Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/4634/2008 de 13 de Abril de 2010

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 13 de Abril de 2010
  • Núm. Resolución: 00/4634/2008

Resumen

IVA. Base imponible. Partidas a excluir de la base imponible. Indemnizaciones. Cantidades abonadas por empresas fabricantes a distribuidores de los productos por reparaciones de los bienes en período de garantía, legal o comercial.

Delimitación de los distintos supuestos a la vista de la Ley 23/2003 de Garantías en la Venta de Bienes de Consumo (actualmente Real Decreto Legislativo 1/2007, de 16 de noviembre, Ley General para la Defensa de los Consumidores y usuarios). En caso de garantía legal, se distinguen: A). El servicio de reparación propiamente dicho, en el que a su vez se diferencia: 1) Servicio prestado por quien vendió el bien reparado (garante legal), en cuyo caso la prestación de servicio no está sujeta a IVA al incorporarse en el precio del bien. 2) Servicio prestado por un tercero a quien vendió el bien reparado (garante legal), en cuyo caso hay una prestación de servicio sujeta a IVA por quien lleva a cabo la reparación material al garante destinatario de estos servicios. B) El resarcimiento de los gastos habidos por el empresario que vendió el bien por parte del productor o importador supone una indemnización de los gastos, que no suponen contraprestación de servicio alguno sujeto a IVA.
En caso de garantía comercial o convencional: tendrán carácter indemnizatorio y por tanto no sujetas a IVA, las cantidades pactadas como tales y pagadas por quienes se encuentren en posiciones superiores en la cadena de distribución y tengan por objeto resarcir los gastos en que incurra el prestador de la garantía, sin que tengan este carácter indemnizatorio las sumas pagadas a cualquier empresario que se encuentre en una posición inferior en la cadena de distribución de la ocupada por el prestador de la garantía y que actúa en estas operaciones de reparación en nombre propio.

Descripción

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (13/04/2010), en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por X, A.G. con NÚMERO DE IDENTIFICACIÓN ... y actuando en su nombre y representación D. ... y con domicilio a efectos de notificaciones en ... contra resolución desfavorable al recurso de reposición nº ... interpuesto contra el acuerdo de denegación de la solicitud de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto de fecha 20 de junio de 2007, dictado por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria-IVA No Residentes del Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria y referido al Impuesto sobre el Valor Añadido periodo 01-2005/12-2005 por importe de 79.913,51 euros de solicitud de devolución.

                                                    ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: La entidad solicitante X, A.G. presentó con fecha 23 de marzo de 2006 solicitud de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, por importe de 79.913,51 euros, referida al periodo 2005.

La Jefa del Área Ejecutiva de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria dicta acuerdo de denegación de devolución con fecha 20 de junio de 2007 por los siguientes motivos:

" Los servicios de garantías prestados en España en ejecución de las condiciones de garantía legal o garantía comercial descritos en la Ley 23/2003 que se repercutan o transfieran hacia el fabricante no establecido en el territorio de aplicación del impuesto IVA, no se encuentran sujetos al impuesto ya que dicho resarcimiento supone la indemnización de los referidos gastos, sin que este pago deba considerarse contraprestación de servicio alguno de reparación prestado a los distribuidores o fabricantes situados en un escalón superior de la cadena de distribución o fabricación.

Asimismo la reclamación sobre piezas en garantía supone desde el fabricante, una entrega intracomunitaria e bienes exenta".

Se notifica al obligado tributario dicho acuerdo el 15 de agosto de 2007.

SEGUNDO: Con fecha 12 de septiembre de 2007, la entidad interpone recurso de reposición contre el acuerdo denegatorio de la solicitud de devolución alegando la sujeción a IVA de los servicios de garantía prestados en España por terceras personas distintas del proveedor y que se repercuten o transfieren hacia el fabricante no establecido en el territorio de aplicación del impuesto. La entidad fundamenta dicha alegación en las consultas de la Dirección General de Tributos de fecha 9 de marzo de 2004 nº 568/2004 y de 14 de julio de 2004 nº 1405/2004.

