Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/484/2002 de 29 de Julio de 2004

Descripción

         En la Villa de Madrid, a 29 de julio de 2004 en la reclamación económico administrativa interpuesta ante este Tribunal Económico Administrativo Central, por D. ..., en nombre y representación de ..., S. A., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo de liquidación de la Oficina Nacional de Inspección de 18 de diciembre de 2001, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1995-1998 por importe total de 118.729.135 ptas. (713.576,47 €).

                                                    ANTECEDENTES DE HECHO

           PRIMERO: Con fecha 15 de octubre de 2001 se formalizó por la Oficina Nacional de Inspección en ... el acta de disconformidad nº 70469430 por los ejercicios y concepto antes citado. En la citada acta se hacía constar que el inicio de las actuaciones inspectoras fue el día 29 de junio de 2000. Que se han producido dilaciones a solicitud del contribuyente, no debiéndose computar 22 días a los efectos del cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras. Que el citado plazo se amplió, por acuerdo del Inspector Jefe de 24 de mayo de 2001 a otros 12 meses.

El sujeto pasivo había presentado las siguientes declaraciones:

1995199619971998BASE IMPONIBLE14.120.511.209 PTAS. (84.865.981,57 €) 12.838.208.873 PTAS. (77.159.189,31 €)14.515.939.277 PTAS. (87.242.552,12 €)14.727.582.671 PTAS. (88.514.554,54 €)AUTOLIQUIDACIÓN2.681.627.016 PTAS. (16.116.902,96 €)2.305.720.914 PTAS. (13.857.661,79 €)1.730.778.958 PTAS. (10.402.191,04 €)1.744.254.099 PTAS. (10.483.178,27 €)
En la misma fecha se incoa acta previa de conformidad nº 720005793, recogiendo las regularizaciones propuestas a las que el contribuyente presta su conformidad. Las modificaciones de la base imponible declarada a las que el sujeto pasivo ha prestado su conformidad en el acta previa son:

1995199619971998150.734.104 ptas. (905.930,21 €) -20.075.518 ptas. (-120.656,29 €) 11.190.035 ptas. (67.253,46 €)-30.472.774 ptas. (-183.145,06 €)
La entidad en los ejercicios 1996, 1997 y 1998, practicó correcciones al resultado contable en concepto de "Reinversión de Beneficios Extraordinarios" y "Corrección de rentas por efecto de la depreciación monetaria" al amparo de los artículos 21 y 15.11 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades por los siguientes importes:

REINVERSIÓN DE BENEFICIOS EXTRAORDINARIOS            1996                                1997                                 1998        41.624.090 PTAS.           159.080.919 PTAS.             368.970.616 PTAS.                         (250.165,82 €)                    (956.095,58 €)                    (2.217.558,06 €)         CORRECCION MONETARIA               1996                                  1997                              1998       26.303.169 PTAS.               51.963.038 PTAS.              83.615.514 PTAS.          (158.085,23 €)                        (312.304,15 €)                    (502.539,36 €)                
Dichas deducciones tiene como causa rentas obtenidas de la enajenación de inmuebles de uso propio y de activos adquiridos por aplicación de otros activos no destinados a uso propio de la entidad, no concurriendo en estos últimos las condiciones para su aplicación ya que no se tratan de elementos patrimoniales del activo inmovilizado. Por ello procede incrementar las bases imponibles en las siguientes cuantías:

19961997199867.927.259 ptas. (408.251,05 €)157.632.177 ptas. (947.388,46 €)328.347.354 ptas. (1.973.407,34 €)
A juicio de la inspección los hechos contemplados en la presente acta no dan lugar a responsabilidad por infracción tributaria pues no se aprecia la existencia de culpabilidad al considerarse la conducta del contribuyente amparada en una interpretación razonable de la norma.

La deuda tributaria propuesta en el acta ascendió a un total de  de 210.028.732 ptas. (1.262.298,1 €), de las que 176.175.474 ptas. (1.058.835,92 €) corresponden a la cuota y 33.853.258 ptas. (203.462,18 €) a los intereses de demora.
 
