Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/4924/2008 de 26 de Enero de 2010

Resumen

Autoliquidaciones. Rectificación de autoliquidaciones. Intereses de demora a favor del obligado tributario derivados de la solicitud de rectificación de autoliquidaciones IVA estimadas por el órgano gestor sobre la base de la sentencia del TJCE de 06-10-2005. Procedencia de los mismos: Cómputo; Diferenciación entre devoluciones de ingresos indebidos y devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo; Opción del obligado tributario entre compensación y devolución. Examen de los distintos supuestos en que procede el abono de los intereses y su cómputo. En el caso contemplado no proceden ya que la Administración actuó respecto del primer período solicitado, en que el resultado era a compensar, a trasladar a los períodos siguientes, y como el resultado fue a devolver en el último período se reconocen los intereses desde los 6 meses siguientes a la solicitud de rectificación; y respecto del otro período, como era el último del año y el resultado era a devolver (ahora se incrementa el importe a devolver), se adopta la misma conclusión, se devengan por el transcurso de los seis meses siguientes a la solicitud de rectificación. Se sigue doctrina anterior del TEAC y de la AN (ST 18-03-2009 y 20-05-2009).

Descripción

         En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (26/01/2010) y en el recurso de alzada, que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por D. ... en representación de X, S.A., con NIF: ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 28 de marzo de 2008 por la que se desestiman las reclamaciones nº ...y nº ..., interpuestas contra los acuerdos de la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de fecha 4 de octubre de 2006 por los que se estiman las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones presentadas por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 05 ejercicio 2002 y periodo 12 ejercicio 2003 y se acuerda la devolución del importe de 419.131,92 euros más intereses de demora por importe de 3.157,83 euros, y la devolución del importe 2.096.633,90 euros más intereses de demora por importe de 244.098,21 euros respectivamente.

                                                  ANTECEDENTES DE HECHO          

          PRIMERO: La entidad X, S.A. presentó en plazo las declaraciones-liquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido periodo 05 ejercicio 2002 y periodo 12 ejercicio 2003 de las que resultaba una cuota a compensar de 1.057.810,06 euros y una cuota a ingresar de 1.813.199,41 euros, respectivamente.

          En fecha 22 de febrero de 2006, la entidad presenta sendas solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones correspondientes al periodo 05 ejercicio 2002 y periodo 12 ejercicio 2003. Así, había aplicado la regla de prorrata por la percepción de subvenciones, mientras que la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005 recaída en el asunto C-204/03 declara que en los sujetos pasivos con derecho a la deducción total del Impuesto soportado no procede aplicar la regla de prorrata por la percepción de subvenciones no vinculadas al precio. La entidad solicita que se rectifiquen sus autoliquidaciones, en las que había aplicado la regla de prorrata minorando el IVA soportado deducible, y se acuerde la devolución de 419.144,30 euros y 2.096.633,30 euros indebidamente ingresado junto con los intereses de demora devengados .

          Con fecha 4 de mayo de 2006, la unidad de Gestión de Grandes Empresas efectúa requerimiento a la entidad solicitando la aportación de:

        "- Copia del registro de facturas recibidas en el periodo o periodos a rectificar o, en su caso, hojas resumen, sumadas por meses/trimestres conforme las declaraciones periódicas presentadas.

        - Justificación del pago de la subvención de la Unión Europea percibida en el ejercicio 2003.

        - Si de la rectificación de una autoliquidación resultase un mayor saldo a compensar, indicación de la opción de solicitud de rectificación de las siguientes liquidaciones afectadas o de la compensación en un periodo actual o futuro de liquidación.

         - Justificación de la representación del firmante del escrito, aportando copia del poder de representación."

         Con fecha 18 de mayo de 2006, la entidad presenta escrito en contestación al requerimiento de información anterior, aportando la documentación solicitada y optando por la devolución del importe resultante en el mes de diciembre de 2002 como consecuencia del arrastre de la rectificación de la autoliquidación solicitada de mayo, ejercicio 2002 y del importe resultante en el mes de diciembre de 2003 solicitado y no por la compensación en periodos posteriores.

