Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/4950/2008 de 26 de Mayo de 2009

Resumen

IVA. Operaciones no sujetas. Artículo 7.1.a) de la Ley del IVA (Ley 37/1992), en la redacción vigente en el ejercicio 2005. Transmisión de un edificio destinado a residencia hostal, sin transmitir ningún otro elemento afecto a la estructura empresarial, a otro empresario teniendo la adquirente la intención de llevar a cabo una nueva actividad de promoción inmobiliaria. Operación sujeta a IVA pues no se transmite una empresa, un conjunto de bienes y derechos susceptibles de funcionar autónomamente, sino un activo inmobiliario. Análisis del precepto de la LIVA de acuerdo con la normativa y jurisprudencia comunitaria (ST TJCE de 27 de noviembre de 2003, asunto Convenio Colectivo de Empresa de COMPAÑIA CANARIENSE DE TABACOS, S.A./01, Zita Modes) y la jurisprudencia del TS (ST de 13 de febrero de 2007, recurso de casación 367/2002).

Descripción

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (26/05/2009) y en las reclamaciones económico-administrativas en única instancia, en virtud del artículo 229.1.b) de la Ley 58/2003 General Tributaria, que penden ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuestas por D. ... en representación de X, S.A., con NIF: ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra Acuerdo de liquidación del Departamento (...) de la Comunidad Autónoma ... de fecha 15 de febrero de 2008 derivado del acta de disconformidad A02 número ... de 29 de octubre de 2007, por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados correspondiente a una operación de compraventa de fecha 13 de abril de 2005, acuerdo del que resulta una cantidad a ingresar de 151.000,97 euros; y contra Acuerdo de imposición de sanción derivado de las actuaciones anteriores, por el que se impone una sanción a la entidad de 49.583,49 euros.

                                            ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: En fecha 13 de abril de 2005 se otorga escritura pública de compraventa en la que la entidad Y, S.A. transmite a X, S.A. un edificio destinado a "residencia dos estrellas" denominado ..., sito en ... del término municipal de ..., con referencia catastral ..., e inscrito en el Registro de la Propiedad de ... tomo ..., folio ..., finca ..., inscripción ... El edificio está libre de arrendamientos y ocupantes, salvo el apartamento número ..., que está arrendado al Sr. ... en virtud de contrato de temporada suscrito el 10 de septiembre de 2004, y estando acordada su finalización para el 9 de septiembre de 2005. El precio de la compraventa es de 2.404.048 euros, recogiendo la escritura que se renuncia a la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que se repercute el 16% de IVA.

Acerca de esta operación de compraventa, en fecha 17 de noviembre de 2006 se inician actuaciones inspectoras de comprobación e investigación por la Inspección de los Tributos de la Comunidad Autónoma de ...

En fecha 29 de octubre de 2007 se incoa acta de disconformidad por el ejercicio 2005 del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas. De acuerdo con lo expuesto en el acta, el hostal venía siendo explotado por la empresa Z, S.L., vinculada a la transmitente, mediante contrato de arrendamiento de industria de vencimiento 1 de enero de 2005, y al finalizar dicho contrato se puso a la venta el hostal y se vende el 12 de abril de 2005, subrogándose la compradora en el único contrato de arrendamiento subsistente. El negocio se encuentra en un proceso de reconversión y reforma, y la adquirente tiene intención de llevar a cabo una nueva actividad mediante la reforma para la venta de apartamentos.

La transmisión comprendió todos los bienes, derechos y obligaciones de la actividad, quedando únicamente un activo circulante constituido por 14.576,31 euros de deudores y 2.108.541,09 euros en tesorería; se trataba del único activo del vendedor, y las cantidades excluidas no impiden de ninguna manera la continuidad de la actividad con lo adquirido.

Así, tratándose de la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial de la parte vendedora, que es adquirido por un solo adquirente, y que este adquirente va a realizar una actividad económica con el inmueble adquirido (su actividad es la de promoción inmobiliaria), resulta de aplicación el supuesto de no sujeción del IVA del artículo 7.1.a) de la Ley 37/1992, por lo que la compraventa debe tributar por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

En el acta se propone una liquidación de 151.000,97 euros, de los que 132.222,64 euros corresponden a cuota y 18.778,33 euros a intereses de demora.