        SEGUNDO: Previo el correspondiente informe de la Inspección de fecha 15 de noviembre de 2001 y a la vista de las alegaciones del interesado de fecha 2 de noviembre de 2001, el Inspector Jefe Adjunto - Jefe de la Oficina Técnica dicta liquidación por importe de 206.704.828 ptas. (1.242.321,04 €). Según se indica en el citado acuerdo en los ejercicios 1996 y 1998 se practica liquidación única por los conceptos de conformidad y disconformidad por lo que surge una cuota menor, modificándose el cómputo de la fecha tomada en cuenta para el cálculo de los intereses de demora. El citado acuerdo es notificado al interesado el 3 de enero de 2002.

TERCERO: Contra la liquidación anterior el representante legal de la entidad interpuso reclamación económico administrativa ante este Tribunal Central el 18 de enero de 2002.

Consta en el expediente acuerdo de 28 de febrero de 2002 de la Jefa Adjunta de la Oficina Nacional de Recaudación concediendo la suspensión de la deuda tributaria impugnada.

Puesto de manifiesto el expediente para alegaciones, el reclamante manifestó en escrito presentado el 11 de julio de 2003 que de la lectura de los artículos 15.11 y 21.1 de la Ley 43/1995 no se desprende que su redacción excluya en las plusvalías por venta de activos adjudicados la posibilidad de corregir su valor de adquisición y de diferir su tributación ya que se refieren en ambos casos a elementos del inmovilizado material, sin más. La Circular del Banco de España 4/1991 es tajante al indicar que deben contabilizarse como inmovilizado. Que tal criterio ha sido sustentado por el Tribunal a quien se dirige en fecha 7 de marzo de 2003. Señala también que la totalidad de las cuotas exigidas en el acta por diferimiento de plusvalías fueron pagadas en los años 2000 y 2001 y la improcedente compensación de la cuota relativa a los ejercicios 1996 y 1998 del acta de conformidad con la relativa al acta de disconformidad.

                                                  FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo hábil que son presupuesto para la admisión a trámite de la presente reclamación.

        SEGUNDO: Que la cuestión que se  plantea es la de si resulta o no ajustada a derecho la liquidación de la Oficina Nacional de Inspección donde se rechaza la corrección monetaria y el diferimiento de las plusvalías por reinversión derivados de la transmisión de inmuebles adjudicados en pago de deudas por las entidades crediticias y, subsidiariamente, se reconozcan los impuestos pagados en los ejercicios 2000 y 2001 de los impuestos diferidos por las plusvalías y se admita el desglose en los ejercicios 1996 y 1998 del acta de conformidad y la de disconformidad.        

        TERCERO: En relación con la cuestión principal planteada relativa a la aplicación a los beneficios extraordinarios procedentes de la enajenación de inmuebles adquiridos por aplicación de otros activos ("inmuebles adjudicados"), del régimen legal de diferimiento de las plusvalías por reinversión -artículo 21 LIS- y de los coeficientes de corrección monetaria- artículo 15.11 LIS-, resulta preciso hacer notar que lo que en definitiva se trata de dilucidar es si tales inmuebles forman o no parte del inmovilizado material del sujeto pasivo, ya que lo previsto en los citados preceptos se aplica exclusivamente respecto de las rentas generadas en la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado.

          Debe partirse de la base de que, como claramente expresa el artículo 184.2 de la Ley de Sociedades Anónimas: "El activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad". Lo que repite a la letra el Plan General de Contabilidad de 1990, que en su Tercera Parte, "Definiciones y relaciones contables", al tratar del Grupo 2, Inmovilizado, reproduce la definición anterior, sin mas cambio que el de la palabra "sociedad" por "empresa".