         La Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria acuerda el 4 de octubre de 2006 estimar las solicitudes de las rectificaciones de las autoliquidaciones presentadas y efectuar una devolución por importe de 419.131,92 euros respecto al periodo 12 ejercicio 2002 y 2.096.605,23 euros correspondiente al periodo 12 ejercicio 2003 y los correspondientes intereses de demora devengados hasta la fecha de ordenación del pago. Se notifica el acuerdo a la entidad el 13 de octubre de 2006.

         Con fecha 16 de octubre de 2006, La Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria acuerda estimar la rectificación de errores al haberse apreciado error en el acto administrativo en el que acuerda la devolución por importe de 2.096.605,33 euros en relación con la declaración del Impuesto sobre el Valor Añadido modelo 320-12/2003, toda vez que el importe a devolver a la entidad asciende a 2.096.633,30 euros. Este acuerdo es notificado a la entidad el 23 de octubre de 2006.

          SEGUNDO: La entidad interpone el 9 de noviembre de 2006 sendas reclamaciones económicas administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... contra los acuerdos de la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de fecha 4 de octubre de 2006 por los que se estiman las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones presentadas por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 05 ejercicio 2002 y periodo 12 ejercicio 2003 y se acuerda la devolución del importe de 419.131,92 euros más intereses de demora por importe de 3.157,83 euros, y la devolución del importe 2.096.633,90 euros más 244.098,21 euros de intereses de demora respectivamente.

          En los escritos de interposición alega, en síntesis, que no está de acuerdo en lo que respecta a la cuantificación de los intereses de demora toda vez que éstos han sido calculados en aplicación de lo dispuesto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003 General Tributaria, a partir de los seis meses siguientes a la presentación de la solicitud de devolución de ingresos indebidos y de la solicitud de rectificación de la autoliquidación, de acuerdo con la Instrucción 10/205 de la Dirección General de la A.E.A.T., de 30 de noviembre; sin embargo de haber existido una correcta transposición de la normativa comunitaria (Sexta Directiva) al ordenamiento español, la entidad hubiera obtenido la devolución del importe resultante de la nueva liquidación practicada por la Dependencia de Inspección, dentro de los seis meses siguientes a la presentación de la autoliquidación, por lo que procede la exigencia de intereses de demora devengados en el periodo comprendido entre la fecha en la que hubiera obtenido la devolución, 30/07/03 (para el ejercicio 2002), 30/07/04 (para el ejercicio 2003) y 23/08/06, fecha a partir de la que se han calculado los intereses por la URGGE, ascendiendo su importe a 64.147,28 euros (ejercicio 2002) y 28.997,52 euros (ejercicio 2003). La entidad alega que con el cálculo de intereses llevado a cabo por la Inspección se ha producido el enriquecimiento injusto de la Administración Tributaria, sufriendo la entidad un perjuicio por importe de 28.997,52 euros.

         El Tribunal Regional acuerda, el 28 de marzo de 2008, resolviendo en primera instancia, desestimar las reclamaciones, confirmando los acuerdos impugnados.

        Se notifican los acuerdos a la reclamante el 8 de mayo de 2008.

        TERCERO: Con fecha 16 de mayo de 2008, la entidad X, S.A. interpone ante el Tribunal Económico-Administrativo Central sendos recursos de alzada (R.G. 4924/2008 y R.G. 4925/2008) contra las resoluciones de fecha 28 de marzo de 2008 referidas en el antecedente anterior, reiterando las alegaciones presentadas en primera instancia.

        Con fecha 26 de mayo de 2008, haciendo uso de la facultad establecida en el artículo 230 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003), se decreta la acumulación de los expedientes nº 4924/2008 y 4925/2008.

                                                FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO: Este Tribunal es competente para conocer de la reclamación económico-administrativa que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo hábil y por persona legitimada de conforcon lo prevenido en la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, y en el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, de aplicación a este procedimiento.

        La pretensión de la entidad interesada se concreta en la fijación de un mayor período de devengo de intereses de demora, por considerar improcedente el razonamiento y cálculo empleados por la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas de ... para su fijación.

        SEGUNDO: La cuestión suscitada en esta reclamación se centra en la determinación y reconocimiento de los intereses de demora. La pretensión instada por el interesado ante este Tribunal se concreta en la exigencia de intereses de demora por las cantidades ingresadas de forma indebida en el Tesoro como consecuencia de haber deducido un IVA soportado inferior al procedente en los ejercicios 2002 y 2003.