El 15 de febrero de 2008 se dicta acuerdo de liquidación confirmando la propuesta contenida en el acta.

SEGUNDO: Asimismo, la Inspección de los Tributos de la Comunidad Autónoma de ... considera que la conducta de X, S.A. es constitutiva de una infracción tributaria, en concreto la tipificada en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria, por dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria dentro de los plazos establecidos en la normativa de cada tributo.

Mediante acuerdo de 15 de febrero de 2008 se impone a la entidad una sanción de 49.583,49 euros por este concepto, al tratarse de una infracción leve sancionable con una multa pecuniaria proporcional del 50% por aplicación del artículo 191.2 de la Ley 58/2003.

TERCERO: Vistos los acuerdos anteriores, la entidad X, S.A. interpone reclamaciones económico-administrativas ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, presentando las siguientes alegaciones:

- No existe transmisión de ningún patrimonio empresarial, se trata de una mera venta de existencias ya que X, S.A. ostenta otras propiedades inmobiliarias de las que la finca de ... es una más dentro de su activo.

- No existe continuidad en el ejercicio de la actividad que realizaba la entidad transmitente puesto que los objetos sociales de ambas entidades son diversos, porque la licencia para realizar la actividad hotelera no se vende junto con el inmueble, porque se compra un inmueble en estado casi ruinoso y porque el contrato de arrendamiento de industria se extinguió antes de la compraventa.

- En cuanto a la sanción, entiende la entidad que ha puesto la diligencia necesaria para cumplir sus obligaciones tributarias, amparándose en una interpretación razonable de la norma.

CUARTO: En acuerdo de 28 de mayo de 2008, el Abogado del Estado-Secretario de este Tribunal Económico-Administrativo Central decreta la acumulación de los expedientes 4950/2008 y 4951/2008 haciendo uso de la facultad establecida en el artículo 230 de la Ley 58/2003 General Tributaria.

                                            FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal es competente para conocer de las reclamaciones que se examinan, que han sido interpuestas en tiempo hábil y por persona legitimada de conformidad con lo prevenido en la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre y en el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, de aplicación a este procedimiento.

La cuestión a examinar es la tributación de la operación de compraventa por el Impuesto sobre el Valor Añadido o por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, así como si es sancionable la conducta de la reclamante.

SEGUNDO: En relación con la aplicabilidad del supuesto de no sujeción del artículo 7.1º.a) de la Ley del IVA, hay que comenzar indicando que es el artículo 5.8 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, la raíz del precepto de la Ley 37/92 que nos ocupa. Este artículo indica que:

"5.8. Los Estados miembros quedan facultados para considerar que la transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes no supone la realización de una entrega de bienes y que el beneficiario continúa la personalidad del cedente. Llegado el caso, los Estados miembros podrán adoptar las medidas necesarias para evitar distorsiones de la competencia siempre que el beneficiario no sea sujeto pasivo total."

Sexta Directiva derogada por la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, que en concreto en su artículo 19 reitera lo expuesto en el precepto anterior.

Por tanto, y prescindiendo en este momento de la valoración que los motivos económicos de las operaciones merezcan en sede societaria, en el ámbito del IVA cobra una especial significación la determinación de qué situaciones pretende el legislador comunitario excluir de gravamen al objeto de llevar a cabo una interpretación de nuestra norma interna que sea uniforme con el derecho comunitario y siempre dentro del respeto a sus principios. En un momento posterior será necesario precisar si la operación objeto de análisis es una de aquellas excluidas por nuestro precepto interno.

Para realizar esta tarea debemos partir de lo indicado en el propio artículo 5.8 analizado. A estos efectos, y por lo que al supuesto analizado se refiere, la Directiva sólo trata de la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes, que podrá no ser considerada como constitutiva de una entrega de bienes. Se completa la definición del supuesto ficticio admitiendo asimismo que se pueda considerar que el beneficiario continúa la personalidad del cedente.