Con fecha 1 de febrero de 2008 se dicta resolución desfavorable al recurso de reposición. Los motivos son los siguientes:

"La Dirección General de Tributos en Consultas 553-06 y 772-06, ha rectificado su criterio sobre las cantidades percibidas por el proveedor de los bienes por parte de un tercero, como podría ser un distribuidor, mayorista o fabricante, cuando dicho proveedor tenía que hacer frente a servicios de reparación de dichos bienes como consecuencia del derecho del cliente a la asistencia y reparación sin cargo durante el periodo de garantía.

En este sentido, si la reparación se realizaba por el proveedor de los bienes, este servicio ya se incluía en la contraprestación pactada por lo que no se devengaba cuota alguna. Por el contrario, si el servicio era prestado por un tercero, era una operación sujeta el Impuesto.

A su vez, cuando el importe de dichos servicios de reparación prestados durante el periodo de garantía le fueran resarcidos al proveedor por parte de un tercero, como podría ser un distribuidor, mayorista o fabricante, se entendía que la cantidad percibida por el citado proveedor era una contraprestación de servicios de reparación prestados por éste a quién le resarciera de dichos gastos y estos gastos se sometían a imposición según las reglas de localización que le fueran aplicables.

La necesaria acomodación de la doctrina a la normativa relativa a las garantías postventas y en especial a lo establecido en la Ley 23/2003, de 10 de julio, de garantías en la Venta de Bienes de Consumo ha determinado la clarificación de la Doctrina mantenida por dicha Dirección General de Tributos, en el sentido de que el resarcimiento de los gastos habidos por el empresario o profesional que comercializó el producto por parte de su distribuidor o fabricante tiene carácter indemnizatorio y, por tanto, no constituirá contraprestación de servicio alguno de reparación prestado a dicho distribuidor o fabricante sujeta al Impuesto, tal como resulta de lo dispuesto en el apartado Tres del artículo 78 de la Ley del Impuesto, siempre que se trate de la garantía legal prevista en el art. 4 de la citada Ley 23/2003.

En relación con las reparaciones prestadas en cumplimiento de garantías convencionales o comerciales, y por analogía con lo señalado respecto a las garantías legales, sólo tendrían carácter indemnizatorio y por tanto no estarían sujetas al Impuesto, en su caso, las cantidades pactadas como tales y pagadas por quienes se encontraran en posiciones superiores en la cadena de distribución y que tengan por objeto resarcir los gastos en los que incurriera el prestador de la garantía, sin que tengan este carácter indemnizatorio las sumas pagadas por cualquier empresario o profesional que se encuentre en una posición inferior en la cadena de distribución de la ocupada por el prestador de la garantía y que actuara en estas operaciones de reparación en nombre propio.

En consecuencia, no procede la devolución por el procedimiento establecido en el artículo 119 de la ley del IVA al tratarse de cuotas de IVA INDEBIDAMENTE REPERCUTIDAS, por lo que se deniega la solicitud de devolución en base a lo establecido en el apartado Tres del artículo 94 de la Ley del Impuesto."

TERCERO: Con fecha 19 de marzo de 2008 X, A.G. interpone reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central.

Puesto de manifiesto el expediente, la entidad presenta el 18 de junio de 2008 escrito de alegaciones, manifestando en síntesis los siguientes hechos y alegaciones:

        - Que X, A.G. es una entidad Alemana que, entre otras actividades, fabrica motores que vende en España a través de la entidad XY, S.A., quien se encarga posteriormente de transmitirlos a clientes situados en el territorio de aplicación del impuesto.

Como regla general, X, A.G. se hace cargo de la garantía de los motores por un tiempo determinado, siendo XY, S.A. quien presta los servicios de reparación de tales motores en garantía a los distintos distribuidores y clientes finales.

Durante el ejercicio 2005 XY, S.A. facturó y repercutió IVA a X, A.G. en concepto de servicios de reparación de los motores en garantía por importe de 79.913,51 euros.

        - La entidad alega la procedencia por el procedimiento establecido en el artículo 119 de la Ley del IVA. Manifiesta que "si en 2005 debía reputarse como correcta la actuación de mi representada -soportando el IVA derivado de los servicios de reparación de motores en garantía- por ser coherente con las contestaciones a consultas tributarias existentes a la fecha, por el mismo motivo debe reconocerse ahora, por ser una consecuencia de tal actuación, su derecho a obtener la devolución de tales cuotas por el procedimiento especial de devolución regulado en el artículo 119 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

        - La entidad manifiesta que, si como se dice en la Resolución denegatoria procede denegar la "devolución por el procedimiento establecido en el artículo 119 de la Ley del IVA al tratarse de cuotas de IVA INDEBIDAMENTE REPERCUTIDAS" habría de reconocerse, por tanto el derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas por la vía de la solicitud de ingresos indebidos.