        En el caso del IVA, la especial mecánica que engloba el IVA origina que pese a la existencia de unas declaraciones iniciales en aplicación de la normativa en materia de subvenciones que ha sido declarada incompatible con la Sexta Directiva, puede que no se haya producido un ingreso efectivo en el Tesoro, por el juego de las deducciones que se pueden aplicar sobre las cuotas devengadas, en el caso de que las cuotas de IVA deducible excediesen de aquéllas; no obstante, si hacemos abstracción de la operación aritmética de minoración de las cuotas devengadas y soportadas deducibles de la que resulta el saldo de la declaración-liquidación y atendemos exclusivamente a lo dispuesto en el artículo 84.Uno de la Ley del IVA, cuando determina como sujeto pasivo del Impuesto a la persona física o jurídica que realiza la operación sujeta al impuesto, tendremos que la cuota devengada supone un crédito del Tesoro respecto del empresario o profesional. Es decir, el sujeto pasivo adeuda la cuota devengada sin perjuicio de que pueda minorarla en las cuotas soportadas deducibles. Por otro lado, puede ocurrir también que en la declaración-liquidación sí conste un resultado a ingresar y se haya producido un ingreso en el Tesoro, en cuyo caso hablaríamos de la existencia de un ingreso indebido.

          Reconocido el derecho del interesado a no sufrir limitación en su derecho de deducción por la aplicación de preceptos de la Ley del IVA contrarios al Derecho comunitario, hay que establecer cómo se ha de hacer efectivo el restablecimiento de su derecho, teniendo en cuenta que las solicitudes de rectificación se presentaron con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre de 2003, General Tributaria.

         Con relación a esta cuestión resulta de interés examinar la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 11 de julio de 2002 (Asunto C-62/00) ("Marks & Spencer"), en la que se planteó si los principios de efectividad y de protección de confianza legítima se oponían a una normativa nacional que redujo, con efecto retroactivo, el plazo para solicitar la devolución de los impuestos en cuya recaudación se habían infringido determinadas disposiciones de la Sexta Directiva del IVA que tenían efecto directo.

         En el cuerpo de la sentencia encontramos, con relación a la propia naturaleza del Derecho Comunitario, el siguiente pronunciamiento:

        "(...)

        26. Por último, según jurisprudencia reiterada, la adaptación del Derecho interno a una Directiva debe garantizar efectivamente la plena aplicación de ésta (véanse, en este sentido, en particular, las sentencias de 9 de septiembre de 1999, Comisión/Alemania, C-217/97, Rec. p. I-5087, apartado 31, y de 16 de noviembre de 2000, Comisión/Grecia, C-214/98, Rec. p. I-9601, apartado 49).

        27. De las consideraciones anteriores se desprende que la adopción de medidas nacionales para adaptar correctamente el Derecho nacional a una Directiva no agota los efectos de ésta y que un Estado miembro sigue obligado a garantizar efectivamente la plena aplicación de la Directiva incluso después de la adopción de dichas medidas. Por tanto, los particulares están legitimados para invocar ante los órganos jurisdiccionales nacionales, contra el Estado, las disposiciones de una Directiva que parezcan, desde el punto de vista de su contenido, incondicionales y suficientemente precisas en todos aquellos casos en que no se garantice la aplicación plena de ésta, es decir, no sólo en los casos en que no se haya adaptado el Derecho nacional a la Directiva o tal adaptación haya sido incorrecta, sino también en aquellos casos en que las medidas nacionales por las que el Derecho interno se ha adaptado correctamente a la referida Directiva no se apliquen de manera que se alcance el resultado que ésta persigue".

         Junto a ello, más adelante la misma sentencia sienta con claridad el derecho de los interesados a la obtención de las cantidades que les correspondieran como consecuencia de la infracción por un Estado miembro de las normas de Derecho comunitario:

        "30. Pues bien, según jurisprudencia reiterada, el derecho a obtener la devolución de cantidades percibidas por un Estado miembro cuando se han infringido las normas de Derecho comunitario es la consecuencia y el complemento de los derechos conferidos a los justiciables por las disposiciones comunitarias tal como han sido interpretadas por este Tribunal de Justicia (véanse, en particular, las sentencias de 2 de febrero de 1988, Barra, 309/85, Rec. p. 355, apartado 17; BP Soupergaz, antes citada, apartado 40; de 9 de febrero de 1999, Dilexport, C-343/96, Rec. p. I-579, apartado 23, y de 8 de marzo de 2001, Metallgesellschaft y otros, asuntos acumulados C-397/98 y C-410/98, Rec. p. I-1727, apartado 84)".

