Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/4736/2010 de 30 de Junio de 2011

Resumen

IRPF. Régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español: la opción por este régimen debe efectuarse en el plazo previsto al efecto.

En aplicación del artículo 119.3 de la LGT no surte efectos la opción por el régimen especial de impatriados del IRPF (trabajadores desplazados a territorio español) presentada una vez concluido el plazo de 6 meses que contempla el reglamento del IRPF (RD 439/2007).

Referencias Normativas.
Ley 58/2003 General Tributaria. Art. 119.3
RD 439/2007 Reglamento IRPF. Art. 116

Descripción

        En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (30/06/2011), este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, ha visto el recurso de alzada interpuesto por D. A con NIE nº ... con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 28 de abril de 2010 en la reclamación número ..., relativa a denegación de solicitud de opción por el régimen especial para trabadores desplazados.

                                                  ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO: De los antecedentes obrantes en el expediente se deduce que con fecha 13 de junio de 2007 fue presentado por el interesado ante la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de ... de la Agencia Tributaria modelo 149 de comunicación de opción por el régimen especial de tributación para trabajadores desplazados en el que consta como entidad empleadora X indicando como fecha de entrada en territorio español la de 1/12/2006 y la fecha de inicio de la actividad que consta en el alta en la Seguridad Social en España o en la documentación que permita, en su caso, el mantenimiento de la legislación de la Seguridad Social de origen la de 1/12/2006.

         Con fecha 14 de junio de 2007 se emitió por la Dependencia Regional de Gestión propuesta de resolución denegatoria de la expedición del certificado citado ya que la opción por el régimen especial de tributación se ha realizado fuera del plazo legalmente establecido pues el contribuyente manifiesta en el modelo 149 que entró en el territorio español el 1 de diciembre de 2006 y la fecha de inicio de la actividad que consta en el alta de la Seguridad Social es de 1 de diciembre de 2006. Por tanto la opción por el régimen especial de tributación se ha realizado fuera del plazo legalmente establecido.

          Dicha propuesta fue notificada con fecha 4 de julio de 2007 según se desprende del correspondiente acuse de recibo obrante en el expediente.

         Tras efectuar las correspondientes alegaciones la citada Dependencia dictó el 13 de septiembre de 2007 resolución denegatoria de la expedición del certificado de haber ejercitado la opción por el régimen especial citado. Dicho acuerdo fue notificado con fecha 17 de octubre de 2007 tal y como se desprende del correspondiente acuse de recibo obrante en el expediente.

          SEGUNDO: Disconforme el interesado con dicho acuerdo, promovió contra el mismo el 14 de noviembre de 2007 reclamación económico-administrativa, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... manifestando, en síntesis, en el correspondiente trámite, entre otras consideraciones, que se le reconozca de derecho al ejercicio de la opción por el régimen especial que pretende, por cumplir íntegramente sus requisitos, expresando que, no procede que un contribuyente pierda derechos por el mero incumplimiento de obligaciones formales.

           TERCERO: El Tribunal Regional de ... acordó en primera instancia mediante resolución de fecha 28 de abril de 2010 la desestimación de la reclamación presentada confirmando el acto administrativo impugnado. Dicha resolución fue notificada al interesado con fecha 22 de junio de 2010.
          
CUARTO: Contra dicha resolución promovió el interesado con fecha 21 de julio de 2010 recurso de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central manifestando, en síntesis, lo siguiente:

         En primer lugar, manifestó que, en el caso objeto del recurso, la fecha de inicio de la actividad en España que consta a efectos de la Seguridad Social es el 1 de diciembre de 2006 y la solicitud de régimen especial se produjo el 13 de junio de 2007 cuando la fecha límite de presentación hubiera sido el día 1 del citado mes de junio. No obstante la resolución no analiza si se cumplen los requisitos para aplicar o para solicitar la aplicación de dicho régimen.

        En segundo lugar indicó que la presentación de la solicitud fuera de plazo no es causa para no aplicar el régimen especial siempre que se cumplan los requisitos de la ley para disfrutar del mismo. A dichos efectos se basó en diversa jurisprudencia que cita de los tribunales de justicia. En concreto, aludió, entre otras, a la sentencia del Tribunal Supremo de 18 de julio de 1997 que analiza si la presentación fuera de plazo de la declaración inventario de IVA de existencias podría impedir la aplicación de un beneficioso régimen transitorio de IVA de la ley 30/1985 que permitía acogerse a determinadas deducciones.

          Cita, asimismo, la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid en sentencia de 14 de mayo de 2004, que analizaba si el incumplimiento de informar a la Administración sobre la concurrencia de los requisitos para la aplicación de una exención de IVA en una operación, podía dar lugar al rechazo de tal exención.

        Manifestó que no podría justificarse la resolución denegatoria de la Administración con el argumento de que la presentación tardía de la opción es causa para excluir la aplicación del régimen ya que esta causa no está contemplada en la ley, debiendo rechazarse que el cumplimiento tardío de un requisito reglamentario pueda sancionarse con la pérdida del régimen.

       Por último señaló que ante la ausencia de regulación de las consecuencias de la declaración tardía de la voluntad de aplicar dicho régimen especial en la normativa del IRPF, se hace necesario recurrir a la LGT para ver si de forma genérica podrían estar contempladas como infracción tributaria las declaraciones tardías de los sujetos pasivos. En este sentido consideró que la declaración tardía de intenciones como ocurre en este caso debe constituir una infracción tributaria simple del artículo 198 de la señalada ley citando al efecto diversa jurisprudencia de los tribunales de justicia, así como consultas de la Dirección General de Tributos referidas éstas últimas, al supuesto de opción por el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRIS y de tributación en el régimen de los grupos de sociedades en las que se indica que el retraso en el cumplimiento de la obligación no anula la opción adoptada por el propio sujeto pasivo, sin perjuicio de que dicho incumplimiento pueda ser constitutivo de infracción tributaria. Terminó solicitando la anulación de la resolución impugnada.

