Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/467/2005 de 14 de Septiembre de 2007

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 14 de Septiembre de 2007
  • Núm. Resolución: 00/467/2005

Resumen

La infracción prevista en el artículo 79.d) de la LGT (Ley 230/1963) y sancionada en el artículo 88.1 no es provisional o a cuenta y no depende de que en un momento posterior se aprovechen o no los créditos fiscales.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 14 de septiembre de 2007 en la reclamación económica-administrativa que en única instancia pende de resolución ante este Tribunal Central, interpuesta por D. ..., en nombre y representación de X, S.A. (N.I.F.: ...), como sucesora en virtud de fusión por absorción de Y, S.A. (N.I.F.: ...), a su vez dominante del Grupo consolidado ..., contra acuerdo sancionador dictado el 22 de noviembre de 2004 por el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección de la A.E.A.T. (expte. Nº ...), por Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1998; siendo el importe de la sanción de 163.022,71 €, cuantía de esta reclamación.

                                        ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: El 18 de diciembre de 2003 se extendió acta A01 (nº ...), referente a la tributación del citado grupo ... por Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1998, disminuyéndose la cuantía de las deducciones en la cuota de varias entidades del Grupo en un importe de 516.432,732 pts (3.103,82323 €).

Previa autorización del Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la O.N.I., de 16 de diciembre de 2002, el 26 de enero de 2004 se acordó (y notificó) la iniciación del correspondiente expediente sancionador así como la propuesta de sanción, considerando el Instructor que la conducta del contribuyente pudiera constituir infracción grave, esto es, acreditar improcedentemente partidas negativas a compensar en la cuota de declaraciones futuras.

El expediente se tramitó por el procedimiento abreviado (art. 34 R.D. 1930/1998) y la entidad no formuló alegaciones.

SEGUNDO: Señala el acuerdo que concurre el requisito de tipicidad, por cuanto que se desprende del acta A01 mencionada que el obligado tributario acreditó improcedentemente partidas negativas a compensar en la cuota de declaraciones futuras (art. 79.d), L.G.T. de 1963, en la redacción dada por Ley 25/1995).

Dichas partidas derivaban de:

- deducciones por doble imposición de dividendos de fuente interna (art. 28.2. LIS).

- deducciones por doble imposición de plusvalías de fuente interna (art. 28.5. LIS).

- deducción por doble imposición internacional (art. 29 LIS).

- deducción por doble imposición internacional en el caso de rentas obtenidas por establecimiento permanente (art. 29 bis LIS).

- deducción por doble imposición de dividendos de fuente extranjera (art. 30 bis.1 LIS).

- deducción por doble imposición de plusvalías de fuente extranjera (art. 30 bis.2 LIS).

- deducción por inversiones por gastos de formación profesional que no revisten tal carácter (art. 36.2 LIS).

En cuanto a la culpabilidad, expresa el acuerdo que, de conformidad con el art. 77.1. LGT/63 basta la concurrencia de negligencia simple, por lo que es preciso examinar si la conducta del interesado pudiera considerarse diligente, por estar amparada por una interpretación razonable, tal como prevé el citado art. 77, en su apartado 4.letra d).

Y ni del contenido del acta, ni de las alegaciones -ni siquiera presentadas-, es posible apreciar la existencia de discrepancia alguna en relación con la interpretación de la norma. Consecuentemente, en todos los casos se confirma la propuesta inspectora, salvo en la deducción por las rentas obtenidas, a través de la sucursal de ... (imputación de los gastos de dirección y generales de administración, que no se consideró por la entidad al calcular las rentas de la misma); cuestión en la que sí se entiende que pueden existir dudas razonables de interpretación.

TERCERO:
A continuación, se exponía que los art. 77.1, 77.4.d) y 79.d) de la anterior LGT tienen absoluto paralelismo con los art. 183.1, 179.2.d) y 195, respectivamente, de la nueva LGT, lo que excusa de mayores argumentos.

No procedía aplicar criterios de graduación (salvo la reducción del 30% por conformidad: art. 82.3 Ley 230/1963; y reducción de los art. 87.1.d) y 88.1.b) LGT/2003).

El sujeto infractor era la sociedad dominante (art. 77.3.c) y 181.1.d), respectivamente).