         En cuanto al modo en que haya de realizarse la restitución de los derechos de los interesados, la Sentencia continúa indicando lo siguiente:

        "34. Con carácter preliminar, procede señalar que al no existir una normativa comunitaria en materia de devolución de tributos nacionales percibidos indebidamente, corresponde al ordenamiento jurídico interno de cada Estado miembro designar los órganos jurisdiccionales competentes y configurar la regulación procesal de los recursos judiciales destinados a garantizar la salvaguardia de los derechos que el Derecho comunitario confiere a los justiciables, siempre que, por una parte, dicha regulación no sea menos favorable que la referente a recursos semejantes de naturaleza interna (principio de equivalencia) ni, por otra parte, haga imposible en la práctica o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico comunitario (principio de efectividad) (véase, en particular, la sentencia de 17 de noviembre de 1998, Aprile, C-228/96, Rec. p. I-7141, apartado 18, así como las sentencias antes citadas Dilexport, apartado 25, y Metallgesellschaft y otros, apartado 85)".

Como no podía ser de otra forma, el Tribunal se remite a la normativa nacional por carecer el Ordenamiento comunitario de disposición al respecto, si bien establece determinadas guías para la actuación de reparación de los Estados miembros: la regulación a aplicar no podrá ser menos favorable que la referente a recursos semejantes de naturaleza interna (principio de equivalencia) ni de tal naturaleza que haga imposible en la práctica o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico comunitario (principio de efectividad).

TERCERO: En cuanto a las vías establecidas por el Derecho interno, la doctrina reiterada del Tribunal Central en la materia se remitía al marco normativo constituido por los artículos 155 de la Ley General Tributaria de 1963 y 10 de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (Ley 1/98), y el Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, sobre devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, para aquellos supuestos en que era de aplicación esta normativa, y no la actual LGT 58/2003, de 17 de diciembre de 2003 (Resoluciones 2078/02, de 19 de marzo de 2005; 2111/03, de 11 de noviembre de 2005 y 31/2005, de 19 de abril de 2007, entre otras). Tras la entrada en vigor de la Ley General Tributaria de 2003, el frontispicio del régimen de devoluciones se ha de encontrar en la Sección 3ª del Capítulo I del Título II, que contiene los artículos 30 y siguientes.

En particular, los artículos 31 y 32 diferencian con claridad dos regímenes, el de devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo (art. 31) y el de la devolución de ingresos indebidos (art. 32).

El primero se refiere a las devoluciones correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo. Fija la remisión al régimen que la normativa de cada tributo establezca, y determina el devengo de intereses de demora cuando la Administración no satisfaga la devolución solicitada en el plazo de seis meses (debe entenderse desde la finalización del plazo de pago o bien desde que se presentó la declaración-liquidación si se hizo con posterioridad).

Por su parte, el art 32 regula el régimen de devolución de ingresos indebidos, que la Administración tributaria devolverá a los obligados tributarios, a los sujetos infractores o a los sucesores de unos y otros, y establece la remisión al art. 221 de la propia norma para el desarrollo del régimen.

No obstante, en materia de rectificación de declaraciones-liquidaciones la LGT de 2003 contiene un pronunciamiento específico en el artículo 120.3º, en sede de las normas que articulan el procedimiento de gestión tributaria, cuando expresa lo siguiente:

"3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley".

Los dos últimos párrafos del artículo citado diferencian los regímenes que han de seguir las eventuales devoluciones a practicar por la Administración como consecuencia de la rectificación instada por el interesado, de tal suerte que distingue los casos en que la rectificación origine una devolución derivada de la normativa del tributo de aquellos otros en los que se haya procedido a efectuar un ingreso indebido en el Tesoro. Sin duda se pretende restringir la aplicación del régimen de ingresos indebidos, por deber quedar circunscrito a los supuestos del artículo 221 de la LGT.

Sustancial diferencia supone acudir a uno u otro régimen desde el punto de vista del devengo de intereses, puesto que para el caso de las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, el cómputo comenzará tras la conclusión del periodo de seis meses iniciado con la presentación de la solicitud de rectificación (o bien con la finalización del plazo de presentación de la autoliquidación), mientras que en el caso de los ingresos indebidos, el devengo del interés se producirá desde el mismo momento en que se practicara indebidamente el ingreso.