                                                        FUNDAMENTOS DE DERECHO

          PRIMERO: Este Tribunal Central es competente para el conocimiento de la presente reclamación, interpuesta en plazo hábil por persona con capacidad, legitimación y representación suficientes, todo ello de conformidad con lo establecido en el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, en la que la cuestión que se plantea consiste en determinar si resulta ajustada a Derecho la resolución del Tribunal Regional que reputó fuera de plazo la solicitud de opción formulada por el interesado por el régimen fiscal especial para trabajadores desplazados.

          SEGUNDO: En primer lugar debe hacerse referencia a la normativa aplicable en el supuesto objeto de estudio y que básicamente está compuesta por el artículo 93 de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en adelante LIRPF, que establecía lo siguiente:

         "Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, cuando, en los términos que se establezcan reglamentariamente, se cumplan las siguientes condiciones:

          a) Que no hayan sido residentes en España durante los 10 años anteriores a su nuevo desplazamiento a territorio español.

          b) Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de un contrato de trabajo. Se entenderá cumplida esta condición cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial, o estatutaria con un empleador en España, o cuando el desplazamiento sea ordenado por el empleador y exista una carta de desplazamiento de éste, y el contribuyente no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español.

          c) Que los trabajos se realicen efectivamente en España. Se entenderá cumplida esta condición (...)

          d) Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad residente en España o para un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español. Se entenderá cumplida esta condición (...)

          e) Que los rendimientos del trabajo que se deriven de dicha relación laboral no estén exentos de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

           El contribuyente que opte por la tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes quedará sujeto por obligación real en el Impuesto sobre el Patrimonio.

          El Ministro de Hacienda establecerá el procedimiento para el ejercicio de la opción mencionada en este apartado."

          El régimen del citado precepto fue desarrollado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, A dichos efectos debe señalarse que el artículo 116 de dicho Real Decreto referido al  "Ejercicio de la opción" dispone que:

         "1. El ejercicio de la opción de tributar por este régimen especial deberá realizarse mediante una comunicación dirigida a la Administración tributaria, en el plazo máximo de seis meses desde la fecha de inicio de la actividad que conste en el alta en la Seguridad Social en España o en la documentación que le permita, en su caso, el mantenimiento de la legislación de Seguridad Social de origen.

           2. La opción se ejercitará mediante la presentación del modelo de comunicación a que se refiere el artículo 119 de este Reglamento.

          3. No podrán ejercitar esta opción los contribuyentes que se hubieran acogido al procedimiento especial para determinar las retenciones o ingresos a cuenta sobre los rendimientos del trabajo previsto en el artículo 89 B) de este Reglamento."

          El artículo 119 de dicho texto reglamentario referido a las comunicaciones a la Administración tributaria y acreditación del régimen señalaba que:

          "1. La opción por la aplicación del régimen se ejercitará mediante comunicación a la Administración tributaria, a través del modelo que apruebe el Ministro de Economía y Hacienda, quien establecerá la forma y el lugar de su presentación."

          TERCERO: A partir del régimen legal expuesto debe centrarse la cuestión controvertida en los siguientes términos: la Administración entiende que la solicitud de opción por el régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español, a través de la presentación de correspondiente modelo 149, sólo puede surtir efectos si se realiza dentro del plazo de seis meses previsto en la norma reglamentaria, mientras que el interesado considera que la presentación de la solicitud fuera de plazo no es causa para no aplicar el régimen especial siempre que se cumplan los requisitos de la ley para disfrutar del mismo.

         Tal y como se indica en la resolución de este Tribunal Central de fecha 18 de Diciembre de 2008 (R.G. 3277-06), dictada en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, y en la de 30 de abril de 2009 (R.G. ...), relativas a la falta de declaración expresa de la opción por el régimen de exención de la reinversión de vivienda habitual, existen diversos precedentes extraídos de la doctrina administrativa relativos a las consecuencias del incumplimiento de los requisitos formales a los que se somete el ejercicio de diferentes opciones tributarias, que llegan a soluciones distintas en atención a las características de la normativa concreta aplicada.

         Pese a la inexistencia de una completa y detallada regulación de alcance general, si puede afirmarse la necesidad de que toda opción que corresponda ejercer al contribuyente, como cualquier manifestación de la voluntad individual que pretenda surtir efectos frente a terceros, debe ser exteriorizada a través de un cauce formal que cumpla unos mínimos requisitos de certeza, que haga posible el conocimiento de su existencia por los terceros a quienes pueda afectar, de manera que la forma en la que se ejercite no es intrascendente, sin que tampoco lo sea, como es obvio, el momento en el que se realice.

         Se hace imprescindible acudir a la regulación específica de cada concreta opción, y al contexto en el que se debe ejercer, para concretar cual es, en su caso, la formalidad exigida por la norma para exteriorizar la opción elegida y la trascendencia que en cada caso tenga la utilización -o no- de ella, así como del respeto a los plazos establecidos en la normativa aplicable, y cuales son las consecuencias de su incumplimiento, pudiendo llegar, por tanto, a resultados diferentes.