Finalmente, la sanción aplicable según la ley anterior era del 15% (art. 79.d) Ley 230/1963), en tanto que con la nueva LGT es del 50% (art. 195), en ambos casos, sobre la base de las cantidades indebidamente acreditadas; por lo que aquélla resultaba la más ventajosa, y por tanto aplicable al caso.

Por todo ello, se imponía a Y, S.A. (Grupo fiscal ...) (sucesor universal, X, S.A.), una sanción por infracción grave del art. 79.d) de la anterior LGT, del 15%, sobre una base de 1.552.597,26 €, siendo su importe de 232.88,58€; la reducción por conformidad de 69.866,87 €, y la sanción reducida 163.022,71 €, (consignándose los importes correspondientes a la Administración del Estado, las provincias vascas y Navarra).

Se indicaban los recursos procedentes y los efectos suspensivos de la interposición de los mismos, según el art. 212.3 LGT.

El acto se notificó a la entidad el día 26 de noviembre de 2004.

CUARTO:
El 16 de diciembre de 2004, por ésta se interpuso la presente reclamación. Por providencia de 4 de mayo de 2005 se puso de manifiesto el expediente y el 30 de mayo de 2005 se presentaron las alegaciones correspondientes, en las que venía a decirse:

a) Incumplimiento del art. 49.2.j) del RGIT, por cuanto el acta A01 de conformidad se instruyó el 18 de diciembre de 2003, mientras que la apertura del procedimiento sancionador se notificó el 26 de enero de 2004, es decir, pasado el plazo de un mes que establece dicho artículo; lo que acarrea la nulidad del procedimiento y la del acto sancionador.

b) La sanción es improcedente por razones sustantivas, ya que la acreditación improcedente de créditos fiscales no produce un perjuicio para la Hacienda pública sino meramente potencial, en la medida en que se produzca en el futuro el aprovechamiento efectivo de tales créditos. El legislador menciona dicha conducta en sí misma, como preparatoria de una infracción futura, pero eso no significa que la sanción impuesta sea autónoma de la que proceda en el futuro cuando se produzca el aprovechamiento efectivo del crédito fiscal, sino que, por el contrario, funciona como una sanción a cuenta de ésta como resulta del art. 88.1, párrafo tercero.

Lo que realmente se sanciona -y ello es así tanto en la letra a) como en la d) del art. 79 LGT- es el perjuicio económico efectivamente sufrido por la Hacienda pública, y si la infracción definitiva no llega a consumarse, la sanción a cuenta carece de fundamento, de modo que si se ha ingresado debe ser objeto de devolución.

Y eso es lo que sucede en este caso, pues la sanción impuesta en este expediente no podrá deducirse de ninguna a imponer en el futuro al Grupo ..., al extinguirse éste el 17 de abril de 1999 por la absorción de Y, S.A. por X, S.A., presentando hasta ese momento elevados importes de bases negativas y deducciones en cuota no aplicadas.

Por otra parte, tampoco las sociedades integrantes del grupo gozarán del derecho a aplicar en la proporción que proceda unos créditos fiscales rechazados por la Inspección con la conformidad de la entidad, por lo que nunca entrará en juego el art. 88.1, párrafo tres, resultando contraria a derecho la sanción impuesta, que por tanto debe anularse, como se pedía. Subsidiariamente, se pedía el reconocimiento del derecho a obtener su devolución en el momento en que se acreditase que no se había producido la compensación de la base o la deducción en la cuota de los importes considerados sancionables por la Administración.

                                            FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO: Este Tribunal Central es competente para conocer de la presente reclamación interpuesta en forma y con legitimación al efecto.

SEGUNDO: En cuanto a la primera alegación (incumplimiento del art. 49.2.j) RGIT), este Tribunal Central, ya desde su Resolución de 8 de febrero de 2002 (R.G. 5009-01), ha expuesto su criterio de que dicha norma y el plazo al que se refiere (que en el caso de las actas de conformidad -como el que nos ocupa- es del plazo de un mes desde la fecha del acta: art. 60.2 del mismo Reglamento), son aplicables a todos los supuestos en que se ordene u autorice la iniciación del procedimiento sancionador, pero precisamente por ello, y así se deriva de la propia literalidad del precepto, éste ha de referirse a la facultad del Inspector Jefe de autorizar u ordenar, según los casos, la iniciación del procedimiento sancionador, no al acuerdo de iniciación, al que el precepto ni se refiere ni menciona. (En este sentido, entre otras muchas, ...).