En cuanto a la concreta situación que contemplamos, el Real Decreto 1163/1990, de aplicación al supuesto que examinamos dada la fecha en que se presentó la solicitud de rectificación con devolución de ingresos indebidos en tanto no se oponga a lo dispuesto en la Ley General Tributaria de 2003, estableció en el artículo 7 los supuestos en que procedía la devolución de ingresos indebidos y el artículo 8º del Real Decreto regulaba la forma de actuar en los casos en los que los ingresos indebidos se hubieran producido como consecuencia de la presentación de declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones.

Del expediente se deriva que la declaración-liquidación correspondiente al periodo mayo ejercicio 2002 tenía un resultado a compensar de 1.057.810,06 euros . Del arrastre de la rectificación de la autoliquidación solicitada resulta un importe a devolver correspondiente al modelo 320 del mes de diciembre de 2002 de 1.530.125,33 euros, en lugar de los 1.110.981,03 euros declarados, optando por la devolución del mismo. Respecto a la declaración-liquidación del periodo de diciembre ejercicio 2003, ésta tenía un resultado a ingresar de 1.813.199,41 euros, y como resultado de la rectificación de la misma resulta un importe a devolver de 283.433,89 euros.

La reciente jurisprudencia de la Audiencia Nacional ha reconducido similares pretensiones al ámbito de las devoluciones derivadas de la normativa del tributo y no al concepto de ingresos indebidos. Puede citarse en este sentido la reciente Sentencia de 18 de marzo de 2009, que reproduce la Sentencia de 30 de marzo de 2007, en la cual se abordó la siguiente situación: la entidad recurrente había presentado sus declaraciones-liquidaciones del IVA por el periodo de 2000 aplicando la normativa del IVA de manera que vio reducida la cuantía de IVA soportado deducible; con posterioridad, en febrero de 2003 se dirigió a la AEAT en solicitud de rectificación de sus liquidaciones por el periodo 2000 y petición de devolución de los ingresos indebidos realizados junto con intereses, como consecuencia de considerar que la normativa española en materia de subvenciones era contraria a la Sexta Directiva (por tanto, supuesto igual al aquí analizado). La Administración tributaria disintió de esta calificación, por lo que únicamente incrementó el saldo a compensar por el periodo de diciembre de 2000, y coherentemente, sin reconocer interés alguno. La reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Central fue infructuosa.

Ante la Audiencia Nacional se suscita si procede reconocer el derecho al pago de intereses de demora sobre las cantidades objeto de devolución desde la fecha en que se efectuó la autoliquidación hasta la fecha en que se acuerde la devolución.

Al respecto, el pronunciamiento judicial rechaza sin ambages que nos encontremos ante un supuesto de devolución de ingresos indebidos, por tratarse de un supuesto propio del IVA, en el que la empresa recurrente soportó cuotas de IVA superiores a las devengadas. Se cita al efecto la doctrina del Tribunal Supremo (STS de 19 de diciembre de 2002) que indicaría que este saldo de IVA no constituye técnicamente un "ingreso indebido" sino un crédito a favor del recurrente, que tiene un tratamiento peculiar, hoy recogido en el artículo 115 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA.

De este modo la Audiencia opta por la remisión al régimen de devoluciones propias de la normativa de cada tributo, por lo que sería de aplicación al caso el artículo 115 de la Ley del IVA, por considerar que no hubo ingreso alguno derivado de la autoliquidación en el Tesoro Público.

Abunda en lo anterior al indicar que:

"La mecánica de esta devolución se establece en el apartado 3 del artículo 115 LIVA, consistiendo en que la Administración procederá a practicar liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al término del plazo previsto para la presentación de la declaración-liquidación en que se solicite la devolución del impuesto. No obstante, cuando la citada declaración-liquidación se hubiera presentado fuera de este plazo, que es el caso que ahora nos ocupa, en el que la rectificación de la declaración liquidación de diciembre de 2000 se solicitó por la recurrente el 19 de febrero de 2003, dice el art. 115.Tres LIVA que "...los seis meses se computarán desde la fecha de su presentación...". (Fundamento de Derecho Cuarto).