         En el caso que nos ocupa, para dar contestación a la cuestión planteada, la normativa propia del IRPF transcrita debe ponerse en conexión con lo dispuesto en el artículo 119 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT en adelante), única normativa general sobre el ejercicio de las opciones tributarias, que establece lo siguiente:

         "3. Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el periodo reglamentario de declaración."

          De este precepto resulta con claridad que la LGT, como no puede ser de otro modo en atención a básicas consideraciones de seguridad jurídica, fija como principio general que debe existir un plazo limitado para el ejercicio de las opciones tributarias, que será el concedido por la normativa aplicable para presentar la declaración en la que se ejercite.

          Dicho plazo puede ser establecido por una norma legal o por una norma reglamentaria, como resulta de la mención genérica a la normativa tributaria que hace la LGT, y de la concreta alusión al periodo reglamentario de declaración con el que se completa el apartado.

          En el caso que nos ocupa la norma reglamentaria, el artículo 116, es clara al indicar que estamos ante una opción que debe ejercitarse con la presentación de una declaración, en concreto de una declaración establecida ad hoc para ello: "1. El ejercicio de la opción de tributar por este régimen especial deberá realizarse mediante una comunicación dirigida a la Administración tributaria, en el plazo máximo de seis meses (...)

          2. La opción se ejercitará mediante la presentación del modelo de comunicación a que se refiere el artículo 119 de este Reglamento."

         No puede dudarse que esta denominada comunicación es una especie del género de las declaraciones, ya que, según dispone el artículo 119.1 de la LGT "1. Se considerará declaración tributaria todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos." En el mismo sentido el artículo 121 de la LGT indica que "Se considera comunicación de datos la declaración presentada por el obligado tributario ante la Administración para que ésta determine la cantidad que, en su caso, resulte a devolver."

         A la vista de lo expuesto, la consecuencia de la falta de formulación de la opción por el régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español en el plazo previsto también es clara y, si bien no la encontramos explicitada en el artículo 93 de la ley del IRPF que regula dicho régimen especial, se encuentra en la regla general del citado artículo 119.3 de la LGT: la falta de opción expresa, a través de la presentación de la oportuna declaración, durante el plazo concedido para ello por la normativa tributaria determina la imposibilidad de rectificar lo hecho, lo no hecho en este caso, de modo que habrá decaído la posibilidad de optar por el conocido como régimen de "impatriados."

          Del examen del expediente se desprende que el interesado en la presente reclamación presentó, el 13 de junio de 2007, el modelo 149 de comunicación de opción por el régimen especial de tributación por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en el que consta como entidad empleadora X indicando como fecha de entrada en territorio español la de 1/12/2006 y como fecha de inicio de la actividad que consta en el alta en la Seguridad Social en España la de 1/12/2006, tal y como se desprende del detalle de la resolución de alta, baja o variación de datos del trabajador por cuenta ajena o asimilado obrante en el expediente, en el que consta dicha afiliación en régimen general con la fecha indicada de alta y de efectos.

          El artículo 116 del texto reglamentario antes citado establece la exigencia de que el ejercicio de la opción de tributar por este régimen especial deberá realizarse mediante una comunicación dirigida a la Administración tributaria, en el plazo máximo de seis meses desde la fecha de inicio de la actividad que conste en el alta en la Seguridad Social en España o en la documentación que le permita, en su caso, el mantenimiento de la legislación de Seguridad Social de origen, fecha de alta en la Seguridad Social en nuestro país que es, en este caso, la de 1 de diciembre de 2006, como se ha indicado con anterioridad, por lo que al haber transcurrido más de seis meses desde dicha fecha hasta la presentación el 13 de junio de 2007 del referido modelo, hecho éste reconocido por el interesado en sus alegaciones.

           Por lo tanto, la opción se ha ejercitado una vez agotado el plazo establecido en la normativa tributaria aplicable, por lo que, en atención a lo dispuesto en el artículo 119.3 de la Ley general Tributaria, no puede ya surtir efectos, debiendo, por tanto, confirmarse el criterio seguido por la Oficina Gestora.

            CUARTO: Alega el reclamante que no procede que un contribuyente pierda derechos por el mero incumplimiento de obligaciones formales, esgrimiendo diversas sentencias de los tribunales de justicia con el fin de justificar que la presentación de la solicitud fuera de plazo no es causa para no aplicar el régimen especial siempre que se cumplan los requisitos de la ley para disfrutar del mismo.

           Como ya se ha indicado, sobre esta cuestión, la trascedendencia del incumplimiento de requisitos formales, debe atenderse a la concreta regulación de cada figura jurídica y de sus requisitos formales, habiendo  ya descrito cuales es la de la opción por el régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español del artículo 93 de la Ley 35/2006, y habiendo razonado cómo esta regulación, que parte del artículo 119.3 de la LGT, determina la ausencia de efectos de la formulación fuera de plazo, sin que, ya adelantamos, a juicio de este Tribunal esta conclusión se vea afectada por los precedentes citados por el reclamante.

           Invoca en primer lugar la sentencia del Tribunal Supremo de 18 de julio de 1997 y, en el mismo sentido, la Sentencia de 19 de julio de 2003.  

           Sin embargo, además del muy distinto nivel de supeditación que el Tribunal Supremo y un Tribunal administrativo, como lo es este Tribunal Central, tienen a la literalidad reglamentaria que, como es el caso que ahora enjuiciamos, somete de manera muy clara la aplicación de un régimen fiscal al ejercicio de una opción en tiempo y forma también claramente definidos, lo cierto es que entre el caso resuelto por el Alto Tribunal y el que ahora analizamos hay diferencias sustanciales, tanto en la legislación aplicable como en las figuras tributarias sobre las que recae la opción.