                                                   FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer de las reclamaciones económico-administrativas que se examinan, que han sido interpuestas en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el R. D. 52/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria, de aplicación a este procedimiento.

La cuestión a resolver por este Tribunal Económico-Administrativo Central consiste en determinar si las operaciones consistentes en reparaciones prestadas en cumplimiento de garantías están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, y en consecuencia si se cumplen los requisitos dispuestos en el artículo 119 de la Ley del Impuesto a los efectos de obtener la devolución de las cuotas soportadas del impuesto.

SEGUNDO: La cuestión a determinar consiste en determinar si las reparaciones prestadas en cumplimiento de garantías son operaciones sujetas o no al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En el caso presente, X, A.G. es una entidad alemana que se dedica, entre otras actividades, a fabricar motores que vende en España a través de XY, S.A. quien se encarga posteriormente de transmitirlos a clientes situados en el territorio de aplicación del impuesto. Según manifestaciones de la recurrente, X, A.G. se hace cargo de la garantía de los motores por un tiempo determinado, siendo XY, S.A. quien presta los servicios de reparación de tales motores en garantía a los distribuidores y clientes finales. Por tanto, ha de determinarse si las cantidades pagadas por X, A.G. que tienen por objeto resarcir los gastos de los servicios de reparación en que incurre XY, S.A. son operaciones sujetas o no al Impuesto.

Como cuestión previa debe analizarse la normativa existente en relación a la reparación de bienes en periodo de garantía, y para ello es preciso acudir a la Ley 23/2003, de 10 de julio, de Garantías en la Venta de Bienes de Consumo, en vigor hasta el 1 de diciembre de 2007 y posteriormente al Real Decreto Legislativo 1/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley General para la Defensa de los Consumidores y Usuarios y otras leyes complementarias.

La Ley 23/2003 tiene por objeto la incorporación al Derecho español de la Directiva 1999/44/CE, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 25 de mayo de 1999, sobre determinados aspectos de la venta y garantía de los bienes de consumo. La Ley, de acuerdo con la directiva de la que trae causa, contiene dos aspectos esenciales que se refieren, por una parte, al marco legal de la garantía en relación con los derechos reconocidos por la propia ley para garantizar la conformidad de los bienes con el contrato de compraventa; y, por otra, articular la garantía comercial que, adicionalmente, pueda ofrecerse al consumidor.

Por tanto, se distinguen dos tipos de garantías:

        - Garantía legal, regulada en los artículos 4 y 9 de la Ley 23/2003 (en la actualidad 118, 123 y 124 del Real Decreto Legislativo 1/2007), irrenunciable, por la que el vendedor responde frente al comprador de cualquier falta de conformidad que se manifieste en un plazo de dos años desde la entrega (en los productos de segunda mano puede pactarse un plazo menor no inferior al año).

- Garantía comercial, regulada en el artículo 11 de la Ley 23/2003 (actualmente en el artículo 125 del Real Decreto Legislativo 1/2007). Además de la garantía legal, se puede pactar adicionalmente una garantía comercial o convencional, que obligará a quien figure como garante en las condiciones establecidas en el documento de garantía y en la correspondiente publicidad.

En relación con la garantía legal, el vendedor asume en los plazos fijados por la ley  una serie de obligaciones, formales y materiales. En consecuencia no puede considerarse en ningún caso, y aún en los supuestos en los que la garantía que se presta o ejecuta figure como garante el productor o importador del producto u otra persona, que dicho vendedor actúe como un intermediario en nombre ajeno o de dicho productor o importador, garante último del producto. Respecto a la garantía legal, aún cuando es proporcionada mediante un garantía ajena al vendedor, es prestada por éste como suya, de tal manera que es el vendedor quien, asumiéndola, la presta en su propio nombre. Ello se deriva de la ley, en la que se regula la garantía del vendedor como irrenunciable cuando contempla aspectos cubiertos legalmente. Por tanto las reparaciones cubiertas legalmente son la consecuencia practica del ejercicio de una garantía otorgada por el vendedor directamente al destinatario del bien, y por ello, incluida en el precio de transmisión del mismo, constituyendo una operación no sujeta al IVA. El resarcimiento pactado con empresarios o profesionales que se encuentren en un eslabón superior en la cadena de distribución de venta del producto tiene carácter indemnizatorio y, por tanto, no constituye contraprestación de entrega de bienes o prestación de servicios sujeta al IVA.