Concluye con la estimación de la solicitud de los intereses, pero computándolos desde seis meses a partir de la solicitud de rectificación. Entendemos que ello se produce porque en ninguno de los periodos de declaración-liquidación resultó, como consecuencia de la rectificación, cantidad alguna a devolver por haber efectuado el obligado tributario un ingreso en la Hacienda Pública.

En igual sentido se pronuncia la Audiencia Nacional en sentencia de 20 de mayo de 2009 (nº recurso 139/2008), indicando que en aquellos casos en que se abone una deuda tributaria sin fundamento jurídico nos encontramos en un caso de los previstos en el artículo 7 del RD 1163/1990. En el caso planteado la rectificación de autoliquidaciones viene determinado por la incorrecta transposición de la Sexta Directiva por Ley 66/1997, lo que impuso la anulación de los preceptos de derecho interno, dado el principio de supremacía del Comunitario. Ello sitúa a las autoliquidaciones en el marco de la falta de validez de una norma interna contraria al Derecho Comunitario por exceso en el ejercicio de la competencia de transposición de la Directiva, y que provoca una minoración en la cantidad que habría de ser devuelta al actor. Se trata de una cuestión relativa al alcance y validez de las normas jurídicas. El obligado tributario se ha visto privado de una cantidad cuya devolución tenía derecho por aplicación del artículo 115 de la Ley 37/1992, en virtud de una norma que resultó inválida. Concluye la Audiencia Nacional señalando que "...la mecánica de los intereses ha de desenvolverse en una conjugación de las normas generales sobre devolución de ingresos indebidos, y las particulares aplicables al IVA.

Y en tal sentido compartimos la conclusión a la que llega el TEAC, pues partiendo de la idea de que nos encontramos ante una minoración de cantidades a devolver causado por un débito generado por aplicación de una norma jurídica inválida, se origina un ingreso indebido. Pero como, en todo caso, la obligación de devolver - que es el origen del ingreso indebido -, a cargo de la Administración tiene un plazo de seis meses hasta su exigibilidad, conforme al artículo 115 de la Ley 37/1992 , es necesario aplicarlo en el presente supuesto, pues las normas específicas regularas del Impuesto no pueden ser obviadas.

Así las cosas es correcto el pronunciamiento del TEAC en cuanto inicia el cómputo de devengo de los intereses a los seis meses de concluir el plazo de ingreso en voluntario".

Y es que, como hemos señalado con anterioridad, la singular mecánica de liquidación del IVA lleva a determinar en cada autoliquidación o periodo de liquidación un saldo o crédito a favor de la Hacienda Pública (en el caso de que el impuesto devengado supere el impuesto soportado deducible junto con los saldos a compensar, en su caso, procedentes de periodos anteriores) o a favor del sujeto pasivo. En este segundo supuesto, el impuesto devengado es inferior al soportado deducible y compensaciones de periodos anteriores y, como sabemos, en este caso, con la excepción del sistema especial aplicable a los sujetos registrados como exportadores u operadores económicos especiales, ese saldo a favor del sujeto pasivo en un periodo de liquidación se traslada al periodo siguiente como importe a compensar y sólo en el último periodo trimestral o mensual del año natural puede el sujeto pasivo optar, bien por seguir compensando, bien por solicitar su devolución.

En el concreto caso de los sujetos pasivos acogidos al régimen de devolución de exportadores en régimen comercial del artículo 116 de la Ley del IVA, se prevé que puedan solicitar la devolución del saldo a su favor al término de cada periodo de liquidación, y no sólo en la declaración del último periodo de liquidación.

Esta mecánica liquidatoria singular del IVA tiene indudable trascendencia para la resolución del supuesto que examinamos, puesto que:

1. Si el sujeto pasivo solicita la rectificación de una autoliquidación de los tres primeros trimestres u once primeros meses del año cuyo resultado original fue a ingresar, como consecuencia de la rectificación que incrementa la cuota del IVA soportado deducible puede resultar:

a. Que todo o parte del importe que ingresó en su día no resulte ahora a ingresar. En este caso procederá la devolución de lo ingresado, debiendo considerarse que estamos ante un ingreso indebido y por tanto procederán los intereses de demora desde la fecha de dicho ingreso hasta aquella en que se ordene el pago de la devolución de acuerdo con lo dispuesto en el art. 221 de la LGT de 2003 y su desarrollo reglamentario.

b. Que el incremento de saldo deducible absorba la totalidad del saldo de cuota devengado y exceda del mismo, en cuyo caso procederá declarar como ingreso indebido la totalidad del importe ingresado, como en el supuesto anterior y, por el exceso sobre el saldo o cuota devengada, procederá declarar un saldo a compensar que se trasladará a los periodos siguientes del año.