        El Tribunal Supremo en las sentencias citadas, resuelve sobre la trascendencia que tiene la presentación fuera de plazo -dos días- de una declaración informativa necesaria para la aplicación de una deducción establecida para evitar que, con ocasión del tránsito del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas al Impuesto sobre el Valor Añadido, se produjesen situaciones de doble imposición. Como vemos, lejos de encontrar la solución al caso en una valoración general o teórica sobre la relevancia de los requisitos formales, describe con precisión los detalles técnicos de la figura a la que estos se refieren, ya que sobre ellos descansan, en buena parte, las razones del fallo.  Así, en su Fundamento de Derecho Sexto explica:

          "Es claro que el paso de un impuesto a otro iba a provocar efectos perniciosos, pues las existencias de primeras materias, productos en curso de fabricación o de productos terminados, en poder de las empresas el 31 de diciembre de 1985, habían soportado el IGTE (en cascada) inherente a todas las transacciones económicas anteriores, en tanto que las entregas de bienes y la prestación de servicios a realizar a partir del 1 de enero de 1986 serían gravadas por el IVA al 12 por 100, sin que procediera, en principio, ninguna deducción, pues no habría, obviamente, IVA "soportado" deducible, originándose en consecuencia una duplicidad impositiva de consecuencias económicas y fiscales muy graves.

          En efecto, sí no se daba cumplida solución a la duplicidad impositiva apuntada, se producirían las siguientes distorsiones económicas: a) La paralización de las inversiones, hasta el momento en que entrase en vigor el IVA, de cuyas cuotas devengadas se permitía la deducción del IVA soportado, correspondiente a los bienes de equipo, instalaciones, utillaje, etc. integrantes de la inversión empresarial. b) La disminución de las compras con el fin de disminuir al máximo las existencias a 31 de diciembre de 1985. c) Las primeras materias, productos en curso y mercancías elaboradas tendrían una carga fiscal muy diferente, según el momento de su producción. d) Alteraciones inevitables de los precios.

           La solución a estos problemas económicos la dio la Ley 30/1985, de 2 de agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido, al regular el llamado Régimen Transitorio, justificado brevemente en su Exposición de Motivos, en la que se decía: "La entrada en vigor del Impuesto sobre el Valor Añadido supondrá un importantísimo cambio en la tributación de las actividades empresariales y profesionales, determinando la conveniencia de establecer medidas correctoras que garanticen la equidad tributaria y eviten previsibles desequilibrios en la actividad empresarial. Con tal finalidad se establecen los correspondientes mecanismos destinados a corregir la doble incidencia de los impuestos soportados con anterioridad, a evitar perturbaciones en el ritmo de inversión empresarial que pudieran producirse ante la perspectiva de la puesta en vigor del Impuesto y, finalmente, a prevenir posibles efectos inflacionistas" El Régimen Transitorio General, relativo a las existencias, consistió esencialmente en permitir la deducción en el IVA, del IGTE que había gravado con anterioridad las existencias al 31 de diciembre de 1985 de primeras materias, productos en curso de fabricación y productos elaborados, para así eliminar o reducir la doble imposición que en caso contrario se;

          De estas ideas se deduce una conclusión muy importante: el Régimen Transitorio del IVA (arts. 72 a 75 de la Ley 30/1985, de 2 agosto) no es un privilegio, ni un beneficio fiscal, ni un favor, otorgado o concedido a las empresas, sino un medio para evitar la doble imposición y eliminar así distorsiones económicas graves. Las deducciones del Régimen Transitorio actuaban "ope legis", por ministerio de la ley, sin que ningún órgano de la Administración Tributaria tuviera que reconocerlas "a priori", autorizarlas, otorgarlas o concederlas. El empresario tenía pues el derecho a practicar estas deducciones, de sus cuotas del IVA devengado o repercutido a partir de la primera declaración autoliquidación y en las siguientes hasta su total compensación, cumpliéndose así los propósitos de la Ley.

           En la regulación del Régimen Transitorio General, relativo a existencias, que es el que nos interesa, es preciso distinguir los requisitos sustanciales, los sistemas para el cálculo del IGTE soportado y los requisitos formales, porque su incumplimiento comporta efectos jurídicos muy distintos." (El subrayado es nuestro):

          A partir de aquí, se rechaza que el retraso en la presentación del citado inventario deba comportar la pérdida del derecho a la deducción del régimen transitorio pro cuatro razones, ninguna de las cuales concurren en el caso que ahora analizamos.

           En primer lugar, razona el Alto Tribunal, porque "la pérdida del derecho a la deducción, como sanción inherente a la no presentación o presentación fuera del plazo establecido, debe estar regulada concreta y expresamente por Ley, siendo rechazable que por vía reglamentaria pueda sancionarse el incumplimiento de obligaciones formales meramente informativas, con la pérdida de un derecho."

         Esta primera razón, como hemos visto, no concurre en el caso del régimen de "impatriados" que ahora analizamos. En el momento en el que se produjeron los hechos sobre los que se pronuncia el Tribunal Supremo no existía una regulación legal de alcance general como el actual artículo 119.3 de la Ley General Tributaria, precepto que, a juicio de este Tribunal Central, constituye una base legal con rango normativo suficiente para afirmar que la opción a la que nos venimos refiriendo no puede ejercitarse si ha pasado el plazo fijado para ello.

