Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/49/2004 de 28 de Junio de 2006

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 28 de Junio de 2006
  • Núm. Resolución: 00/49/2004

Resumen

Se reconoce el derecho de la sociedad no residente a repercutir el IVA frente a la negativa de otra entidad residente en España a soportar la repercusión. Se trata de cuotas liquidadas por la Administración tributaria a cargo de la primera, correspondientes a adquisiciones de la segunda y que fueron repercutivas mediante la emisión de facturas rectificativas, al haber quedado acreditado que la regularización practicada en las liquidaciones se refiere a todas las entregas realizadas en el territorio español de aplicación del impuesto y alcanzan a las adquisiciones realizadas con la entidad residente en España, que la conducta de la entidad no residente no fue calificada como constitutiva de infracción tributaria y que las liquidaciones giradas no fueron recurridas por la entidad no residente adquiriendo firmeza en vía administrativa.

Descripción

        En la  Villa de Madrid, a 28 de junio de 2006 en la reclamación interpuesta ante este  Tribunal Económico-Administrativo Central, por D. ... que actúa en representación de la sociedad no residente en España X, con número de identificación fiscal otorgado por las autoridades fiscales de ... y con domicilio que se señala a efectos de notificaciones en ..., contra la oposición de la sociedad residente en España Y, S.L. con CIF ... y con domicilio en ... a soportar la repercusión efectuada por la primera del Impuesto sobre el Valor Añadido exigido como consecuencia de las actas de Inspeccion A-02 nº ... referida al ejercicio 2000 y A-02 nº ... referida al ejercicio 2001.

                                                              ANTECEDENTES DE HECHO


PRIMERO: Con fecha 16 de julio del 2002 se formalizó ante la sociedad X el Acta de disconformidad A-02 nº ... por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2000.

        En el acta se hace constar que "Realizada la comprobación reglamentaria resulta que la entidad ha considerado que era no residente en España y por tanto en las ventas efectuadas en el ámbito de aplicación del impuesto por importe de 79.346.259.315 pts., no ha repercutido el IVA. La actuaria considera que la actividad realizada en España por la entidad supone la existencia de un establecimiento permanente y por tanto debe liquidarse el IVA al tipo general sobre la mencionada cantidad, en base a los hechos y fundamentos que se recogen en el Informe Anexo a la presente Acta".

        Y, formula de acuerdo con lo anterior, una propuesta de liquidación sobre la base señalada anteriormente y que determinó una cuota de 11.971.737.277 pesetas (71.951.590,14 €) y unos intereses de demora de 1.156.174.627 pesetas (6.948.749,46 €).

        Y en el informe complementario se describe con más detalle la actividad llevada a cabo por la sociedad, y otros datos; así que: X es una compañía de nacionalidad de ... cuya actividad consiste en ... La entidad adquiere en España ... que se producen en una planta que posee X España, S.A, que es empresa del grupo, para su venta posterior a países terceros, principalmente ... En España este tipo de ... compatible con el servicio de ... Por otro lado, los ... y sus accesorios que vende X en el territorio de aplicación del IVA se introducen en el mismo desde ... y principalmente ..., para su distribución a ... Estos últimos ... son objeto de determinadas modificaciones en España cuando así lo exige el comprador....  habitualmente es X España, S.A. quien realiza tales elaboraciones, bien directamente, bien subcontratando tales servicios.... Asimismo la entidad realiza en España entregas intracomunitarias de ... de ... con destino a ... y ... Todas las operaciones descritas anteriormente son facturadas a la entidad o se facturan por la misma con un NIF atribuido por las autoridades españolas."

SEGUNDO.- Otras circunstancias que se recogen en el informe complementario se refieren a que en enero del 2000 la interesada presentó la declaración censal consignando su domicilio en ... y que no realizaba operaciones en España a través de establecimiento permanente; que en el ejercicio 2000 en la declaración liquidación correspondiente al ultimo trimestre solicitó la devolución de 682.415.352 pesetas (4.101.398,87 €) que no había sido hecha efectiva a la fecha del Acta; que había presentado la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias; que había presentado la declaración anual de operaciones con terceras personas que recoge todas sus ventas interiores. Respecto del ejercicio 2001 solicitó su inclusión en el Registro de Exportadores y presentó las declaraciones liquidaciones correspondientes solicitando la devolución de 2.860.988,82 euros de los que efectivamente se habían devuelto 229.975,51 euros.

De los hechos recogidos en el acta y más detalladamente descritos en el informe, y de lo que dispone el artículo 69 de la LIVA, concluye el actuario que las entregas realizadas por el contribuyente a los ... españoles constituyen entregas sujetas al impuesto español, que debió ser repercutido y formula la propuesta de liquidación procedente.

Puesto de manifiesto el expediente al interesado y formuladas por este sus alegaciones, se dictó el 27 de noviembre del 2002 el acuerdo de liquidación definitiva por el periodo 2000, que dio lugar a una cuota de 71.951.590,14 euros y a unos intereses de demora de 6.948.749,46 euros.

