Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/4625/2004 de 27 de Julio de 2006

Resumen

Las subvenciones percibidas de la Unión Europea como consecuencia de que la entidad se compromete a desarrollar un proyecto informático se imputan temporalmente según el acuerdo o resolución por el que se reconoce la obligación de hacer frente al pago de la misma, según contrato incorporado al expediente, por lo que no cabe imputar proporcionalmente los ingresos (subvenciones) de cada ejercicio, aplicando una regla de proporcionalidad no contemplada en la normativa fiscal o contable. Los gastos incurridos en el proyecto plurianual debieron contabilizarse como existencias finales, ya que se trata de un proyecto en curso de elaboración, que sólo alcanza la categoría de producto terminado cuando transcurre el lapso temporal contratado.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 27 de julio de 2006 en el recurso de alzada ordinario que pende ante este Tribunal Central, en Sala, interpuesto por el contribuyente ..., S.A., con NIF: ... y domicilio en ..., contra la resolución del TEAR de ... de 31 de mayo de 2004 en la que se resuelve de forma parcialmente estimatoria la reclamación interpuesta contra acto administrativo de liquidación dictado por la Inspección Regional de ... de la AEAT el día 25 de septiembre de 2002 en relación con el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 1998, 1999 y 2000, por importe de 1.622.379,92 euros. 

                                                     ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Los órganos de la Inspección Regional de ... iniciaron el 4 de octubre de 2001 frente a la entidad recurrente actuaciones de comprobación e investigación, en relación, entre otros conceptos, con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1998, 1999 y 2000. 

Como resultado de dichas actuaciones, el 24 de junio de 2002 se incoa acta de disconformidad, por los ejercicios mencionados anteriormente, por un importe total de 1.630.308,10 €, compuesta de cuota, 1.453.227,74 €, e intereses de demora, 177.080,36 €. La propuesta de liquidación contenida en la mencionada acta fue estimada parcialmente en el acto administrativo de liquidación dictado con fecha 25 de septiembre de 2002, cuya legalidad se cuestiona en la presente vía administrativa de revisión.

De los datos obrantes en el expediente y al objeto de resolver las controversias planteadas en el mismo debemos destacar las siguientes cuestiones:

- La recurrente es una entidad cuyo objeto social consiste en la realización de actividades de ...

        - En la liquidación dictada, se practica por parte de la Inspección una regularización en relación con el proyecto A, el sujeto pasivo declaró como ingreso 395.440.000 pts. (2.376.642,27 €), más IVA, y pocos días despúes emite la factura de abono nº 192/99, de 31 de diciembre de 1999, por el mismo importe anterior. De la documentación aportada por el sujeto pasivo y que consta en el expediente, no queda justificada la emisión de dicho abono, por lo que procede incrementar la base del Impuesto del ejercicio 1999 por dicho importe.

        - En relación al Proyecto B, el sujeto pasivo contabilizó como inmovilizado inmaterial en el ejercicio 2000 un importe de 3.406.933 pts. (20.476,08 €) correspondiente a los gastos de este proyecto de dicho ejercicio. Además de dicho importe, en la contabilidad del sujeto pasivo figuraban contabilizados gastos en el año 1999 por importe de 3.548.699 pts. (21.328,11 €). De acuerdo con lo establecido en la norma de valoración nº 4 del Plan General de Contabilidad, los diversos conceptos comprendidos en el inmovilizado inmaterial se valorarán por su precio de adquisición o coste de producción. Por tanto, si el sujeto pasivo contabiliza como activo inmaterial este proyecto, de acuerdo con lo dispuesto en el PGC se ha de activar por el coste de producción del mismo, incluyendo por tanto, los gastos de los ejercicios 1999 y 2000. Ello independientemente de que una vez activado dicho proyecto como inmovilizado, el sujeto pasivo pueda, de acuerdo con lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad, decidir la forma de amortizar dicho valor, decisión que no se ha producido en el ejercicio 2000. Por tanto, la contabilización que se ha efectuado en relación con este proyecto, cargo en la cuenta de Inmovilizado Inmaterial y abono en la cuenta de trabajos realizados por la empresa para su inmovilizado, se tendría que haber efectuado por un importe de 6.955.632 pts. (41.804,19 €), en vez de 3.406.933 pts. (20.476,08 €), resultando un incremento en la base imponible del impuesto del ejercicio 2000 por importe de 3.548.699 pts. (21.328,11 €).        