          En segundo lugar, la sentencia citada se fija en lo siguiente: (el subrayado es nuestro): "la pérdida del derecho a la deducción por incumplimiento o retraso en la presentación de tal declaración -inventario-sería, caso de admitirse, un supuesto de sanción encubierta o impropia, pues la deducción, del régimen transitorio, relativo a existencias, no es un beneficio o incentivo fiscal, del que pudiera privarse al sujeto pasivo, sino una norma transitoria que trata de hacer posible el establecimiento del IVA, por lo que su rechazo originaria doble imposición, no sólo perjudicial para los intereses concretos del sujeto pasivo, sino inconveniente desde la perspectiva de los intereses generales."

        Interpretando a sensu contrario los razonamientos del T.S. hemos de llegar, en el caso que nos ocupa, a una solución diferente, ya que aquí si que estamos ante un beneficio o ventaja fiscal que se concede al contribuyente que, acreditando el cumplimiento de determinados requisitos regulados en la ley, ejercita la opción por el referido régimen fiscal especial en el plazo y forma regulados por vía reglamentaria. Se trata de optar por el régimen especial de tributación establecido por la Ley de Medidas Fiscales para 2004, la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, modificación normativa conocida vulgarmente como "ley Bekcham", que vino a establecer un régimen especial dentro del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, verdaderamente excepcional, que permite que contribuyentes que pasan a ser residentes fiscales en España, por lo que estarían avocados a tributar por las reglas generales de dicho impuesto, evitan el gravamen de su renta mundial a sus tipos marginales, para tributar sólo por las rentas generadas en España a un tipo fijo del 25%, de modo que, en síntesis, siendo residentes tributen como si siguieran siendo no residentes. No se trata, por tanto, de un mecanismo de carácter técnico para evitar la doble imposición, sino de un régimen especial, tildado por muchos como verdadero privilegio fiscal, sobre cuya aplicación no parecen justificadas, ni posibles, interpretaciones flexibles y extensivas.

        Debe recordarse aquí la consolidada jurisprudencia sobre la imposibilidad de realizar interpretaciones extensivas de los incentivos fiscales.

        En tercer lugar invoca el Tribunal Supremo la comprobación, en el caso que analiza, del cumplimiento de los requisitos que considera sustanciales, circunstancia que no consta en el caso que nos ocupa pero que, en cualquier caso, pierde todo su peso si, como ya hemos dicho, una norma de rango legal, el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria, otorga relevancia a la formulación de la opción fuera del plazo previsto para ello.

          En cuarto lugar se refiere el Alto Tribunal al hecho de que "Es menester insistir en que la declaración-inventario tenía naturaleza simplemente informativa, plenamente justificada, pues para la Administración Tributaria era importante conocer lo antes posible el monto de las deducciones en régimen transitorio de las existencias, no sólo por sus efectos respecto de la recaudación del IVA en el primer año de su implantación, sino para conocer el acierto en la fijación de los tipos de gravamen, y para calcular las previsiones futuras, así como para llevar a cabo el análisis de la posible influencia sobre los precios, según sectores económicos. (...)." 

        Tampoco estas razones concurren en el caso que nos ocupa, ya que en este caso la declaración que se presenta fuera de plazo sí despliega efectos que hacen que sea más que un simplemente informativa.

        Según lo dispuesto en el artículo 119 del Reglamento del tributo la Administración Tributaria, a la vista de la comunicación presentada, expedirá al contribuyente, si procede, en el plazo máximo de los diez días hábiles siguientes al de la presentación de la comunicación, un documento acreditativo en el que conste que el contribuyente ha optado por la aplicación de este régimen especial, sirviendo dicho documento para justificar ante las personas o entidades obligadas a practicar retención o ingreso a cuenta, su condición de contribuyentes por este régimen especial, para lo cual se les entregará un ejemplar del documento.

          En cualquier caso, debe dejarse constancia de que la postura del Tribunal Supremo sobre el caso aludido, el plazo del artículo 190 del Reglamento del IVA, no ha sido siempre la misma, ya que en la sentencia de 7 de junio de 1990 concluyó lo contrario, al afirmar que "(...)rebasado el período hábil para formular la petición, ha caducado la acción para reclamar las deducciones en virtud de la ficción jurídica implícita en todo plazo perentorio, de que la inactividad del sujeto durante el tiempo fijado por la norma, debe interpretarse como renuncia tácita a postular el derecho de que se trate."

           QUINTO: Se invoca también la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 14 de mayo de 2004, que consideró aplicable la exención establecida en el artículo 22. Ocho de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido "para las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el marco de las relaciones diplomáticas y consulares, en los casos y con los requisitos que se determinen", aun cuando no se haya cumplido el requisito reglamentario, del artículo 10. 3 del Reglamente del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, que exigía que establecía que "3. En el marco de las relaciones diplomáticas y consulares, estarán exentas del Impuesto, a condición de reciprocidad, las siguientes entregas de bienes y prestaciones de servicios: 1º. Las entregas y los arrendamientos de edificios o parte de los mismos y de los terrenos anejos, adquiridos o arrendados por Estados extranjeros para ser utilizados como sede de sus representaciones diplomáticas u oficinas consulares.(...). Para la aplicación de las exenciones contenidas en este número será necesario el reconocimiento previo de la procedencia de las mismas por la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de ..."

            Tras analizar el incumplimiento en el que se ha incurrido concluye lo siguiente:

            "Es evidente que el sujeto pasivo omitió el cumplimiento de los requisitos reglamentarios previos a los que estaba sujeta la exención pretendida, que no resultan ni inútiles ni contrarios su reconocimiento legal, en cuanto consisten en simples, pero necesario controles para evitar conductas fraudulentas.