            Es decir, la calificación de un elemento patrimonial se hace por su finalidad o destino, no por la condición del elemento en sí mismo considerado. Lo que también resulta de la Circular 4/1991, de 14 de junio, del Banco de España, sobre Normas de Contabilidad y modelos de estados financieros, cuya Norma 8ª establece que "todos los activos y pasivos se clasificarán en balance según su naturaleza instrumental". Lo que, por ejemplo, origina que el párrafo 1.b) de dicha Norma disponga que "los bienes cedidos en arrendamiento financiero (obviamente inmuebles en muchas ocasiones) se reflejarán en balance como créditos concedidos al sector al que pertenezca el arrendatario". Añadiendo que "esta clasificación contable se entiende sin perjuicio de los derechos que corresponden a la entidad arrendadora como propietaria de los bienes cedidos". Es decir, que aunque se trate, en su caso, de inmuebles propiedad de la entidad, no forman parte de su inmovilizado, en cuanto están destinados a su enajenación y no "a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad".

          Es cierto que la norma 29ª de la Circular, dedicada al "Inmovilizado", comprende en su epígrafe "A) Inmovilizado material", párrafo 3, los "inmuebles adquiridos por aplicación de otros activos" (normalmente, inmuebles adjudicados al ... como acreedor por créditos impagados. y en pago de ellos), pero también lo es que -como señala el acto de liquidación- a renglón seguido distingue entre los que se incorporan al "inmovilizado funcional de la entidad" y los que no se incorporan a él (que son todos aquellos que, como es lo general, se destinan a la enajenación, puesto que el objetivo del Banco es generar liquidez de cara a optimizar su actividad de intermediación en el mercado de dinero, no acumular un patrimonio inmobiliario); como, según ya se ha dicho, es consustancial al concepto de inmovilizado el elemento de adscripción funcional, es forzoso concluir, como también afirma el acto impugnado que "la naturaleza del bien o la clasificación contable (por ausencia de una partida específica) no otorga la cualidad de pertenecer al inmovilizado, sino que lo que otorga tal cualidad es la función o destino que la propia empresa le asigna". Por lo demás, que esos bienes no se integran en el inmovilizado se deduce de la salvedad que hace la propia Circular cuando dice que estos bienes "no precisan ser amortizados" (Norma 29ª 3). Y aunque es evidente que la LIS vigente es más amplia en su pura dicción literal en cuanto al elemento objetivo del beneficio fiscal (antes exención por reinversión, ahora diferimiento), puesto que antes se exigía expresamente que se tratase de elementos de activo fijo de las empresas, necesarios para la realización de sus actividades empresariales (art. 15.8 Ley 61/1978), tal amplitud literal no puede llevarse a una "contradictio in terminis" como sería calificar de inmovilizado a bienes que están destinados a la enajenación por la propia empresa.

         En definitiva, el espíritu y fin de la norma es el mismo: favorecer la renovación de los activos empresariales productivos; y el propio legislador entiende intranscendente esa diferencia de dicción y afirma implícitamente la exigencia en la nueva ley de la nota de afectación de los bienes a actividades empresariales, cuando en la E. de M. de la Ley 43/1995 escribe: "Debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias".

           Es decir, que bajo uno u otro régimen legal ha de tratarse de elementos afectos a actividades empresariales y de ganancias procedentes de su transmisión.

          Por otra parte, la exigencia de reinversión no tiene sentido alguno en este supuesto, en el que la entidad de crédito lo que persigue no es reinvertir el producto de la enajenación en otros inmuebles -lo que atentaría frontalmente a la lógica y a las exigencias, incluso, de la normativa que regula sus coeficientes de liquidez-, sino recuperar esta liquidez para realizar nuevas operaciones de crédito a terceros.

          Consecuentemente con ello, carece de sentido también hablar de un estímulo fiscal a la inversión: ni se trata de activos productivos, ni el Banco va a reinvertir en ellos las rentas obtenidas en la transmisión.

          Tal criterio ha sido sustentado recientemente por este Tribunal Central, a partir de la resolución de 26 de septiembre de 2003 (R.G.966-02) y, entre otras en resolución de 12 de marzo de 2004 (R.G. 4282-00. R.S.125-01) y resolución de 28 de mayo de 2004 (R.G.6411-2001), modificándose el criterio que con anterioridad se sustentaba y que fue alegado por el contribuyente.

        CUARTO: El reclamante manifiesta que las cuotas exigidas en las actas de inspección por diferimiento de plusvalías fueron pagadas en los años 2000 y 2001 ya que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 21.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades  una séptima parte de las plusvalías diferidas del ejercicio 1996 fue objeto de tributación en el 2000 y otra séptima parte se integró en la base imponible  del ejercicio 2001, al igual que una séptima parte de las plusvalías diferidas de 1997.

