Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/4683/1997 de 15 de Diciembre de 1999

Resumen

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS
Las cantidades satisfechas a profesionales del deporte de los clubs a través de entidades que aparecen como cesionarias de los "derechos de imagen" de los jugadores y técnicos, constituyen rendimientos sujetos a retención a cuenta del IRPF

Descripción

FUNDAMENTOS DE DERECHOPRIMERO: Siendo las cuestiones a dilucidar: 1º) Si se da en las actuaciones de la Inspección algún supuesto de nulidad; dentro de este punto se examinará la cuestión de la comprobación preferente realizada por la Inspección a propósito de los pagos hechos por el Club, en concepto de adquisición de derechos de imagen, a sociedades residentes fuera del territorio de aplicación del Impuesto; 2º) si procede practicar retención a cuenta del Impuesto sobre las cantidades satisfechas por ------------------ a las sociedades que aparecen como cesionarias de los derechos de imagen de los jugadores y técnicos de dicha entidad; se analizará la aparente incongruencia de la calificación de "negocio simulado" y "gestión de cobro"; 3º) necesidad de calificación jurídica separada respecto de las diversas sociedades; 4º) entrada en vigor de la Ley 13/1996; 5º) cálculo de los intereses de demora.SEGUNDO: Comienza la entidad reclamante alegando la nulidad radical de la liquidación impugnada por falta de competencia de quien la dicta. La atenta lectura de la propia resolución habría despejado la legítima preocupación de dicho representante, por cuanto en ella, antes del primero de los resultandos, se indican las normas que permiten que la Jefa de la Oficina Técnica de la O.N.I. firme el acuerdo de liquidación. Tras la cita de los artículos 140 y 81 de la Ley General Tributaria, y 60 del Real Decreto 939/1986, se hace referencia a dos resoluciones de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Se dictan en virtud de las habilitaciones que se contienen en el artículo 103, apartado 11.5 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre de Presupuestos para 1991, en la redacción dada por el apartado 19 de la Disposición Adicional 17ª de la Ley 18/1991, de 6 de junio, y en las Ordenes Ministeriales de 27 de diciembre de 1991 y 2 de junio de 1994. La primera de dichas resoluciones es de 24 de marzo de 1992, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, y fue publicada en el B.O.E. nº 77 de 30 de marzo. En su apartado 12.3 expresa: "Los Inspectores-Jefes podrán delegar las facultades que les atribuye el artículo 60 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos: a) en el caso del Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, el Jefe de la Unidad Central de Información y los Inspectores regionales, en favor de sus adjuntos". La segunda, de fecha 16 de diciembre de 1994, publicada en el B.O.E. nº 310, de 28 de diciembre, modifica la redacción del apartado 12.3 de la Resolución anteriormente citada, expresando que "tendrán la consideración de Adjuntos al Jefe Nacional de Inspección, y consecuentemente, categoría de Inspector Jefe... b) El Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección". Con independencia de esta primera alegación, se denuncian en el escrito de alegaciones otros defectos formales, tales como que el expediente está incompleto o existen errores en los documentos contenidos en el mismo. Son alegaciones que reiteran las formuladas con ocasión de la puesta de manifiesto del Informe ampliatorio del acta, que se contestan suficientemente en el Considerando primero de la resolución que ahora se impugna, y a la que, por ello, nos remitimos. Resulta procedente, sin embargo profundizar en el alcance que corresponde atribuir, a efectos de las actas incoadas, a la comprobación preferente que se había realizado con anterioridad, en relación con los pagos realizados por el Club, y declarados en su momento, a las sociedades - no residentes. La comprobación preferente se establece en el artículo 344 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 14 de octubre, y se desarrolla por la Orden Ministerial de 26 de mayo de 1986 y por la Circular de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 27 de octubre de 1986. Se configura como un requisito para la transferencia al de determinadas rentas obtenidas en España por entidades no residentes (el referido artículo 344 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades fue derogado, con efectos del 1 de enero de 1992, por el Real Decreto 1841/1991 que aprobó el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas). Con arreglo a las normas citadas, se