           En consecuencia el presente recurso debería ser desestimado por los motivos invocados, salvo por el último de los invocados en la demanda y que va a merecer una consideración favorable por la Sala.

            Lo cierto, es que con el escrito de demanda se aportó copia cuya autenticidad no ha sido cuestionada por la Abogacía del Estado en la que se hace constar que con fecha 3 de julio de 1998, le ha sido reconocida a solicitud de la Embajada de Malasia por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria Dependencia de Gestión Tributaria, Sección de Regímenes Especiales, la exención en los términos del art. 22.8 de la Ley 37/1992 en el piso 5º del Paseo de la Castellana núm. 91 de Madrid y cinco plazas de aparcamiento.

           Es decir, que con posterioridad a los ejercicios objeto del presente recurso, por la Administración ha sido reconocida la exención por el Impuesto sobre el Valor Añadido devengado como consecuencia del contrato de alquiler aquí discutido. La pregunta que debemos realizarnos es ¿que efectos produce en los ejercicios objeto del presente litigio, el reconocimiento tardío de la exención subjetiva? Para la correcta resolución del litigio debemos partir de la correcta determinación de la naturaleza jurídica de la exención. Se trata de un reconocimiento legal en el que por motivos de política fiscal, y en este caso de reciprocidad internacional, una actividad sujeta, es decir, en la que se realiza el hecho imponible previsto por la norma, no se grava con una tributación efectiva del impuesto. Además se trata de derecho reconocido por la Ley, en que pese al previo control de la Administración, tiene su origen o nacimiento en la norma; no constituye una concesión de la Administración tributaria cuyo acto concesional determinaría el nacimiento de la exención. El previo control no tiene efectos determinantes en el nacimiento o existencia del derecho reconocido por la Ley, con independencia que vincule su aplicación.

            En el caso que nos ocupa nos consta el reconocimiento, aunque tardío, de la exención. Es decir, pese a que ni la entidad arrendadora ni el la Embajada cumplieron con el trámite reglamentario previsto a los efectos del reconocimiento de la exención cuando se giraron los recibos por el alquiler, lo cierto es que en esta instancia ha quedado acreditado que el objeto del arrendamiento en los mismos términos en que fue pactado originalmente, por la persona del arrendatario, debía ser considerado contrato sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido. Por lo tanto de no estimarse el recurso, se estaría sujetando a efectiva tributación una actividad que debe estar exenta. Esto supondría una alteración del principio de la neutralidad impositiva, por lo que pese a no haber sido tramitado en plazo, el posterior reconocimiento de la exención debe ser admitido a los efectos de la aplicación de la exención pretendida." (Los subrayados no están en el original).

            No obstante, la sentencia invocada tampoco es, a juicio de este Tribunal, un precedente contrario al criterio que aquí se mantiene. En primer lugar, porque el punto de partida del análisis que realiza el Órgano Judicial es análogo al aquí patrocinado, esto es, partir de la inicial y general relevancia de los requisitos exigidos por la norma aplicable para, no obstante, analizar la trascendencia de los de carácter formal incumplidos a la vista de las peculiaridades que, en cada caso concreto, tiene el requisito formal, la figura a la que se refiere y la legislación aplicable.

            En segundo lugar, porque el caso que analiza es sustancialmente distinto. No se está ante el ejercicio de una opción, en el que siempre se ha  considerado que, como expone el mismo Tribunal Superior de Justicia de Madrid expuesto en Sentencia 687/2004, de 16 de julio de 2005, "... no puede dejarse al arbitrio del sujeto pasivo la opción por el régimen aludido sin límite temporal ya que ello va en contra del principio de seguridad jurídica", tal y como ahora explicita el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria. También es bien distinta la consecuencia de dar trascendencia al requisito formal incumplido, que vemos que es tenida en cuenta por el Tribunal  Superior de Justicia de Madrid en su razonamiento, ya que en el caso que aquí nos ocupa, la opción por el régimen de "impatriados", simplemente se ve afectada la posibilidad de optar por un régimen que puede proporcionar una menor tributación, pero no se ve afectada la neutralidad de ningún impuesto (al contrario, el contribuyente tributará por el IRPF en España, lo que se corresponde con su residencia fiscal en nuestro País) ni, desde luego, se ven afectadas las buenas relaciones diplomáticas con ningún Estado.

             SEXTO: Debe, asimismo, rechazarse que en el caso que nos ocupa sea de aplicación el criterio sentado por la Dirección General de Tributos sobre las consecuencias del retraso en la comunicación a la Administración de la opción por la aplicación del régimen fiscal especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores y por el régimen fiscal especial de consolidación fiscal, ambos del Impuesto sobre Sociedades, criterio que afirma que dicho retraso no anula la aplicación del régimen elegido, sin perjuicio de que dicho incumplimiento pueda ser constitutivo de infracción tributaria.

             A juicio de este Tribunal la solución en los casos citados y en el que aquí nos ocupa debe ser diferente porque diferente es su regulación legal.

            En relación con el régimen fiscal especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores la Dirección General de Tributos interpreta el artículo 110.1 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades que, en los mismos términos que el artículo 96.1 del hoy vigente Texto Refundido de la Ley del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo, decía lo siguiente, en su redacción vigente desde 2001:

        "La aplicación del régimen establecido en el presente capítulo requerirá que se opte por el mismo de acuerdo con las siguientes reglas:
        
          a) En la operaciones de fusión o escisión la opción se incluirá en el proyecto y en los acuerdos sociales de fusión o escisión de las entidades transmitentes y adquirentes que tengan su residencia fiscal en España.
        