De modo que, según consta en los antecedentes de hecho, formalizada el acta A01 el 18 de diciembre de 2004 y siendo la autorización para incoar el expediente sancionador de 16 de diciembre de 2002 (puntos sobre los que no hay controversia), no se produjo incumplimiento procedimental alguno.

Téngase en cuenta que lo que el art. 49 RGIT regula en el extremo discutido, el párrafo j) del apartado 2 de su art. 49, no es sino el plazo hábil para que el Inspector Jefe pueda ejercitar sus facultades de autorizar o de ordenar la iniciación del expediente sancionador, pero no otra cosa.

Al plazo para iniciar o incoar los procedimientos sancionadores que sean consecuencia de un procedimiento de comprobación e investigación se refería el art. 81.6 de la LGT anterior (tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación), y en los mismos términos el actual art. 209.2 de la nueva y vigente LGT, Ley 58/2003.

Y es obvio que formalizada el acta el 18 de diciembre de 2004, la liquidación se entendió producida y notificada en el plazo de un mes contado desde el día siguiente a tal fecha (art. 156.3 LGT), es decir, el 18 de enero de 2004, por lo que acordada y notificada la iniciación del expediente, sancionador el 26 de enero de 2004 (sobre esto tampoco hay discusión) es claro que tampoco se incumplió esta norma.

TERCERO: En cuanto al pretendido carácter de infracción provisional o a cuenta de la contemplada en el art. 79.d) de la LGT precedente, a la misma entidad y en un supuesto idéntico, pero referido al ejercicio 1995, y en el que la reclamante (también como sucesora de Y, S.A., y éste como dominante del Grupo consolidado ...) había hecho idénticas alegaciones, se le dijo lo siguiente en los Fundamentos de Derecho de la Resolución de 25 de junio de 2004 (R.G. 6734-01):

TERCERO.- El artículo 77.1 de la Ley General Tributaria, define el ilícito tributario como acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las Leyes", señalando a continuación que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia. Por otra parte, el artículo 79 de la citada Ley, en la redacción dada por la Ley 25/1995, dispone en su letra d) que "Constituyen infracciones graves las siguientes conductas: (...) d) Determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuesto, a deducir o compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.(...)".

En el presente caso el acuerdo sancionador recurrido considera que concurren tanto el elemento objetivo como subjetivo del ilícito tributario, al estimar que la conducta de la interesada fue constitutiva de infracción tributaria grave del citado artículo 79 d) siendo asimismo su conducta voluntaria y culpable, extremos éstos que no son discutidos por la reclamante.

De forma que, concurriendo dichos elementos, son de aplicación las sanciones a que se refiere el artículo 88.1 de la Ley General Tributaria en sus párrafos primero y segundo, de acuerdo con los cuales "1. Cuando las infracciones consistan en la determinación de cantidades, gastos o partidas negativas a compensar o deducir en la base imponible de declaraciones futuras, propias o de terceros, se sancionarán con multa pecuniaria proporcional del 10 por 100 de la cuantía de los referidos conceptos, sin perjuicio de la reducción establecida en el apartado 3 del artículo 82 de esta Ley.

Cuando las infracciones consistan en la indebida acreditación de partidas a compensar en la cuota o de créditos tributarios aparentes, se sancionarán con multa pecuniaria proporcional del 15 por 100 de las cantidades indebidamente acreditadas, sin perjuicio de la reducción establecida en el apartado 3 del artículo 82 de esta Ley.(...)".

La interesada se limita a alegar que, al no haberse producido el supuesto contemplado en el párrafo tercero del citado artículo 88.1 de la Ley General Tributaria, es improcedente la imposición de sanción. Establece el citado párrafo tercero que "Las sanciones impuestas conforme a lo previsto en este apartado serán deducibles en la parte proporcional correspondiente de las que pudieran proceder por las infracciones cometidas ulteriormente mediante la compensación o deducción de los conceptos aludidos, o por la obtención de devoluciones derivadas de los mismos. (...)".