A lo anterior es necesario unir ahora la interpretación que de las operaciones que nos ocupan realiza el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.

En concreto, en su Sentencia de 27 de noviembre de 2003, asunto Convenio Colectivo de Empresa de COMPAÑIA CANARIENSE DE TABACOS, S.A./01, Zita Modes, el Tribunal fijó la siguiente doctrina, en relación con las transmisiones de bienes del patrimonio empresarial:

"39. A la luz del contexto del artículo 5.º, apartado 8, de la Sexta Directiva y del objetivo de ésta, tal como se describen en los apartados 36 a 38 de la presente sentencia, queda de manifiesto que esta disposición está encaminada a permitir a los Estados miembros facilitar las transmisiones de empresas o partes de empresas, simplificándolas y evitando sobrecargar la tesorería del beneficiario con una carga fiscal desmesurada que, en cualquier caso, recuperaría posteriormente mediante una deducción del IVA soportado.

40. Habida cuenta de esta finalidad, el concepto de transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes debe interpretarse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.

41. En efecto, como el Abogado General señaló correctamente en el punto 39 de sus conclusiones, está justificado un tratamiento especial en estas circunstancias, puesto que es posible que el importe del IVA que debe anticiparse por la transmisión sea especialmente elevado en comparación con los recursos de la empresa de que se trate.

42. En segundo lugar, por lo que respecta a la utilización que el beneficiario debe hacer de la universalidad de bienes transmitida, resulta obligado señalar que el artículo 5.º, apartado 8, de la Sexta Directiva no contiene ningún requisito expreso relativo a tal utilización.

43. En cuanto a la circunstancia, prevista en ese apartado 8, de que el beneficiario continúe la personalidad del cedente, debe estimarse que, como acertadamente señala la Comisión, del tenor literal de dicho apartado se desprende que esta continuación no constituye un requisito para la aplicación de éste, sino una mera consecuencia del hecho de considerar que no ha tenido lugar ninguna entrega de bienes.

44. Ciertamente, cabe deducir de la finalidad del artículo 5.º, apartado 8, de la Sexta Directiva y de la interpretación del concepto de transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes que se desprende de ésta, según resulta del apartado 40 de la presente sentencia, que las transmisiones a que se refiere esta disposición son aquellas cuyo beneficiario tiene la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión así como, en su caso, vender las existencias.

45. En cambio, el artículo 5º, apartado 8, de la Sexta Directiva no exige en modo alguno que, con anterioridad a la transmisión, el beneficiario ejerza el mismo tipo de actividad económica que el cedente.

46. Por consiguiente, procede responder a las cuestiones prejudiciales primera y segunda que el artículo 5.º, apartado 8, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que, cuando un Estado miembro ha hecho uso de la facultad, conferida por la primera frase de dicho apartado, de considerar que, a efectos del IVA, la transmisión de una universalidad de bienes no supone la realización de una entrega de bienes, esta regla de la no entrega se aplica -sin perjuicio de una eventual utilización de la posibilidad de limitar tal aplicación en las condiciones previstas en la segunda frase del mismo apartado- a toda transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma. El beneficiario de la transmisión, no obstante, debe tener la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión así como, en su caso, vender las existencias."

Por tanto, como bien apunta la Oficina liquidadora, para la aplicación del supuesto de no sujeción del artículo 7.1.a) de la Ley del IVA deben quedar claras dos cuestiones:

- Por una parte, la cualidad de lo transmitido, una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma.

- Por otra parte, la cualidad del beneficiario. La intención de proceder a la liquidación del negocio o actividad no ampararía la aplicación del artículo 7.1.a) LIVA.