           Tratándose de operaciones a las que sea de aplicación el régimen establecido en el artículo 98 de esta Ley y en las cuales ni la entidad transmitente ni la adquirente tengan su residencia fiscal en España, la opción se ejercerá por la entidad adquirente y deberá constar en escritura pública en que se documente la transmisión.
        
          b) En las aportaciones no dinerarias la opción se ejercerá por la entidad adquirente y deberá constar en el correspondiente acuerdo social o, en su defecto, en la escritura pública en que se documente el oportuno acto o contrato.
        
           Tratándose de operaciones en las cuales la entidad adquirente no tenga su residencia fiscal o un establecimiento permanente en España, la opción se ejercerá por la entidad transmitente.
        
          c) En la operaciones de canje de valores la opción se ejercerá por la entidad adquirente y deberá constar en el correspondiente acuerdo social o, en su defecto, en la escritura pública en que se documente el oportuno acto o contrato. En las ofertas públicas de adquisición de acciones la opción se ejercerá por el órgano social competente para promover la operación y deberá constar en el folleto explicativo.
        
           Tratándose de operaciones en las cuales ni la entidad adquirente de los valores ni la entidad participada cuyos valores se canjean sean residentes en España, el socio que transmite dichos valores deberá demostrar que a la entidad adquirente se le ha aplicado el régimen de la Directiva 90/434/CEE.
        
            En cualquier caso, la opción deberá comunicarse al Ministerio de Hacienda en la forma y plazos que reglamentariamente se determinen."

            Por su parte, el artículo 42.1 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de Julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto Sobre Sociedades, en relación con la comunicación por el régimen especial en cuestión establece que: "1. La aplicación del régimen establecido en el capítulo VIII del título VII de la Ley del Impuesto requerirá que se opte por el mismo de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 96 de dicha ley. 2. La opción deberá comunicarse, en los términos establecidos en este capítulo, a la Administración tributaria. 3. La comunicación de la opción deberá efectuarse dentro del plazo de los tres meses siguientes a la fecha de inscripción de la escritura pública en que se documente la operación. Si la inscripción no fuera necesaria, el plazo se computará desde la fecha en que se otorgue la escritura pública que documente la operación y en la cual conforme al apartado 1 del artículo 96 de la Ley del Impuesto, ha de constar necesariamente el ejercicio de la opción."

         Como vemos, el cauce formal elegido como sustancial por la normativa transcrita para la siempre necesaria exteriorización del ejercicio de una opción, en este caso de la elección del régimen fiscal especial aplicable a las operaciones de combinación de negocios, es su incorporación a la documentación que deja constancia de los acuerdos sociales que las entidades implicadas deben necesariamente adoptar, de modo que, garantizada de este modo la exteriorización de la voluntad de optar, y del momento en el que se adopta la decisión, la posterior comunicación a la Administración deja de ser un trámite imprescindible.

         Así lo ha venido interpretando este Tribunal Central. En la Resolución de 20-11-2008 (RG ...) concluyó que la constancia documental de la decisión adoptada por los órganos sociales de las sociedades es requisito formal del ejercicio de la opción que se considera sustancial: "En definitiva, siendo requisito necesario para la aplicación del régimen especial de diferimiento la adopción del acuerdo social que opte por el mismo con carácter previo o simultáneo a la escritura que documente la aportación en especie realizada, y no existiendo constancia documental alguna en el presente caso de tal acuerdo (tampoco posterior a la escritura), lo que se ratifica por las alegaciones hechas al acta incoada como consta en los antecedentes de hecho, no cabe aplicar tal régimen especial(...)  De otra parte, este TEAC, en resoluciones de 22-11-07 (RG 1330/06 y ...) y de 26-6-08 (RG ...) ha manifestado: "A este respecto comparte este Tribunal el criterio del Tribunal  Superior de Justicia de Madrid expuesto en Sentencia 687/2004, de 16 de julio de 2005, en relación con esta cuestión señalando que "... no puede dejarse al arbitrio del sujeto pasivo la opción por el régimen aludido sin límite temporal ya que ello va en contra del principio de seguridad jurídica. Lo lógico y coherente es pensar que la opción por el tan citado régimen, ....... debería ser anterior o simultánea al otorgamiento de la escritura pública."

          La relevancia dada a este requisito formal se apoya en lo dispuesto por el artículo 110.1 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, que ya en su redacción originaria, la que era aplicable en el caso al que se refiere la citada Resolución, decía que "el régimen establecido en el presente Capítulo se aplicará en los casos en que así lo decida el sujeto pasivo," mientras que en la redacción posterior, vigente desde 2001, se explicita con detalle, como hemos visto, cuales de las sociedades participantes en el proceso de reestructuración empresarial deben explicitar la opción y los documentos en los que esta debe contar.