        - En la liquidación dictada, se practica por parte de la inspección una regularización con motivo de que la entidad percibió de la Unión Europea determinadas cantidades con las que financiar el proyecto denominado C. Este proyecto tiene una duración temporal de diciembre de 1997 al año 2000. Durante ese periodo de tiempo, los únicos ingresos corresponden a las subvenciones de explotación percibidas de la Comisión Europea. A partir de la finalización del proyecto, existen otros ingresos, como, por ejemplo, los percibidos de ... y que figuran incluidos en el contrato firmado en fecha 3 de mayo de 2000 para prestación de servicios y administración de proyectos de dicha Institución. En relación a este proyecto existen dos temas que suponen modificaciones de las bases imponibles del Impuesto:

        a) Subvenciones. Se reflejan a continuación, por ejercicios, los importes de las subvenciones percibidas y los que figuran contabilizados como ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias:

                                                             1998                    1999                  2000

Subvención percibida                  55.304.687         20.675.785        30.169.870            

Contabilizada como ingreso        42.265.601         33.714.971        27.831.493      

Diferencias                                  13.039.086        -13.039.186          2.338.377

El sujeto pasivo efectúa la imputación como ingreso en base a una estimación de costes del proyecto y al porcentaje de los mismos que se estima subvencionable. En las actuaciones desarrolladas se han aportado por el sujeto pasivo diversas estimaciones de costes, entre los que existen diferencias. Por otro lado, con el criterio seguido por el sujeto pasivo, parte de las subvenciones percibidas se quedan sin imputar como ingreso, una vez finalizado el proyecto. Por ello, se modifica la base imponible del Impuesto considerando como ingreso de cada ejercicio el importe de las subvenciones realmente percibidas. El importe de las modificaciones por este concepto es el siguiente:                                       

                                                    1998                          1999                     2000            

Variación de ingresos        13.039.086              -13.039.186             2.338.377          

        b) Valor del proyecto en las existencias finales de cada ejercicio. Este proyecto, que fue aprobado en 1997 y su ejecución abarcó desde el año 1998 al 2000 inclusive, figura en las existencias finales del ejercicio 1997 por importe de 716.424 pts. (4.305,79 €), en la cuenta 33010185 "Trabajos en curso C". En los ejercicios 1998, 1999 y 2000 los trabajos en curso correspondientes a este proyecto no figuran en las existencias finales. El criterio seguido por el sujeto pasivo en otros proyectos de duración plurianual ha sido el de activar los costes que a final de cada ejercicio no han sido facturados. La aplicación de dicho criterio al proyecto C supone valorar las existencias finales por la diferencia existente entre el importe de los costes contabilizados y los ingresos percibidos por subvenciones, únicos ingresos percibidos durante el periodo de ejecución. Los importes son los siguientes:

                                        1997               1998                1999               2000  

Costes imputados      716.424      95.262.521      73.298.747       75.780.248

Subvenciones                              -55.304.687     -20.675.785      -30.169.870

Diferencia                  716.424      39.957.834       52.622.962       45.610.378

Existencias                716.424      40.674.258       93.297.220     138.907.598

Las diferencias correspondientes a los ejercicios 1998, 1999 y 2000 suponen incrementos de base imponible de dichos ejercicios por el concepto de diferencias de valoración en existencias de productos.

