
Convenios de doble imposición internacional
Obligado tributario
Deducción IS por doble imposición interna
Integración de rentas en la base imponible
Seguro de riesgos
Prestatario
Acta de disconformidad
Sociedad matriz
Reparto de beneficios
Tipo de interés
Bolsa
Gastos deducibles
Declaración Impuesto de Sociedades
Euribor
Precios de transferencia
Banco de España
Operaciones vinculadas
Ajuste extracontable
Reintegro de prestación indebida
Devolución de ingresos indebidos
Cuota tributaria
Intereses de demora
Valor de mercado
Persona jurídica
Persona física
Legítima defensa
Ingresos tributarios
Deuda tributaria
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