Pues bien, dicha alegación debe ser rechazada ya que lo pretendido por este párrafo es evitar la posible doble imposición de sanción que sobre un mismo hecho se pudiera producir, al sancionarse primeramente la acreditación o determinación improcedente y, posteriormente, en caso del aprovechamiento efectivo del crédito fiscal a que se refiere la reclamante, se sancionara de nuevo e independientemente la falta de ingreso que aquella acreditación o determinación provocara en el futuro. Es decir, se trata de preservar el pricicipio non bis in idem. Pero ello no supone, como pretende la reclamante, que en el supuesto en que no se produzca ese "aprovechamiento efectivo" la sanción impuesta deba anularse o devolverse su importe. Incurriendo la conducta de la interesada, como se ha señalado, en la infracción tributaria grave del artículo 79 d) de la Ley general Tributaria, conducta que consiste únicamente en acreditar o determinar improcedentemente, con independencia del "aprovechamiento efectivo" futuro a que se refiere la interesada, es decir, estando la conducta de la interesada tipificada en el artículo 79 d) de la Ley General Tributaria y no concurriendo causa alguna de exoneración de responsabilidad, procede en consecuencia la aplicación de la sanción que la Ley prevé para dicha conducta, y que se encuentra recogida en los párrafos primero y segundo del artículo 88.1 de la Ley General Tributaria; y todo ello sin perjuicio de la deducibilidad de las sanciones así impuestas en la parte proporcional correspondiente, pero sólo en el supuesto en que, como así establece la Ley, concurren las circunstancias previstas en el párrafo tercero del citado artículo 88.1..

Y también sobre el mismo asunto, entidad y alegación, en la Resolución de 1 de julio de 2005 (R.G. 4170-02), se expresó:
        
TERCERO: En cuanto al pretendido carácter no autónomo de la infracción recogida en el párrafo d) del artículo 79 de la LGT de 1963 (redactado por Ley 25/1995):

        d) Determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuesto, a deducir o compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros".

        Nada hay en el texto legal que configure este tipo infractor como subordinado de ningún otro de los que la propia Ley recoge y regula, ni por tanto como carente de autonomía; la infracción, como cualquier otra, se consuma cuando se realiza el tipo legal y no está condicionada a conductas ni infracciones futuras.

        Tampoco el artículo 88.1 le confiere el carácter de sanción "a cuenta", como se pretende, sino que siguiendo una técnica que recuerda la del Código Penal en materia de las penas a imponer en los casos de concurso de delitos, establece en definitiva una modulación de la cuantía de la sanción a imponer por la posterior infracción, en el caso de que ésta en efecto se haya cometido.

        En resumen: la infracción es autónoma, como lo es la de no retener e ingresar cuando se debió hacer (asunto sobre el que se ha pretendido plantear con frecuencia una cuestión relativa también a la autonomía de la infracción, tal como ahora se nos plantea en el presente supuesto); la sanción es la prevista en el artículo 88.1, párrafo segundo, de la LGT entonces en vigor (sobre lo que no se discute), y esta sanción puede ser deducible, en su caso, de otra posterior, en los términos legales, pero desde luego es plenamente aplicable aunque la infracción posterior no llegue a cometerse ni sancionarse. Es claro que para llegar a esa condición de punibilidad debería haber una norma expresa que así lo estableciera y tal norma no existe.

Por lo que otro tanto ha de decirse ahora, por razón de unidad de doctrina, siendo el mismo el parecer de la Sala.

        En su virtud, este TRIBUNAL CENTRAL, resolviendo en Sala y única instancia, ACUERDA: DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acuerdo impugnado.

Doble imposición
Impuesto sobre sociedades
Deducciones por doble imposición internacional
Expediente sancionador
Plusvalías
Deducciones en la cuota
Procedimiento sancionador
Sucesor
Fusión por absorción
Tipicidad
Obligado tributario
Establecimiento permanente
Deducción IS por doble imposición de dividendos
Formación profesional
Inversiones
Contenido del acta
Imputación de gastos
Entidad dominante
Heredero universal
Perjuicio económico
Perjuicios económicos
Infracción tributaria grave
Acta de conformidad
Infracciones tributarias
Exoneración de la responsabilidad
Concurso de delitos
Punibilidad
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