        - Proyecto D. Este Proyecto tiene dos fases: de implantación y de explotación. La fase de implantación se ejecuta en los años 1998 a 2000, ambos inclusive. En el ejercicio 1998 este proyecto se valora como obra en curso por importe de 186.735.929 pts. (1.122.305,54 €). Para determinar dicho importe, el sujeto pasivo siguió el criterio de valorar como existencia final el importe correspondiente a la parte del coste incluido durante ese ejercicio que no había sido facturado. En los ejercicios 1999 y 2000 no se reflejan en existencias finales el valor correspondiente de este proyecto. El resultado del proyecto en su fase de implantación, según la hoja resumen de costes e ingresos del mismo aportada por el obligado tributario, es el siguiente:

                                                          1.998                1.999             2.000

Resultados edificio                 -34.293.457      -20.156.275          179.350                        

Resultados implantación      -152.442.472         14.366.754      -7.229.995

Facturas ...                                                      47.419.137          827.250        

TOTAL                                  -186.735.929       41.629.616     -6.223.395

De la documentación obrante en el expediente se pone de manifiesto que en relación con este proyecto está pendiente de firmar el respectivo contrato y que se desconoce, por tanto, la cifra final de ingresos correspondiente al mismo. De acuerdo con los importes reflejados anteriormente y aplicando en los ejercicios 1999 y 2000 el mismo criterio utilizado por el obligado tributario en el ejercicio 1998, de acuerdo con el principio de uniformidad establecido en el Plan General de Contabilidad, el valor de las existencias finales de este proyecto en cada uno de los ejercicios es el siguiente: 186.735.929 pts. (1.122.305,54 €) en 1998, 145.106.313 pts. (872.106,51 €) en 1999 y 151.329.708 pts. (909.509,86 €) en 2000. Los incrementos de bases resultantes por este concepto son los siguientes: 145.106.313 pts. (872.106,51 €) en 1999 y 6.223.395 pts. (37.403,36 €) en 2000.          

SEGUNDO.- Tras los trámites oportunos, la Inspección Regional de ... dicta acuerdo de liquidación en fecha 25 de septiembre de 2002, estimando parcialmente la propuesta inspectora, en el sentido de estimar las alegaciones presentadas respecto del proyecto B, admitiendo que no procede activar los gastos del proyecto de I+D contabilizados en 1999, desestimando las alegaciones presentadas en todo lo demás, resultando una deuda tributaria por un importe total de 1.622.379,29 €, compuesta de cuota, 1.445.726,90 €, e intereses de demora, 177.080,36 €.

TERCERO.- Disconforme con el anterior acto de liquidación, la entidad presentó reclamación en primera instancia ante el TEAR de ..., quien la resolvió estimando parcialmente la reclamación en lo referente a la factura de abono del proyecto A por importe de 395.440.000 pts. (2.376.642,27 €) más IVA, en base a que la inspección no prueba la existencia del servicio prestado, ni desvirtúa las alegaciones de la interesada de que no se prestó, ratificadas por la destinataria del servicio ...; y confirmando el acuerdo del Inspector Jefe en todo lo demás.

CUARTO.- Contra la resolución dictada la entidad interpuso en plazo el presente recurso de alzada, cuyo escrito contenía, en síntesis, las siguientes alegaciones:

1º. PROYECTO C

        - En relación a la imputación temporal de las subvenciones.

Las subvenciones de la Comisión Europea al proyecto C compensan los gastos de funcionamiento del mismo y están otorgadas con una frecuencia de cobro predeterminada ajena al nivel de realización del proyecto (un porcentaje del total acordado en cada año ajeno al nivel de gasto devengado). Se contabilizan como tales subvenciones corrientes. No pueden contabilizarse en ningún caso con un criterio de caja tanto por lo previsto en la norma contable como en la fiscal. Ni siquiera si la subvención no llega a compensar todo el gasto.

Se imputan en proporción a los gastos realizados y ello puede llevar a que cada ejercicio, en función de la diferencia de los gastos previstos y los efectivamente realizados, el porcentaje de imputación a resultados se haya modificado. ... así lo ha hecho y es lo adecuado a la norma contable sin que exista excepción alguna por la norma fiscal.

... ha cumplido las normas contable y fiscal toda vez que ha computado como subvención en la cuenta de ingresos aquella parte proporcional de la misma que cubre los gastos que se han imputado en la cuenta de explotación, toda vez que lo contrario sería incumplir lo previsto en el principio de correlación de ingresos y gastos ya que habría llevado a considerar ingreso una subvención ya acordada, incluso cobrada, pero no materializada en un gasto concreto.