cumplimenta este trámite necesario partiendo de la documentación y justificantes aportados por el declarante pagador, que debe examinar la Inspección a fin de emitir "informe" dirigido a la Dependencia de Gestión Tributaria, en el. que debe hacerse constar que "el carácter de las actuaciones realizadas no prejuzgarán el resultado de la comprobación definitiva a realizar en la empresa pagadora de las rentas y la realidad de las prestaciones". Es decir, no se trata, por lo que respecta a la Inspección, de un acta previa, ni, respecto de la Dependencia de Gestión, de una liquidación definitiva, sino de una liquidación provisional hecha por ésta en función de los datos y justificantes aportados por el declarante pagador, dirigida, por añadidura, a determinar la situación fiscal del receptor de las rentas, porque es el sujeto pasivo, y, sólo en el caso de que el pagador actúe como su representante fiscal, el cumplimiento por éste de la obligación de pagar el impuesto devengado. Como expresa la resolución combatida, concuerda con la expresada naturaleza y alcance de la actuación de la Inspección, el escaso plazo en el que debe realizar el informe, treinta días, plazo que, si se relaciones con las obligaciones contables de la empresa pagadora, como sería lógico en otro caso, hace imposible una comprobación de mayores consecuencias. Por tanto la comprobación de la Inspección sí tiene el carácter de parcial, y de efectos predeterminados en la norma, teniendo en cuenta su objeto y los reducidos límites que quedan expuesto.TERCERO: Corresponde a la presente resolución determinar cuál es la naturaleza de las contraprestaciones de los derechos de imagen cedidos al Club, porque de ella depende la procedencia o improcedencia de practicar retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. A este propósito resulta procedente establecer los siguientes puntos: a) el derecho de imagen se configura en nuestro Ordenamiento jurídico como un derecho fundamental, que se define por la jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo (entre otras, Sentencias de 11 de abril de 1987, 29 de marzo y 9 de mayo de 1988, 5 de octubre de 1989), como la facultad exclusiva del interesado a difundir y publicar su propia imagen, y, por ello, su derecho a evitar su reproducción, en tanto que se trata de un derecho de la personalidad. Su contenido, par tanto, es el poder de decidir, consentir o impedir, la reproducción de la imagen de nuestra persona por cualquier medio así como su exposición o divulgación sin nuestro consentimiento. Es, como señala el artículo 1º, apartado 3 de la Ley Orgánica de 5 de mayo de 1982, un derecho irrenunciable, inalienable e imprescriptible. Pero esas notas no se oponen a la posible manifestación de voluntad del titular de no ejercer el derecho que le corresponde para determinados y específicos fines y bajo circunstancias y formas expresamente pactadas. Es decir, se trata de un derecho ejercitable "erga omnes", y en ella descansa la facultad de su aprovechamiento, la posibilidad de utilizar el nombre, la voz, o la imagen, como expresa el artículo 7.6, en relación con el 2.2 de la citada Ley Orgánica de 1982, para fines publicitarios, comerciales o de naturaleza análoga, como si se tratara de un bien patrimonial. De dichos preceptos se desprende la distinción entre el derecho a la propia imagen y el derecho a su explotación económica, así como la posibilidad de que el titular ceda este último a un tercero. Ello no debe conducir, sin embargo, a considerar el derecho de imagen como un derecho patrimonial, porque el consentimiento al que se refiere el artículo 2.2. de la Ley Orgánica tan sólo. reduce el ámbito protegido, pero no implica el desprendimiento absoluto y definitivo del derecho sino únicamente la parcial entrega, y para determinados fines, de alguna de las facultades que lo integran. De lo expuesto se desprende que en el caso de la cesión del derecho de imagen, el cesionario no se subroga en la posición jurídica del titular. b) en el caso presente, existe una íntima relación de ese derecho de naturaleza personal con las condiciones o cualidades profesionales - también de naturaleza personal- que posee el titular del derecho de imagen, de tal forma que aquéllas son la causa y el presupuesto de éste. c) para que el derecho a la explotación de la imagen puede ser tratado como un derecho autónomo es preciso que no quede incorporado a otra figura jurídica como elemento natural de la misma. El contrato por el que el deportista se compromete a prestar al Club su dedicación y trabajo no se puede concebir como algo separado de la imagen, ni, desde luego, el