         Asimismo, también se ha interpretado ya por este Tribunal Central, en Resolución de 2-2-07 (RG ...), compartiendo la doctrina de la Dirección General de Tributos, que la comunicación al Ministerio de Economía y Hacienda es una "(...) obligación formal de la entidad y no como una carga o requisito para la aplicación del régimen, por lo que la presentación de la comunicación con posterioridad a la inscripción de la escritura no invalida ni condiciona la eficacia de la opción manifestada por el sujeto pasivo, ni impide la  aplicación del régimen fiscal especial"

         Resume la cuestión la Dirección General de Tributos, en la consulta V0087/1999, de 7-10-1999, en la que indica, en relación con el artículo 110.1 de la Ley del Impuesto (el actual 96.1 del Texto Refundido), que "De acuerdo con dicho precepto, la aplicación del régimen especial depende de la voluntad del propio sujeto pasivo, es decir, el requisito de aplicabilidad del régimen se limita a la adopción del acuerdo correspondiente por los órganos sociales competentes antes de la inscripción de la escritura pública que documente la operación.

           Por el contrario, la obligación consistente en comunicar al Ministerio de Economía y Hacienda dicha opción con carácter previo a la inscripción de la escritura tiene como finalidad facilitar a la Administración, con la suficiente antelación, el conocimiento de un acto privado con trascendencia fiscal. En consecuencia, esta comunicación se configura como una obligación formal de la entidad y no como una carga o requisito para la aplicación del régimen, por lo que la presentación de la comunicación con posterioridad a la inscripción de la escritura no invalida ni condiciona la eficacia de la opción manifestada por el sujeto pasivo, ni impide la aplicación del régimen fiscal especial."

          Con ello la norma consigue, de un lado, asegurar que la posibilidad de optar por uno u otro régimen fiscal se utilice con la suficiente seriedad y previsión e, adoptando la decisión antes de que deba surtir efectos (el mismo criterio que parece exigir el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria, dictado posteriormente) y, por otro lado, garantizar a los contribuyentes que opten por el régimen el completo control de que el requisito formal se ha cumplido, incorporándolo al propio documento en el que se aprueba la operación, requisito especialmente necesario en un régimen fiscal que afecta a varios contribuyentes y de cuya aplicación depende, en muchos casos, que la operación societaria planteada sea o no viable, dada la enorme diferencia de tributación que puede suponer.

           Este esquema es posible en estas operaciones aprovechando que la legislación mercantil exige que se documenten de modo fehaciente, pero no es viable en otros casos en los que opción por uno u otro régimen fiscal no está ligada a ninguna operación que deba formalizarse en modo alguno, como ocurre en el caso que nos ocupa, por lo que la necesaria constancia del ejercicio de la opción en forma y plazo solo puede descansar en la comunicación a la a Administración.

           Así lo recoge el artículo 116 del Reglamento del IRPF, que, como vemos, establece que en el régimen de los trabajadores desplazados a España la opción solo se puede ejercer con la presentación de la comunicación que la contiene a la Administración Tributaria: "1. El ejercicio de la opción de tributar por este régimen especial deberá realizarse mediante una comunicación dirigida a la Administración tributaria en el plazo de seis meses desde la fecha de inicio de la actividad que conste en el alta en la Seguridad Social en España ....", de modo que la comunicación en forma y plazo de esta opción es, con la base legal que constituye el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria, a diferencia de otros casos como el de la opción por la aplicación del régimen especial en las operaciones de reestructuración empresarial, una conditio iuris de la aplicación del mencionado régimen especial.

           Debe hacerse notar que mientras el 116 del Reglamento del IRPF identifica presentación de la comunicación con ejercicio de la opción, tanto  el artículo 51 del anterior Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 5371997, de 14 de abril, como el hoy vigente artículo 42.1 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de Julio establecen, simplemente, que la opción por el régimen especial de fusiones y operaciones asimiladas (ejercitada antes, a través e los acuerdos sociales) se comunicará a la Administración tributaria.

           En el caso de la opción por el régimen de consolidación fiscal encontramos un esquema análogo al de la opción por el régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores. El artículo  84 de la ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades señalaba en su redacción originaria que: "1. El régimen de los grupos de sociedades se aplicará por el sólo hecho de que así lo acuerden todas y cada una de las sociedades que deban integrar el grupo de sociedades. La sociedad dominante comunicará los mencionados acuerdos a la Administración tributaria, con anterioridad al inicio del periodo impositivo en que sea de aplicación este régimen. (...)"

            A partir de esta redacción la Dirección General de Tributos, en la consulta que esgrime el reclamante, interpretó que la norma legal negaba relevancia a cualquier otro requisito formal adicional, como la comunicación a la Administración en plazo, lo que, según hemos dicho ya, resulta lógico una vez que se dispone de la exteriorización de la voluntad de optar por la tributación consolidada a través de la documentación de los acuerdos de las respectivas sociedades.

            La regulación es mucho más clara para los ejercicios iniciados desde el 1-1-2002, a partir de la redacción dada al artículo 84 por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, la misma que ahora recoge el vigente Texto Refundido de la Ley del Impuesto en su artículo 70, desde la que queda claro cual es el requisito formal sustancial: "1. El régimen de consolidación fiscal se aplicará cuando así lo acuerden todas y cada una de las sociedades que deban integrar el grupo fiscal. 2. Los acuerdos a los que se refiere el apartado anterior deberán adoptarse por la junta de accionistas u órgano equivalente de no tener forma mercantil, en cualquier fecha del periodo impositivo inmediato anterior al que sea de aplicación el régimen de consolidación fiscal (...) 4. La falta de los acuerdos a los que se refieren los apartados 1 y 2 de este artículo determinará la imposibilidad de aplicar el régimen de consolidación fiscal".

        POR LO EXPUESTO:

        EL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... citada en el encabezamiento de esta resolución, relativa a denegación de solicitud de opción por el régimen especial para trabadores desplazados, ACUERDA: desestimar el recurso y confirmar la resolución impugnada