        - En cuanto a las existencias finales.

Los gastos incurridos en el proyecto C no son activables como existencias finales al no tener una capacidad de venta y al considerar que no existe la posibilidad de generar ingresos futuros.

... cumple los principios contables conforme ha previsto el RD 1.643/90 de 20 de diciembre que aprueba el P.G.C. dando la prioridad necesaria al principio de prudencia.

Los gastos en C son gastos corrientes del ejercicio y deben imputarse (como se ha hecho) al mismo, a la vez que las subvenciones que por ellos se perciben.

2º. PROYECTO D

... ha desarrollado el proyecto D a lo largo de cuatro años, procediendo a la facturación periódica de los trabajos desarrollados. Probando a lo largo de las actuaciones que ha procedido bajo el método aceptado contablemente del "porcentaje de realización". Toda vez que ha activado los gastos realizados que no han sido facturados.

La facturación declarada cada año por el proyecto D responde a la realidad del trabajo hecho, y ha probado a su vez que la factura de abono 287/01 no supuso una simple menor facturación en 1.999 sino la sustitución de la hecha en dicha fecha (183/99) por otras repartidas en distintos conceptos.

El tratamiento dado por ... al proyecto D no difiere lo más mínimo del dado al resto de proyectos a lo largo de los períodos objeto de inspección, con cumplimiento de los principio de prudencia, correlación de ingresos y gastos e imagen fiel, y aceptados por la Inspección. La entidad interesada ha actuado en el más estricto cumplimiento de la normativa contable que, en ningún caso difiere de la fiscal.

                                FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- El presente recurso de alzada ha sido promovido en tiempo y forma por persona legitimada para hacerlo y este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocerlo de conformidad con lo establecido en el Reglamento de Procedimiento para las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, de aplicación al expediente que examinamos.

Las cuestiones planteadas en el presente recurso son, en síntesis, las siguientes: 1) criterio de imputación de las subvenciones recibidas de la UE; 2) activación de los gastos como existencias finales; 3) si los costes del proyecto D han de ser incorporados o no al valor de las existencias finales de trabajos en curso.

SEGUNDO.- La primera cuestión sobre la que debemos entrar a conocer, hace referencia a las percepciones procedentes de la Comisión Europea, con motivo de la realización de un proyecto de servicios informáticos. La duda se centra en el criterio de imputación de las subvenciones percibidas en cada ejercicio, bien  considerando como ingreso de cada ejercicio el importe de las subvenciones realmente percibidas en el mismo, como pretende la inspección; bien como ingreso en base a una estimación de costes del proyecto y al porcentaje de los mismos que se estima subvencionable, como pretende la recurrente.

De los datos obrantes en el expediente, conviene destacar las siguientes cuestiones: Se ha celebrado un contrato entre la recurrente y la Comisión Europea en la que la entidad se compromete a desarrollar un proyecto informático, similar a otros desarrollados anteriormente para el uso por parte de los ciudadanos en el marco territorial que se defina en el proyecto. En este caso, el proyecto tiene una delimitación a nivel europeo, lo que ha dado origen a la implicación de los Organismos Europeos en cuanto a su financiación, junto con otras personas públicas y privadas.

Para resolver esta cuestión planteada en relación a la imputación temporal de la subvención, se ha de tener en cuenta los principios contables aplicables: Principio de devengo y principio de correlación de ingresos y gastos. Como regla general, la norma contable y la norma fiscal, establecen el criterio de imputación de los ingresos y de los gastos al período en que se producen. Pero la norma fiscal complementa el principio de devengo con el de correlación de ingresos y gastos, según el cual, como señala el PGC, el resultado del ejercicio está constituido por los ingresos del período menos los gastos del mismo realizados para la obtención de aquellos. Partiendo del hecho de que las subvenciones son un ingreso de la entidad interesada, tal como reconoce en sus alegaciones, no cabe imputar proporcionalmente los ingresos (subvenciones) de cada ejercicio, aplicando una regla de proporcionalidad no contemplada en la normativa fiscal o contable. Por tanto, la exigibilidad de la subvención nace con el acuerdo o resolución por el que se reconoce la obligación de hacer frente al pago de la misma y ello se produce en diciembre de 1997, según contrato incorporado al expediente. Todo ello con independencia del hecho de que el montante de la subvención, a recibir por el obligado tributario, se determine aplicando el 39,96% a los gastos presupuestados y justificados. Lo cual evidencia la circunstancia de que la cuantía de los ingresos obtenidos para financiar el proyecto, vía subvención, serán siempre inferiores a los costes de CASH FLOW en que incurra la empresa, pero ello no se ha de traducir, ni contable ni fiscalmente, en una minoración proporcional en la imputación, como ingreso, de la subvención percibida, porque tal proceder no se desprende de ninguno de los principios contables arriba enunciados y además, supondría la vulneración de la mencionada correlación.