        El reclamante manifiesta que por aplicación de la Disposición Adicional Tercera de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, los 5/7 de las plusvalías diferidas de 1996, los 6/7 de las correspondientes al ejercicio 1997 y la totalidad de la renta diferida correspondiente al  ejercicio 1998, fueron objeto de inclusión en la base imponible del ejercicio 2001, por lo que la totalidad de la cuota exigida por el diferimiento en el acta ha sido totalmente satisfecha en los ejercicios 2000 y 2001.

        El artículo 21.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades disponía: "3. El importe de la renta no integrada en la base imponible se sumará a la misma por partes iguales en los períodos impositivos concluidos en los siete años siguientes al cierre del período impositivo en que venció el plazo al que se refiere el apartado 1, o, tratándose de bienes amortizables, en los períodos impositivos durante los que se amorticen los elementos patrimoniales en los que se materialice la reinversión, a elección del sujeto pasivo". Este precepto fue derogado por la Ley 24/2001. Por ello la Disposición Transitoria Tercera de la citada Ley dispuso: "Tres. Los sujetos pasivos que en el primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2002 tuvieran rentas pendientes de integrar en la base imponible, por haberse acogido a la reinversión de beneficios extraordinarios prevista en el artículo 21 de la Ley 43/1995, según su redacción vigente hasta 1 de enero de 2002, podrán incluir en la base imponible de la primera declaración por este impuesto que se presente a partir de 1 de enero de 2002, total o parcialmente, dichas rentas, aplicando asimismo la deducción prevista en el artículo 36 ter de dicha Ley por tales rentas integradas en la base imponible".

        Así pues, lo que el reclamante ha realizado al integrar las plusvalías diferidas en el ejercicio 2001  por aplicación, según el mismo manifiesta, de la Disposición Adicional Tercera, es sustituir el beneficio del diferimiento previsto inicialmente en el artículo 21 de la LIS por el beneficio de la deducción de la cuota previsto en el nuevo artículo 36 ter.

        El principio de independencia de ejercicios exige determinar la base imponible incorporando los ingresos y los gastos que sean imputables al periodo de que se trate. De ahí que en el presente caso se consideran imputables en el ejercicio comprobado las rentas derivadas de la transmisión de los inmuebles adjudicados en pago de deudas determinándose conforme a dicho principio la base imponible del período, es decir el proceso liquidatorio debe ser único e independiente para cada período impositivo, sin perjuicio de que en periodos posteriores se minore o en su caso se devuelva parte de la cuota indebidamente ingresada. Tal criterio se ha mantenido ya indirectamente en la Resolución de 6 de noviembre de 2000 (R.G.10392-1996), donde se aplica el principio de independencia de ejercicios establecido en los artículos 10 y 19 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. En consecuencia, procede confirmar la liquidación efectuada.

        QUINTO: El contribuyente solicita, que se desglose en actas independientes los ejercicios 1996 y 1998, atendiendo a los criterios de conformidad y disconformidad.

En realidad lo que se cuestiona es que la liquidación de los ejercicios 1996 y  1998 recoge tanto los conceptos a los que se da la conformidad como aquellos en los que se expresa la disconformidad, con lo que se está dejando de abonar la devolución que procedería por los conceptos conformes (de signo negativo o a devolver)  haciendo una liquidación a modo de compensación, con otra de signo contrario y litigiosa.

El artículo 49.4 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos prevé: "En relación con cada tributo o concepto impositivo, podrá extenderse una única acta respecto de todo el período objeto de comprobación, al objeto de que la deuda resultante del conjunto de los ejercicios integrantes de dicho período pueda determinarse mediante la suma algebraica de las liquidaciones referidas a los distintos ejercicios".

        El artículo 50 del Reglamento de la Inspección de los Tributos dispone:

"1. Las actas que extiende la Inspección de los Tributos pueden ser previas o definitivas. Son actas previas las que dan lugar a liquidaciones de carácter provisional, a cuenta de las definitivas que posteriormente se puedan practicar.