TERCERO:- Con fecha 16 de julio del 2002 se formalizó, asimismo, a la sociedad el acta de disconformidad A-02 nº ... por el IVA correspondiente al ejercicio 2001.

        Con base en los mismos hechos y fundamentos jurídicos considera el actuario que la actividad realizada en España supone la existencia de un establecimiento permanente y que por tanto debe liquidarse el IVA sobre el importe de las ventas efectuadas en el ámbito territorial del impuesto español.

Tramitado en forma el expediente se dictó por la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección el acuerdo definitivo de liquidación, en el que confirmando la propuesta inspectora se fijaron la cuota en 10.198.764,44 euros y los intereses de demora en 330412,03 euros.

CUARTO:- Respecto de los hechos regularizados en aquellas liquidaciones y en los que el actuario no apreció la concurrencia de las  circunstancias que pudieran justificarlo, no se dio inicio al correspondiente expediente sancionador.

        Al tiempo de esta reclamación no se tiene conocimiento de la interposición por X de recurso contra aquellas liquidaciones por lo que éstas han adquirido firmeza en vía administrativa.

QUINTO:- Con fecha 22 de diciembre del 2003 la interesada envió por medio de burofax con acuse de recibo a la sociedad Y, S.L. facturas individuales rectificativas de las originalmente enviadas por las operaciones de los años 2000 y 2001, repercutiendo el IVA correspondiente por importe de 1.200.206,66 euros, en función de las liquidaciones giradas a su cargo descritas anteriormente.

        Que ante la falta de pago de las cuotas repercutidas presentó el 12 de enero siguiente reclamación al amparo de lo previsto en el artículo 117 del RD 391/1996 de 1 de marzo, en única instancia ante este Tribunal Central, al exceder la cuantía de la establecida en el artículo 10 del citado Reglamento, en relación con la disposición Final Tercera del la Ley 1/98.

        Que reclamado del sujeto repercutido los antecedentes necesarios, contesta el 10 de febrero siguiente aportando la relación de facturas del periodo considerado y las facturas rectificativas recibidas y solicitando la aportación por la Inspección de los Tributos de las actas que dieron lugar a las liquidaciones.

        Mediante providencias de 27 de abril se les puso a las partes de manifiesto el expediente para la formulación de alegaciones y el 20 de mayo Y, S.L. presenta en este Tribunal un escrito en el que invocando el apartado 5 del artículo 117 del RD 391/96 reclama el que las actuaciones deben ser puestas de manifiesto a las partes de forma sucesiva y el que le fue puesto de manifiesto recoge el contenido del expediente administrativo, pero no las alegaciones del reclamante, por lo que solicitó que se le pusieran de manifiesto éstas y se le concediera plazo para la formulación de sus alegaciones.

        Cumplido este trámite, presentó sus alegaciones el 17 de noviembre del 2005.
        
                                                            FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer en única instancia de esta reclamación interpuesta contra la negativa a soportar la repercusión de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido liquidadas a cargo del sujeto pasivo por la Administración tributaria, de conformidad con lo establecido en los artículos 117 y 10 del RD  391/1996 de 1 de marzo y 37 de la Ley 1/98, normas aplicables a este procedimiento y la cuestión planteada se refiere al derecho que puede asistir al reclamante para repercutir el impuesto liquidado a su cargo por la Administración.

SEGUNDO: X se refiere en sus alegaciones a los dos acuerdos de liquidación de 27 de noviembre del 2002 a los que se ha hecho referencia en el anterior relato de hechos y a la falta de instrucción de expediente sancionador a su cargo respecto de los hechos que dieron lugar a aquellas liquidaciones, considerando tales hechos probados de acuerdo con los datos que obran en el expediente. Se refiere también a la emisión de las correspondientes facturas rectificativas con expresa repercusión del IVA correspondiente a las operaciones realizadas con Y, S.L. y a su falta de pago por ésta última sociedad. E invoca a favor de su pretensión lo que dispone el artículo 89 de la LIVA al concretar los supuestos de rectificación de las cuotas repercutidas, incluso cuando no se ha repercutido ninguna; el no estar incluido, este supuesto, en la excepción del apartado Tres.2º de aquel precepto; y el haber efectuado la rectificación de las facturas dentro del tiempo previsto en el mismo precepto.

        Por su parte Y, S.L. alega en su escrito de alegaciones que su oposición no se plantea simplemente respecto de una repercusión directa del IVA devengado en unas operaciones, sino respecto de unas operaciones que inicialmente se calificaron por el hoy reclamante como entregas comunitarias y por tanto sujetas al impuesto español pero a cargo del propio adquirente en su condición de sujeto pasivo respecto de tales operaciones y que ahora se califican de entregas interiores sujetas a imposición en el vendedor y con derecho de repercusión. Que este cambio de calificación y la rectificación de la falta de repercusión original sólo es posible una vez acreditado el integro cumplimiento de los requisitos legales; y a estos efectos entiende que aunque, aunque en el momento de recibir las facturas rectificativas sólo conoció una declaración del propio vendedor sobre la nueva calificación de las operaciones y ahora conoce la existencia de los acuerdos de liquidación de los que resulta esa nueva calificación, subsiste la duda de si tales liquidaciones alcanzan claramente a las operaciones que documentadas en las facturas originales que se rectifican; y que tampoco ha quedado acreditada que no se hayan impuesto sanciones tributarias la reclamante en relación con los hechos considerados en este expediente.