           Por otra parte ha de resaltarse que (como se puede apreciar en el cuadro incluido en el antecedente primero a, apartado a) de esta Resolución) que entre 1998 y 1999 quedan compensadas las diferencias (salvo en 100 pts), con lo que lo acaecido es una posposición de tributación de uno a otro ejercicio; pero respecto del ejercicio 2.000 surge una diferencia entre lo realmente obtenido y lo contabilizado como ingreso, que minora efectivamente la tributación. Además la propia interesada incurre en contradicción en dos cuadros aportados a la Inspección, en diligencia nº 11 y en diligencia nº 17, resultando de los mismos unos porcentajes de imputación sobre costes estimados distintos entre sí y diferentes del alegado 39,96 %.  Por todo ello se desestiman las alegaciones de la interesada en este sentido.

TERCERO.- La segunda cuestión en relación con el proyecto anterior, se refiere a que la Inspección consideró que debieron declararse como existencias finales los gastos realizados cada año para la preparación de los servicios en que consiste el proyecto; mientras la entidad considera que no deben de formar parte de las existencias finales porque no permitirán obtener ingresos en el futuro.

De las características del servicio contratado en el proyecto C, se deriva que: 1) Su prestación comprende o abarca varios períodos, es decir, tiene una proyección plurianual, 2) A su vez, su ejecución conlleva que se incurra en gastos (en parte subvencionados), cuya calificación de corrientes, no impide su incorporación a los costes de un proyecto, cuya conclusión se alcanzará cuando finalice el ejercicio 2000. Se trata de un "producto en curso de elaboración" que no alcanza su categoría de "servicio (producto) terminado", hasta que finaliza el lapso temporal para el cual fue contratada la entidad, obligada tributaria. Es en este sentido como cabe entender la postura de la inspección de incorporar a existencias finales, utilizando la cuenta del subgrupo 33 que aparece al efecto en la propia contabilidad del contribuyente (cuenta 33010185 "Trabajos en curso C"), el importe de los costes que a final de cada ejercicio no han sido facturados. Señala la inspección que esta forma de contabilización no es exclusiva del Proyecto C sino que es utilizada por la entidad, obligada tributaria, en otros proyectos de duración plurianual que ha realizado en desarrollo de su actividad empresarial. En concreto, indica la Inspección, que en el ejercicio 1997 y en la cuenta arriba indicada aparece registrada una cantidad de 716.424 pts, importe de los costes en que incurre la mercantil, en dicho período, con motivo de los trabajos que, en relación con el proyecto C, se efectúan en ese año.

Tampoco es aceptable justificar el cambio de criterio en la contabilización basándose en la escasa entidad de los gastos incorporados a la cuenta 33010185. (716.424 pts), frente a un importe total de gastos de 244.341.515 pts. El contribuyente pretende validar su comportamiento en, por una parte, la aplicación de un criterio de prudencia justificado en la alteración de unas circunstancias, que en ningún momento acredita, y, por otra parte, en la eventualidad del fracaso del proyecto o del hecho de que en un momento dado "no abre la posibilidad de generar ingresos suficientes". Se estima que todos los anteriores razonamientos no dejan de ser meras hipótesis futuribles que no justifican la ausencia de registro contable, en el subgrupo 33 de existencias, de aquellos costes no facturados, en uniformidad de aplicación de criterios que el mismo aplica a otros proyectos de características similares.