2. Procederá la incoación de un acta previa:

a) Cuando, en relación con un mismo tributo e idéntico período, el sujeto pasivo, retenedor o responsable, acepte sólo parcialmente la propuesta de regularización de su situación tributaria efectuada por la Inspección de los Tributos. En este caso, se documentará en primer lugar y en un acta previa el resultado de las actuaciones a las que el interesado preste conformidad expresa, instruyéndose acta de disconformidad por los demás conceptos. En cada una de las actas se hará referencia a la formalización de la otra.

La liquidación derivada del acta previa tendrá el carácter de a cuenta de la que como complementaria o definitiva se derive del acta de disconformidad que simultáneamente se incoe.

También podrá utilizarse el acta previa de conformidad simultáneamente con la definitiva de disconformidad en los casos en que el interesado se muestre conforme con la cuota regularizada y disconforme con la liquidación de alguno o de todos los demás elementos determinantes de la deuda tributaria.

          ..."

        Tal como resulta del contenido del artículo 49 apartado 4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos es posible que una única acta comprenda varios ejercicios, incluyendo en el acta el resultado de todo el período objeto de comprobación. En estos casos, la deuda resultante del conjunto de los ejercicios objeto de comprobación se determinará por la suma algebraica de las liquidaciones de los diversos ejercicios. Es decir, un acta puede comprender las liquidaciones de varios ejercicios.

El artículo 50 del citado Reglamento permite extender acta previa a cuenta de la definitiva, cuando en relación con un mismo tributo e idéntico período el sujeto pasivo acepte parcialmente la propuesta de regularización, formalizándose el acta de disconformidad (con carácter de definitiva de la que la previa es a cuenta), por los demás conceptos, haciéndose referencia en cada una a la formalización de la otra. Es claro que de la regulación del Reglamento General de la Inspección de los Tributos se deduce que las liquidaciones derivadas del acta previa de conformidad deben ser del mismo signo que las dimanantes del acta de disconformidad, y por eso tienen el carácter de a cuenta; el modo de operar reglamentario tiene ventajas para ambas partes, la Hacienda Pública y el contribuyente: para aquélla por que obtiene un ingreso parcial sin esperar a que terminen las incidencias del acta de disconformidad y la respectiva liquidación; para el interesado, porque puede impugnar la liquidación en lo que esté en desacuerdo sin necesidad de ingresar la totalidad, y puede obtener la suspensión garantizando solo la parte de la deuda que se discute y no el total. Pero lo que desde luego no tiene sentido es que simultáneamente, por el mismo tributo y ejercicio, se devuelva una cantidad al obligado tributario y se le exija el ingreso que corresponda, incrementando en la cantidad que se hubiera devuelto y que, teniendo en consideración la liquidación definitiva, no debería haberse devuelto.

Tal criterio ha sido ya sustentado en la resolución de 26 de septiembre de 2003 (R.G. 1373-02) y también en resoluciones de 22 de febrero de 2002 (R.G.9543-98) y de 5 de diciembre de 2002 (R.G.3571-99).

        En consecuencia, del análisis conjunto de ambos preceptos, hay que concluir que las liquidaciones negativas propuestas por el actuario en el acta previa de conformidad, correspondientes a los ejercicios 1996 y 1998, no pueden integrarse independientemente de la regularización propuesta para estos mismos ejercicios en el acta de disconformidad, ya que al ser de signo contrario no puede considerarse liquidación a cuenta, sino que tal como acordó el Inspector Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, debe realizarse una única liquidación para cada uno de los citados ejercicios que comprenda los ajustes regularizados, que fueron objeto de conformidad y de disconformidad.

        ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA en  la reclamación económico administrativa interpuesta ante este Tribunal Económico Administrativo Central, por D. ..., en nombre y representación de ..., S. A. con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo de liquidación de la Oficina Nacional de Inspección de 18 de diciembre de 2001, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1995-1998 por importe total de 118.729.135 ptas. (713.576,47 €), ACUERDA: Desestimar la presente reclamación y confirmar el acuerdo impugnado.