TERCERO: El artículo 88 de la LIVA configura la repercusión del impuesto devengado en cada operación sujeta al impuesto no sólo como un derecho del contribuyente sino como una obligación y regula la forma de su ejercicio, mediante la factura, y al tiempo de emitirse esta. Pero el artículo 89 regula también los supuestos en los que es posible la rectificación de las cuotas repercutidas y la forma de llevar esta a cabo.

        El párrafo Uno del citado precepto establece que: "los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley dan lugar a la modificación de la base imponible". Y añade en su apartado Dos que: "Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura o documento sustitutivo correspondiente a la operación".

        El apartado Tres de este artículo recoge las excepciones a la posibilidad de rectificación de las cuotas y a los efectos que no aquí interesan se refiere en el número 2º a: "cuando sea la Administración tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y la conducta de éste sea constitutiva de infracción tributaria". Es decir, son dos las condiciones que de forma conjunta deben concurrir para que no sea posible la rectificación: que las mayores cuotas devengadas y cuya repercusión se pretende sean consecuencia de una liquidación tributaria y que la conducta del contribuyente haya sido calificada de infracción tributaria.

En cuanto al tiempo y a la forma de proceder para la rectificación, el artículo 89 de la LIVA exige que esta se efectúe en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación original de las cuotas o de las circunstancias modificativas de la base imponible y siempre que no hubieran transcurrido cuatro años desde el momento del devengo del impuesto correspondiente a la operación, o desde el momento en que se produjeron las circunstancias del artículo 80 de la LIVA. Y en cuanto a la forma se exige "la emisión de una nueva factura o documento en el que se hagan constar los datos identificativos de las facturas o documentos iniciales y la rectificación efectuada. Deberán establecerse series especiales de numeración para estas facturas de rectificación".

        Concurriendo alguno de los supuestos que permiten la rectificación de las cuotas repercutidas y efectuada ésta en la forma prevista reglamentariamente, el sujeto repercutido podrá deducir tales cuotas de conformidad con lo que establece el párrafo Dos del artículo 97 de la LIVA cuando dice que: "El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el periodo impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no hay transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley, sin perjuicio de los dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma ("Dos.1º... no podrá efectuarse la ratificación de la deducción de las mismas después de transcurrido un año desde la fecha de expedición del documento justificativo del derecho a deducir por el que se rectifican dichas cuotas"); plazo que se entiende suspendido desde el 12 de enero del 2004, fecha en la  que se interpuso esta reclamación.

        Al haber quedado acreditado, según los datos que resultan del expediente administrativo, que la regularización practicada en las liquidaciones aquí consideradas se refieren a todas las entregas realizadas por el contribuyente en el territorio español de aplicación del impuesto y que por tanto alcanzan a las adquisiciones realizadas con Y, S.L., que la conducta de aquél no fue calificada como constitutiva de infracción tributaria y que las liquidaciones giradas no fueron recurridas por el contribuyente adquiriendo firmeza en vía administrativa, concurren los presupuestos para la rectificación de las cuotas no repercutidas inicialmente y al haberse ésta efectuado en la forma reglamentariamente prevista, procede reconocer el derecho que asiste al reclamante para reclamar de Y, S.L. el importe de tales cuotas, mediante el pago en tiempo y forma de las facturas rectificativas recibidas.

Por lo expuesto

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL,     ACUERDA:  Estimar la reclamación interpuesta por X contra la negativa por parte de Y, S.L. a soportar la repercusión de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido liquidadas por la Administración tributaria a cargo de la primera correspondientes a adquisiciones de esta segunda en los ejercicios 2000 y 2001 y que fueron repercutidas mediante la emisión de facturas rectificativas de fecha 10 de diciembre del 2003, declarando el derecho que asistió al reclamante para la repercusión de tales cuotas en la forma en que se produjo y la obligación de Y, S.L. a soportar tal repercusión.

Impuesto sobre el Valor Añadido
Sociedad de responsabilidad limitada
Factura rectificativa
Establecimiento permanente
Entidades no residentes
Intereses de demora
Liquidación girada
Acta de disconformidad
Infracciones tributarias
Liquidación provisional del impuesto
Expediente sancionador
Número de identificación fiscal
Acta de inspección
Tipo general
Entrega intracomunitaria
Declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias
Modelo 564. Impuesto sobre Hidrocarburos
Declaraciones-autoliquidaciones
Declaración anual Terceros
Declaración censal
Modelo 349. Declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias.
Burofax
Cuota del IVA
Inspección tributaria
IVA repercutido
Sanciones tributarias
Rectificación de cuotas repercutidas
Modificación de la base imponible
Modificación de la Base Imponible del IVA
Liquidaciones tributarias
Devengo del Impuesto
Empresario individual
Período impositivo
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