Sin restar su relevancia al principio de prudencia, el principio de uniformidad, según el P.G.C., supone que "Adoptado un criterio en la aplicación de los principios contables dentro de las alternativas que, en su caso, estos permitan, deberá mantenerse en el tiempo y en el espacio del criterio de incorporación de los costes del proyecto C, no facturados, a la cuenta 33010185 de trabajos en curso, en cada ejercicio, en clara conformidad con la naturaleza de "servicios en curso de realización" que supone las aplicaciones informáticas" del consabido proyecto.

La entidad, obligada tributaria, no ha acreditado la existencia de circunstancias que motiven el cambio en la aplicación de los criterios de valoración elegidos para efectuar los correspondientes registros contables, no obstante, contener las alegaciones afirmaciones, pero no pruebas, de que ello obedece al objetivo de cumplir la esencial finalidad que persigue la contabilidad como instrumento de información respecto de la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la empresa. Procediendo en consecuencia, a desestimar esta alegación.

CUARTO.- La última cuestión planteada se refiere al Proyecto D, al igual que en el proyecto anterior la Inspección consideró que debieron declararse como existencias finales los gastos realizados cada año para la preparación de los servicios en que consiste el proyecto, mientras que la entidad interesada en sus alegaciones reitera la improcedencia de la regularización efectuada en base a la correcta aplicación de los principios contables de prudencia, devengo y correlación de ingresos y gastos.

De acuerdo con el P.G.C., las cuentas de existencias registran, al comienzo del ejercicio el valor de las existencias iniciales (en 1999, 186.735.929 pts), y, al término del mismo, el valor de las existencias finales. Así, los gastos necesarios para producir los bienes incluidos en los subgrupos 33, 34, 35 y 36, bienes que son facturados en una parte, y almacenados temporalmente en otra, solo pueden ser considerados como gasto del ejercicio los que hayan sido consumidos en él, por lo que debe tenerse en cuenta la variación de inventarios.

De las características del servicio contratado en el mencionado proyecto se desprende que: 1) Su prestación comprende o abarca varios períodos, es decir, tiene una proyección plurianual. 2) A su vez, su ejecución conlleva que se incurra en gastos corrientes, cuyo tratamiento contable responde a un tratamiento bien como gastos del ejercicio (han sido consumidos en él), o como costes a incorporar al subgrupo 33. Se tata de un "producto en curso de elaboración" que no alcanza su categoría de "servicio (producto) terminado", hasta que finaliza el lapso temporal para el cual fue contratada la entidad, obligada tributaria, respecto a la ejecución del proyecto. 3) Además, como indica la Inspección, esta forma de contabilización no es exclusiva del Proyecto D, sino que es utilizada por la entidad, obligada tributaria, en otros proyectos de duración plurianual que ha realizado en desarrollo de su actividad empresarial.

Sin restar su relevancia al principio de prudencia, el principio de uniformidad, según el P.G.C., supone que "Adoptado un criterio en la aplicación de los principios contables, deberá mantenerse en el tiempo y en el espacio en tanto no se alteren los supuestos que motivaron la elección de este criterio".

La correcta contabilización y tratamiento fiscal de los costes del proyecto supone el registro en la cuenta de "variación de existencias de trabajos en curso" de las modificaciones experimentadas en la realización del proyecto y que suponen diferencias entre las existencias iniciales y las existencias finales del ejercicio en función de los consumos del periodo. Además, el propio comportamiento del contribuyente en el sentido indicado, para el ejercicio 1998, revela que en los períodos 1999 y 2000 se ha vulnerado el criterio de uniformidad, que supone la continuidad en la aplicación del criterio de incorporación de los costes del proyecto D, en clara conformidad con la naturaleza de "servicios en curso de realización" que supone "las aplicaciones informáticas" del proyecto.

En virtud de lo expuesto,

El Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, en el recurso de alzada interpuesto por el contribuyente ...,  S.A., con NIF: ..., contra la resolución del TEAR de ... de 31 de mayo de 2004,  ACUERDA: Desestimarlo.