2 Si el sujeto pasivo solicita la rectificación de una autoliquidación de los tres primeros trimestres y once primeros meses del año, cuyo resultado fue negativo, esto es, generó un saldo a compensar porque el importe del IVA soportado deducible (junto con el saldo a compensar en su caso de periodos anteriores) era superior al del IVA devengado, como consecuencia de la rectificación se incrementan las cuotas a deducir y por ello este incremento llevará consigo su traslado a periodos posteriores para compensar sin que de ello resulte devolución de cantidad alguna y, por tanto, tampoco el cálculo de intereses de demora. En este caso, así como en el supuesto b del apartado 1, que generaba un incremento del saldo a compensar que se trasladaba a periodos posteriores del año, el órgano gestor deberá proceder a regularizar o mejor a calcular el saldo resultante de esos periodos posteriores como consecuencia de este incremento de la compensación que se ha trasladado a los mismos. Puede resultar que como consecuencia de estos traslados en alguno de los periodos se hubiera ingresado y ahora, por trasladar esos saldos a compensar resulte una cantidad a devolver resultante de un ingreso indebido y procedan intereses de demora, tal como hemos señalado en el apartado uno, supuestos a y b.
        
3. Si la rectificación solicitada afecta al último periodo del año, o como resultado de las rectificaciones de periodos anteriores se trasladan a esta última declaración-liquidación saldos a compensar, deberemos distinguir:

a. Si el resultado fue a ingresar, procederá la devolución de lo indebidamente ingresado junto con sus intereses, en la forma expuesta en el apartado uno, esto es desde la fecha en que efectuó el ingreso hasta aquella en que se ordene el pago.

b. Si el resultado de la autoliquidación fue negativo, esto es con saldo a devolver o a compensar, se mantendrá la opción ejercitada por el sujeto pasivo, esto es, si el resultado fue a compensar, el nuevo saldo incrementado se trasladará a los periodos siguientes, procediéndose en la misma forma que en el apartado dos anterior. Si el sujeto pasivo optó por la devolución, ahora se incrementa el saldo a devolver y procederá por tanto su devolución. A la misma aplicamos la doctrina reiterada del TEAC, confirmada ahora por la postura mantenida por la Audiencia Nacional, esto es cuando como resultado de una autoliquidación con resultado a devolver resulta un importe de devolución superior al solicitado inicialmente, como hemos expuesto en los Fundamentos de Derecho precedentes en estos casos hemos señalado que proceden los intereses de demora, de acuerdo con el art. 120.3 de la LGT de 2003 a partir de los 6 meses siguientes a la solicitud de rectificación efectuada por el interesado.

c. Puede resultar que, siendo el resultado a ingresar en la autoliquidación originaria, ahora, como consecuencia de la rectificación, proceda la devolución del total ingresado indebidamente, y además se produzca un exceso de IVA soportado deducible que no sea absorbido por el importe anterior. En este caso nos encontramos con que sobre estos excesos no se optó entre la compensación y la devolución en la autoliquidación originaria, por lo que debería estarse a la opción que el obligado tributario expresó en su solicitud de rectificación y en el caso de optar por la devolución procederá ésta, si bien, como este exceso no fue objeto de ingreso procederán intereses de demora por aplicación de la doctrina reiterada de este TEAC antes expuesta, esto es, en la forma indicada en el apartado 3.b anterior.

CUARTO: En primer lugar, cabe decir que el derecho a solicitar la devolución del saldo a favor del sujeto pasivo, como dispone el artículo 115.Uno de la Ley 37/1992 del IVA, sólo puede ejercitarse en la declaración-liquidación correspondiente al último periodo de liquidación del año. Este derecho fue ejercitado por la recurrente respecto a las declaraciones-liquidaciones del periodo de diciembre de los ejercicios 2002 y 2003.