Debemos añadir para complementar el criterio enunciado por el Tribunal de instancia, que el adquirente debe tener la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión así como, en su caso, vender las existencias. Así resulta de la más reciente Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de febrero de 2007, en concreto de su Fundamento de Derecho Quinto, que interpretando la repetidamente citada Sentencia Zita Modes se pronunció en los siguientes términos:

"Quinto.- Ante la interpretación dada por el Tribunal de Justicia a este supuesto de no sujeción, hay que entender que para que una operación quede al margen de su sujeción al tributo basta la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa que sea capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, por lo que no cabe exigir la transmisión de la totalidad del patrimonio, sino que basta la transmisión de un conjunto de activos, y pasivos en su caso, de una división de una sociedad que constituyen, desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios, resultando indiferente que haya uno o varios adquirentes, a condición de que cada uno de ellos adquiera, de forma individual, una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, no siendo necesario que la actividad que venía desarrollando el transmitente sea la misma, que por lo relevante, es que haya continuidad del patrimonio transmitido en el desarrollo de una actividad empresarial. (...)".

Estos requisitos no son en ninguna medida arbitrarios, puesto que se limitan a exigir que en la situación a examinar aparezcan los presupuestos que granjean el tratamiento que encierra la no sujeción (en nuestra terminología al hilo del art. 7.1.a), únicamente, a favor de las transmisiones de empresas.

TERCERO: La ley del IVA, define en su artículo 84 el concepto de sujeto pasivo en las operaciones que supongan entregas de bienes conforme a los siguientes términos: "Uno. Serán sujetos pasivos del impuesto: 1º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes (...)."

Y la condición de empresario o profesional a efectos del impuesto se tiene cuando se dan las circunstancias recogidas en el artículo 5 de la mencionada Ley:

"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes."

En el presente caso, la entidad transmitente viene desarrollando con el inmueble que transmite una actividad de arrendamiento de industria, por lo que se encuadra dentro del supuesto de los arrendadores de bienes.

La finalidad de la norma de no sujeción debe tenerse en cuenta a la hora de interpretar su alcance; y que esta finalidad no es otra que facilitar las operaciones que tienen por objeto la "transmisión de empresas", aligerando la carga financiera derivada de la exigencia de impuestos que serán recuperables vía deducción en un momento posterior. El objeto de esta norma son las "empresas" (universalidad total) o "parte de empresas" (universalidad parcial), es decir, el conjunto de elementos corporales e incorporales que conjuntamente son susceptibles de desarrollar una actividad económica autónoma.

De acuerdo con lo dispuesto por el Tribunal Supremo, en su Sentencia de 13 de febrero de 2007 (Recurso de Casación núm. 367/2002) antes citada, respecto de este supuesto de no sujeción, hay que entender que basta la transmisión de un conjunto de activos, y pasivos en su caso, que constituyan un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios, no siendo necesario que la actividad que venia desarrollando el transmitente sea la misma, ya que lo relevante es que haya continuidad del patrimonio transmitido en el desarrollo de una actividad empresarial.

La transmitente realiza una actividad empresarial o profesional, el arrendamiento, y la entidad adquirente va a realizar con el inmueble transmitido también una actividad empresarial o profesional, con independencia de que consideremos que esta actividad va a ser el arrendamiento de industria (como entiende la Inspección, que considera que X, S.A. se subroga en la posición del arrendador en el contrato de arrendamiento de industria), o bien la reforma del edificio para la venta de apartamentos (como alega la reclamante), por lo que se cumple una de los requisitos previstos en el artículo 7 de la Ley 37/1992 para entender que la compraventa no está sujeta a IVA, esto es, que el adquirente vaya a realizar una actividad empresarial con el patrimonio adquirido (de acuerdo con la jurisprudencia citada del Tribunal Supremo, no es necesario que se trate de la misma actividad realizada por el transmitente).

Por tanto, resta analizar si se cumple el segundo requisito de dicho artículo 7, que es que el patrimonio transmitido constituya una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma.

De la escritura pública de compraventa, de fecha 13 de abril de 2005, se desprende que el patrimonio transmitido es un edificio destinado a residencia dos estrellas, transmitiéndose como cuerpo cierto y con cuanto le es inherente y accesorio. Ese edificio se encontraba arrendado mediante un contrato de arrendamiento de industria, y esta actividad de arrendamiento constituye la actividad económica de la entidad transmitente, si bien en el momento de la compraventa sólo subsiste un contrato de arrendamiento de un apartamento mediante un contrato de temporada que vence en septiembre de 2005.