En consecuencia ha de distinguirse:

        a) el servicio de reparación propiamente dicho, en el que a su vez cabe diferenciar dos posibilidades:

           a.1) servicio prestado por quien vendió el bien reparado (garante legal), en este caso la prestación del servicio no constituye la realización de ninguna operación sujeta al impuesto.

            a.2) servicio prestado por un tercero al que vendió el bien reparado (garante legal), se produce una prestación de servicios cuya contraprestación ha de hacer efectiva el empresario o profesional que vendió el bien reparado, el garante del mismo, debiendo aparecer como destinatario de la operación.

        b) el resarcimiento de los gastos habidos por el empresario o profesional que vendió el bien por parte del productor o importador. Supone la indemnización de los referidos gastos, sin que este pago deba considerarse contraprestación de servicio alguno de reparación prestado a dicho productor o importador.

Respecto a las reparaciones prestadas en cumplimiento de garantías comerciales o convencionales, y análogamente a lo recogido para las garantías legales, sólo tendrían carácter indemnizatorio y por tanto no estarían sujetas al impuesto, en su caso, las cantidades pactadas como tales y pagadas por quienes se encontraran en posiciones superiores en la cadena de distribución y que tengan por objeto resarcir los gastos en que incurriera el prestador de la garantía, sin que tengan este carácter indemnizatorio las sumas pagadas a cualquier empresario o profesional que se encuentre en una posición inferior en la cadena de distribución de la ocupada por el prestador de la garantía y que actuara en estas operaciones de reparación en nombre propio.

En el presente caso, la garantía objeto del expediente parece no participar de la naturaleza de la garantía legal, sino de la garantía comercial. No obstante, nadie discute que se trata de una garantía comercial o convencional.

Al tratarse de una garantía comercial, ésta debe responder a las exigencias establecidas en el artículo 11 de la Ley 23/2003 (en la actualidad artículo 125 del Real Decreto legislativo 1/2007), según el cual:

"1. La garantía comercial que pueda ofrecerse adicionalmente obligará a quien figure como garante en las condiciones establecidas en el documento de garantía y en la correspondiente publicidad.

2. A petición del consumidor, la garantía deberá formalizarse, al menos, en castellano, por escrito o en cualquier otro soporte duradero y directamente disponible para el consumidor, que sea accesible a éste y acorde con la técnica de comunicación empleada.

3. La garantía expresará necesariamente:

        a. El bien sobre el que recaiga la garantía.

b. El nombre y dirección del garante.

c. Que la garantía no afecta a los derechos de que dispone el consumidor conforme a las previsiones de esta Ley.

d. Los derechos del consumidor como titular de la garantía.

e. El plazo de duración de la garantía y su alcance territorial.

f. Las vías de reclamación de que dispone el consumidor.

4. La acción para reclamar el cumplimiento de lo dispuesto en la garantía prescribirá a los seis meses desde la finalización del plazo de garantía.

5. En relación con los bienes de naturaleza duradera, la garantía comercial y los derechos que esta Ley concede al consumidor ante la falta de conformidad con el contrato se formalizarán siempre por escrito o en cualquier soporte duradero."

Por tanto, la garantía comercial ofrecida por el vendedor o por el productor del bien debe poner al consumidor en una posición más ventajosa en relación con los derechos ya concedidos a los consumidores por la Ley 23/2003. Toda garantía comercial debe figurar en un documento escrito en el que se establezcan, de manera clara, los elementos esenciales necesarios para su aplicación. La publicidad relativa a la garantía se considera que forma parte integrante de las condiciones de ésta.