Club lo admitiría. Ambos elementos constituyen un todo único, se desarrollan durante el mismo tiempo, y no hay un solo caso en la plantilla del Club en el que se haya contratado el trabajo sin la imagen de quien lo presta. La cesión de la imagen a un Club no sólo es algo connatural al contrato de trabajo sino a la naturaleza de ase trabajo, que es deporte y espectáculo, competición entre equipos en los que, no obstante, cada miembro desarrolla una labor singular respecto del resto de sus compañeros y frente al equipo contrario, que es evaluada por la crítica y el público- Esto es lo que constituye por parte de la entidad deportiva la explotación colectiva de la imagen del deportista. d) por ello, cuando el deportista presta su consentimiento al contrato laboral, está consintiendo también la utilización de su imagen por e). Club, y ambos elementos constituyen la causa del contrato para éste. Desde el momento en que el deportista consiente en jugar con un Club determinado, a dicho Club le pertenecen los derechos de imagen del jugador, no tanto en cuanto deportista sino en cuento jugador de ese Club, y tiene derecho a explotar la imagen colectiva de ese deportista, porque ambos elementos -actuación e imagen- están indisolublemente unidos. Ese consentimiento respecto de la explotación colectiva de su imagen no puede otorgarse con independencia del contrato que la engloba; forma parte, inevitablemente, del contenido del contrato de trabajo del futbolista, y, por lo tanto, no puede otorgarse más que por él. Por ello, cuando el futbolista dice que ha cedido a una entidad distinta del Club su derecho de imagen lo único que ha podido ceder son los derechos que surgen a su favor del contrato que ha otorgado corno futbolista, en el que se integra tal derecho de imagen. como el citado contrato es un contrato de trabajo, lo único que él ha cedido o puede ceder -total o parcialmente- es el derecho a cobrar su salario, es decir, cede mi derecho de crédito laboral. Si ese crédito se aporta a una sociedad, que es lo que parece deducirse del expediente, tributará, como aportación societaria, por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados; si es una donación, tributará por el Impuesto sobre Sociedades; y si es una venta o cesión por precio, estará sujeto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados; mas éstas son cuestiones ajenas al presente expediente. Cuando la Sociedad exige al Club el pago de los derechos de imagen lo que está haciendo es cobrar el crédito laboral; y el Club extingue su deuda laboral pagándola al trabajador o a un tercero, que es la Sociedad, tal como prevé el artículo 1162 del Código Civil. El Club con ello no recibe nada, pues el derecho de imagen en actuaciones deportivas ya lo tenía en virtud del contrato laboral del jugador del fútbol, e) a la luz de lo expuesto cobra una cierta lógica que, a pesar de la íntima relación entre la prestación de los servicios profesionales y la imagen de quien los presta, la entidad adquirente de ambos no acredite que la sociedad interpuesta entre el titular de la imagen y ella tenga la condición de cesionaria de dichos derechos, ni que tampoco aporten la demostración de ello los que aparecen como cedentes de los mismos, a pesar de haber sido requeridos a tal efecto por la Inspección. No lo hacen porque no pueden hacerlo. f) la consecuencia que tanto el Club como las Sociedades interpuestas pretenden sentar es, fundamentalmente, disminuir o posponer la tributación de los deportistas en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. La realidad que supone la presencia de las Sociedades a la hora de la contratación de los deportistas obliga a profundizar, aún más, en la razón de la misma. Si se deja al margen la finalidad de eludir el pago de los impuestos o la ejecución de un crédito laboral, no puede ser otra que la de gestionar el cobro de esos derechos de imagen, o incluso la misma contratación por los Clubes de los profesionales del deporte, en cuyo caso tales sociedades serían meros representantes de los mismos. Otra razón, apuntada por el acuerdo de la Oficina de Inspección, podría ser la contratación de los derechos de imagen del deportista -individualmente considerado- con entidades ajenas al Club e incluso al mundo del deporte, porque la distinción entre explotación individual y explotación colectiva de los derechos de imagen se establece en el Real Decreto 1006/85 regulador de la relación laboral especial de los deportistas profesionales y en los Convenios Colectivos, y de ninguna manera es una invención de la Inspección. En todo caso, la conclusión necesaria es que el contenido