Para que sea aplicable el supuesto de no sujeción del artículo 7.1.a) de la Ley 37/1992 es necesario que se transmita un conjunto de elementos patrimoniales activos y pasivos de una sociedad que constituyan, desde el punto de vista de la organización, una explotación autónoma, es decir, un todo capaz de funcionar por sus propios medios. Es así condición la existencia de una explotación económica, esto es, un conjunto de medios personales y materiales que por sí mismos constituyan una organización empresarial necesaria para el desarrollo de la actividad que se aporta y que permita continuar ésta en sede de la Entidad adquirente y, además, autónoma del resto de la estructura organizativa de la empresa.

Si examinamos lo arriba expuesto a la luz del criterio del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, que pretende reservar el supuesto de no consideración de entrega a las operaciones en que se vea envuelta una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, tendremos que lo transmitido no se compadece adecuadamente con aquella idea. La idea central en la no sujeción va a ser que lo transmitido sea susceptible de determinar el desarrollo de una actividad económica, por constituir un conjunto de bienes y derechos, siendo suficientemente significativo que la Sentencia citada se refiera a un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales (...).

Difícilmente los bienes transmitidos a X, S.A. van a poder incardinarse en el concepto establecido, puesto que si bien la transmitente se dedica a la actividad de arrendamiento, actualmente no tiene medios personales y materiales dedicados a dicha actividad. Es cierto que para llevar a cabo una actividad de arrendamiento los medios materiales necesarios son los bienes a arrendar, bienes que sí posee, pero también es necesario que haya personal dedicado a dicha actividad para que la actividad empresarial pueda continuar de forma autónoma. No se transmite el contrato de arrendamiento de industria, que ya había finalizado al formalizarse la compraventa, subsistiendo únicamente un contrato de arrendamiento respecto de uno de los apartamentos que finaliza el 9 de septiembre de 2005. El solo hecho de transmitirse este contrato no significa que se esté transmitiendo una actividad económica, puesto que en ningún caso se está transmitiendo una estructura empresarial, ni un conjunto de medios materiales y personales destinadas por la transmitente a realzar su actividad empresarial.

Por tanto, no se podrá realizar la actividad de arrendamiento por X, S.A. sólo con el inmueble adquirido, sino que tendrá que aportar su organización empresarial para realizar cualquier actividad sobre el mismo, de lo que se deriva que lo que se ha transmitido no es una empresa o una parte autónoma de una empresa, sino que únicamente se ha transmitido un activo.

En definitiva, no resultará de aplicación el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.1.a) de la Ley 37/1992.

Asimismo, la actual redacción del artículo 7.1.a) de la Ley 37/1992, dada por la Ley 4/2008 de 23 de diciembre, viene a refrendar esta postura, puesto que excluye expresamente de los supuestos de no sujeción las transmisiones de la totalidad del patrimonio empresarial efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra c de la Ley, y lo hace en los siguientes términos:

"Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:

b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.

A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma".

Por tanto, la operación de compraventa examinada está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondiendo a la oficina gestora examinar si la transmisión está exenta del IVA y si se ha renunciado de forma válida a la exención, al carecer este Tribunal de los elementos de juicio necesarios para ello.

CUARTO: Finalmente, respecto de la sanción impuesta a la entidad, al haberse anulado el Acuerdo de liquidación impugnado debe anularse también el Acuerdo de imposición de sanción.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por X, S.A., con NIF: ..., contra Acuerdo de liquidación del Departamento (...) de la Comunidad Autónoma ... de fecha 15 de febrero de 2008 derivado del acta de disconformidad A02 número ... de 29 de octubre de 2007, por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados correspondiente a una operación de compraventa de fecha 13 de abril de 2005, y contra Acuerdo de imposición de sanción derivado de las actuaciones anteriores, ACUERDA: estimar las reclamaciones, anulando los acuerdos impugnados, sin perjuicio de lo dispuesto en el Fundamento de Derecho Tercero in fine.