Entre los elementos esenciales que han de figuran en el documento que formalice la garantía comercial, según indica el artículo 11 de la Ley 23/2003, figura el nombre del garante, el cual responde frente al cliente de la garantía suscrita con éste.

A efectos de determinar la tributación de la operación de prestación del servicio de reparación, así como del resarcimiento de gastos derivados de la misma, es preciso determinar que posición ocupan dentro de la cadena de distribución del bien objeto de la reparación, los distintos empresarios  o profesionales que participan en la comercialización de dicho producto. En este caso, es necesario determinar qué posición ocupa X, A.G. y XY, S.A.  indicando quién es el fabricante o productor del producto, o su distribuidor, y quien, conforme  a las condiciones establecidas en el documento de garantía, figura como garante. De este modo, en el caso de resarcimiento de gastos pagados en relación a los servicios de reparación, podrá determinarse si los mismos se efectúan por un empresario situado en un escalón superior al garante en la cadena de distribución, y en consecuencia dichas cantidades pactadas y pagadas por éstos tienen carácter indemnizatorio, y por tanto no están sujetas al impuesto, o bien si las cantidades pactadas y pagadas se efectúan a quienes se encuentran en un escalón inferior en la cadena de distribución del garante, actuando en estas operaciones de reparación en nombre propio, sin que en este caso tales sumas pagadas tengan carácter indemnizatorio.

En el expediente administrativo sólo consta las manifestaciones del recurrente señalando que " X, A.G. es una entidad Alemana que, entre otras actividades, fabrica motores que vende en España a través de la entidad XY, S.A. quien se encarga posteriormente de transmitirlos a clientes situados en el territorio de aplicación del impuesto. Como regla general, X, A.G. se hace cargo de la garantía de los motores por un tiempo determinado, siendo XY, S.A. quien presta los servicios de reparación de tales motores en garantía a los distintos distribuidores y clientes finales.

Durante el ejercicio 2005 XY, S.A. facturó y repercutió IVA a X, A.G. en concepto de servicios de reparación de los motores en garantía por importe de 79.913,51 euros".

           De lo instruido en el procedimiento no se deduce la posición que ocupa cada empresario o profesional en la cadena de distribución y quien figura como garante en la garantía comercial objeto de controversia. En ningún caso se adjunta al expediente administrativo documento alguno que documente la formalización de dicha garantía, y que asimismo determine quien figura como garante de la misma.

Ante la falta de información y documentación obrante en el expediente, no es posible determinar la tributación de las operaciones de reparación y de resarcimiento derivadas de las mismas. Este Tribunal acuerda estimar la reclamación y ordena devolver el expediente al órgano gestor, para que una vez comprobado la posición que ocupa cada empresario, determine su tributación de acuerdo con lo dispuesto en este Fundamento de Derecho, y en su caso compruebe si se cumplen el resto de requisitos dispuestos en el artículo 119 de la Ley 37/1992 al objeto de proceder a la devolución de las cuotas soportadas por no establecidos.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vista las reclamación económico-administrativa interpuesta por X, A.G. con NÚMERO DE IDENTIFICACIÓN ... y actuando en su nombre y representación D. ... y con domicilio a efectos de notificaciones en ... contra resolución desfavorable al recurso de reposición nº ... interpuesto contra el acuerdo de denegación de la solicitud de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto de fecha 20 de junio de 2007, dictado por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria-IVA No Residentes del Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria y referido al Impuesto sobre el Valor Añadido periodo 01-2005/12-2005 por importe de 79.913,51 euros de solicitud de devolución. ACUERDA: estimar la reclamación y ordena devolver el expediente al órgano gestor.

Impuesto sobre el Valor Añadido
Contraprestación
Proveedores
Gestión tributaria
Empresario individual
Devolución de las cuotas del IVA
Defensa de consumidores y usuarios
Obligado tributario
Entrega intracomunitaria
Ingresos indebidos
Expropiación especial
Prestación de servicios
Garantías del vendedor
Entrega de bienes
Contrato de compraventa
Comercialización

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

RDLeg. 1/2007 de 16 de Nov (TR. Ley para defensa de los consumidores y usuarios) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 287 Fecha de Publicación: 30/11/2007 Fecha de entrada en vigor: 01/12/2007 Órgano Emisor: Ministerio De La Presidencia

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