económico de los derechos de imagen del deportista no es separable del contrato laboral, y por tanto, forma parte de la remuneración de los servicios en que dicha relación se concreta.CUARTO: A pesar de que es suficiente calificar los contratos como lo que realmente son según su naturaleza, prescindiendo del nombre que las partes hayan decidido darles, según se dispone en el artículo 23 de la Ley General Tributaria, es evidente que tanto el Club como las citadas sociedades crean una apariencia distinta y ajustan a ella su comportamiento tributario. Por esa razón es preciso no sólo interpretar la verdadera naturaleza de las relaciones jurídicas dada, sino destruir esa apariencia poniendo de manifiesto sus fallos. A ese respecto no existen, domo se pretende, diferencias reales de criterio entre las calificaciones que hace la Inspección actuaria y la Oficina Técnica, por el hecho de que la primera denomine contrato simulado al celebrado entre el Club y las Sociedades, unas veces llamadas cesionarias de los derechos de imagen y otras interpuestas, y la segunda prescinda de dicha figura por entender que la situación creada sólo admite una solución jurídica, sin otorgar valor alguno a la apariencia elaborada, en virtud de su poca consistencia. Ya hemos demostrado que no es posible escindir en el caso presente los derechos de imagen de la relación jurídico-laboral entre el futbolista y el Club, pero aunque se tratara de un supuesto en el que no se diera esa circunstancia, para que las Sociedades pudieran ceder esos derechos de imagen seria preciso demostrar que el deportista les había cedido a ellas previamente los mismos, porque nadie puede ceder lo que no ha adquirido. Pero es así que ni el Club ni los deportistas, a pesar de haber sido requeridos para ello, han probado la existencia de esos contratos, privando a la Inspección del análisis de su contenido. Esta ausencia de pruebas deja la cuestión de la existencia de tales contratos con el solo fundamento de las afirmaciones hechas por el Club y las sociedades interpuestas -por añadidura, contradictorias- pero que, en todo caso, son entidades interesadas en mantener la validez y eficacia de dichos contratos. El Club hace descansar su argumentación en el hecho de que la Sociedad haya percibido el importe de los derechos de imagen del deportista, olvidando que lo importante es el concepto en que realmente actúa la Sociedad y en el que se le paga. La apariencia de cesión descansa a su vez, al menos en la mayoría de los casos, en otra apariencia: la de la personalidad jurídica de las sociedades interpuestas, si se tiene en cuenta que generalmente se trata de sociedades con un solo, o principal, accionista o partícipe, que es el deportista dueño de la imagen. Por ello, sería aplicable la teoría del levantamiento del velo, al coincidir dicha realidad fáctica, el abuso del derecho, y la finalidad de obtener unos resultados que de otra manera no se producirían, es decir, todos los elementos que conforman esa figura según nuestra jurisprudencia, consolidada a través de múltiples sentencias, partiendo de la de 28 de mayo de 1984 (RJ. 2800). Por otra parte, cuando se afirma por la entidad reclamante que solo declarando y probando que la realidad contractual producida, encubierta por el contrato simulado, es la de una simple qestión de cobro por parte de la sociedad puede pretenderse aplicar a la realidad las consecuencias tributarias de esa figura jurídica no se tiene en cuenta, dentro de las pruebas admitidas en Derecho, la de presunciones y, en concreto, la llamada presunción de hecho, judicial o del hombre, que exige "el enlace previsto y directo según las reglas del criterio humano" entre los hechos conocidos y las consecuencias jurídicas que aparecen como más lógicas, a la que se refieren los artículos 118.2 de la Ley General Tributaria y 1253 del Código Civil. Los hechos expuestos en el caso que nos ocupa revelan el verdadero propósito que se pretendía alcanzar, y la ausencia de las pruebas que podrían anular la presunción, tan fáciles de aportar, confirman la relación entre los hechos conocidos y la consecuencia extraída. Al considerarse rentas del trabajo personal de los deportistas, derivadas de los contratos laborales celebrados con ellos, las cantidades satisfechas por el Club a las sociedades interpuestas, no cabe sino concluir la procedencia de practicar sobre ellas la correspondiente retención, al tratarse de remuneraciones del Trabajo personal prestado por jugadores y técnicos al Club. Estos criterios han sido ya mantenidos por este Tribunal Central en las resoluciones de Pleno de fecha 17 de noviembre de 1999.