En el presente supuesto deben devolverse a la entidad las cantidades que ingresó de forma indebida en sus declaraciones-liquidaciones (ingresos indebidos) y las cantidades que resultan a su favor ahora por no haberse deducido la totalidad del IVA soportado (devoluciones derivadas de la normativa del tributo). En cuanto a los intereses de demora, se distinguen los siguientes casos:

- El sujeto pasivo solicita la rectificación de una autoliquidación correspondiente a mayo de 2002 cuyo resultado fue negativo, esto es, generó un saldo a compensar porque el importe del IVA soportado deducible (junto con el saldo a compensar en su caso de periodos anteriores) era superior al del IVA devengado, como consecuencia de la rectificación se incrementan las cuotas a deducir y por ello este incremento llevará consigo su traslado a periodos posteriores para compensar sin que de ello resulte devolución de cantidad alguna y, por tanto, tampoco el cálculo de intereses de demora. En este caso, el órgano gestor procede a calcular el saldo resultante de esos periodos posteriores como consecuencia de este incremento de la compensación que se ha trasladado a los mismos. Como resultado de las rectificaciones de periodos anteriores se trasladan a la última declaración-liquidación (diciembre de 2002) saldos a compensar y en el presente caso, como resultado de una autoliquidación con resultado a devolver resulta un importe de devolución superior al solicitado inicialmente. El recurrente discrepa con la Administración en el cálculo de intereses de demora correspondiente al exceso de devolución que se produce en el periodo 12 derivado de trasladar el incremento de compensación producido en el periodo 05; en este caso, aplicando la doctrina reiterada del TEAC, confirmada ahora por la postura mantenida por la Audiencia Nacional, como hemos expuesto en los Fundamentos de Derecho precedentes, en relación al exceso de devolución proceden los intereses de demora, de acuerdo con el art. 120.3 de la LGT de 2003 a partir de los 6 meses siguientes a la solicitud de rectificación efectuada por el interesado.

        - En la declaración-liquidación del periodo de diciembre de 2003 resulta que, siendo el resultado a ingresar en la autoliquidación originaria, ahora, como consecuencia de la rectificación, proceda la devolución del total ingresado indebidamente, y además se produzca un exceso de IVA soportado deducible que no es absorbido por el importe anterior. En este caso nos encontramos con que sobre estos excesos no se optó entre la compensación y la devolución en la autoliquidación originaria, por lo que debe estarse a la opción que el obligado tributario expresa en su solicitud de rectificación, esto es, por la devolución. Por tanto, respecto la devolución del total ingresado indebidamente estamos ante un ingreso indebido y por tanto procederán los intereses de demora desde la fecha de dicho ingreso hasta aquella en que se ordene el pago de la devolución, y respecto  al exceso de IVA soportado deducible que no es absorbido por el importe anterior, habiendo optado por su devolución y al no haber sido dicho exceso objeto de ingreso, procederán intereses de demora por aplicación de la doctrina reiterada de este TEAC antes expuesta, de acuerdo con el art. 120.3 de la LGT de 2003 a partir de los 6 meses siguientes a la solicitud de rectificación efectuada por el interesado.

Este Tribunal desestima las pretensiones del recurrente y confirma las resoluciones impugnadas.

QUINTO: Finalmente, respecto a lo aducido por el interesado sobre el enriquecimiento injusto que se produce por la Administración, este Tribunal Económico-Administrativo Central, debe desestimar las alegaciones del recurrente.

El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas remite en materia de devolución de tributos nacionales percibidos indebidamente a la normativa nacional por carecer el Ordenamiento comunitario de disposición al respecto, siempre que la regulación sea conforme a los principios de equivalencia y efectividad.  

Así, debemos entender que la Administración ha actuado de conformidad con lo dispuesto en la normativa nacional, procediendo a la devolución de los importes solicitados junto con los intereses de demora correspondientes, y que no se está produciendo un enriquecimiento injusto de la misma, en la medida que su actuación es ajustada a la Ley.

Por lo expuesto,

        El TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en los recursos de alzada, que penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuestos por D. ... en representación de X, S.A. con NIF: ... y domicilio a efectos de notificaciones en calle ..., contra las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 28 de marzo de 2008 por la que se desestiman las reclamaciones nº ... y nº ..., interpuestas contra los acuerdos de la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de fecha 4 de octubre de 2006 por los que se estiman las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones. ACUERDA: desestimarlas, confirmando las resoluciones impugnadas.