Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/5033/2009 de 05 de Octubre de 2010

Resumen

Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte. Exención en la matriculación, condicionada al destino de la aeronave al arrendamiento de cosa a favor de entidad de navegación aérea. Exclusión en caso de utilizarse el vehículo en un contrato de arrendamiento de servicios
El análisis de la procedencia de la exención del IEDMT concedida en la matriculación de una aeronave, al amparo del artículo 66.1.k) de la Ley 38/1992, exige determinar si realmente se ha producido el arrendamiento de cosa a favor de una entidad de navegación aérea ya que, las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez. En el presente caso, teniendo en cuenta las condiciones del contrato y que el propietario ha sido prácticamente el único usuario de la aeronave en cuestión se llega a la conclusión de que no se trata de un contrato de arrendamiento de cosa, sino de un contrato de arrendamiento de servicios, por lo que no procede la exención.
Sentencia Audiencia Nacional 26/05/08.
Referencias Normativas. Ley 58/2003 General Tributaria. Art. 13.
Ley 38/1992 Impuestos Especiales IIEE. Art. 66.1.k).

Descripción

          En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (05/10/2010) y en las reclamaciones económico administrativas que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en SALA, interpuestas por D. A en nombre y representación de X, S.L. UNIPERSONAL, con domicilio a efectos de notificaciones calle ... contra el acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Aduanas e IIEE de la Delegación Especial de ... de la Agencia Tributaria de 11 de septiembre de 2009, Acta A02/ ..., por el concepto de Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte y el acuerdo sancionador nº de expediente ..., de 11 de septiembre de 2009, acumulados, por importe del mayor de 1.104.469,46 €.

                                                ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 28/11/2007 se inscribió en el Registro Mercantil (fecha de publicación 14/12/2007) el cambio de denominación social del obligado tributario pasando de denominarse Y, S.A. a X, S.A. Posteriormente cambió su forma jurídica pasando de Sociedad Anónima a Sociedad de Responsabilidad Limitada. En el expediente se usan indistintamente ambas denominaciones sociales. Con fecha 12/06/2009 consta en el Registro Mercantil, que el obligado tributario X, S.L. es una sociedad unipersonal, siendo su socio único y administrador D. A, con NIF: ...

En 22 de junio de 2009, la Inspección de Hacienda del Estado de la Dependencia Regional de Aduanas e IIEE de la Delegación Especial de ... levantó acta de disconformidad nº A02/ ... a X, S.L. UNIPERSONAL por el concepto Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, correspondiente a los ejercicios 2006 y 2007. El objeto de la actuación inspectora es la comprobación del Impuesto Especial sobre determinados Medios de Transporte y en concreto la exención concedida a la aeronave ..., matrícula ..., a nombre del obligado tributario.

Las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación se iniciaron el día 12/02/2008 mediante comunicación en el domicilio fiscal del obligado tributario (entonces Y, S.A.). A los efectos del cómputo del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones inspectoras, son imputables al interesado 105 días.

La razón del acta es que con fecha 14 de junio de 2006 se solicitó la matriculación de la aeronave matrícula ..., marca ... y modelo ... nº de serie ... en el Registro de Matrícula de Aeronaves, por Y, S.A. como propietario de la aeronave y Z, S.L. como arrendatario. El asiento de primera matriculación definitiva se practicó el 8 de noviembre de 2006, realizándose por tanto el hecho imponible del impuesto.

El obligado tributario (Y, S.A.) solicitó la exención del IEDMT, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 66.1.k) de la Ley 38/1992, en 13 de junio de 2006, exención que fue concedida el 15/06/2006. Según consta en el Acta, en 01/04/2006 Y, S.A. suscribió, en relación con la aeronave objeto del expediente, dos contratos con la entidad Z, S.L. uno denominado "Contrato de Arrendamiento de Aeronave" presentado al Registro de Aeronaves de la Dirección General de Aviación Civil y otro denominado "Contrato de Abanderamiento de Aeronave" que no ha sido presentado en dicho Registro.

Analizados ambos contratos la Inspección concluye que el contrato de arrendamiento firmado entre las partes no se ha cumplido en el precio, uso y duración, y que por contra las partes si se han ajustado al menos a las estipulaciones Quinta, Octava (dos) y Decimotercera del contrato de abanderamiento quedando probado por la intención de los contratantes y el sentido real de las cláusulas, por las que se ha regido la cesión de la aeronave, que no se está ante un contrato de arrendamiento de cosa del artículo 1543 del Código Civil, sino ante un contrato de arrendamiento de servicios del artículo 1544 del Código Civil, al que los contratantes han denominado contrato de abanderamiento. No cabe ninguna duda, a la vista de los datos analizados por la Inspección, que quien usa la aeronave, es el Propietario/Arrendador Y, S.A. ya que la aeronave no se destina al transporte de pasajeros, sino al transporte de su propietario, el cual se compromete a utilizarla al menos 200 horas anuales (según contrato de abanderamiento) y que tiene su plena disponibilidad (la base de operaciones es el Aeropuerto de ... donde se encuentra el núcleo de sus negocios), haciendo un uso del avión del 100% en 2006 y del 92,94% en 2007, siendo destacable el uso casi diario en los meses de abril a mayo de 2007 hasta su avería. Habiéndose realizado, por tanto, el hecho imponible del impuesto y a juicio de la inspección sin que se cumplieran los requisitos de la exención del impuesto establecida en el artículo 66.1.k), se propone en el acta una liquidación por importe de 1.106.703,54 euros donde 931.917,84 euros corresponden a la cuota y 174.785,70 euros a los intereses de demora.

SEGUNDO.- En el propio cuerpo del acta, la sociedad interesada mostró su disconformidad con la propuesta inspectora, pero no formuló alegación alguna ni en el trámite de audiencia previo a la formalización del acta ni en el posterior ante el órgano competente para liquidar, a los que se le dio acceso conforme a lo dispuesto en los artículos 34.1, 156 y 157 de la Ley 58/2003. Transcurrido ampliamente el plazo reglamentario sin que se presentaran las alegaciones, el Jefe Adjunto de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria dictó acuerdo de fecha 11 de septiembre de 2009, confirmando la propuesta de liquidación formulada por la Inspección en el acta A02/ ..., de 22 de junio de 2009, si bien corrigió el cálculo de los intereses de demora, practicando una liquidación por importe total de 1.104.469,46 € de los cuales 931.917,84 € corresponden a la cuota y 172.551,62 € a los intereses de demora. Dicha resolución se notificó debidamente al interesado en 14 de septiembre de 2009.

TERCERO.- Consecuencia de las actuaciones anteriores, con fecha 22 de junio de 2009, se notificó al interesado el Acuerdo de Iniciación - Propuesta de Resolución de expediente sancionador por los hechos anteriores, en la aplicación del artículo 191 de la Ley 58/2003 General Tributaria que dice que constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo.

En relación con la cuantificación prevista en la Ley 58/2003, se comprueba que la base de la sanción (que viene dada por el importe de la cuota)  supera los 3.000 euros y se estima que concurren las circunstancias determinantes de la ocultación, por cuanto el sujeto pasivo ha incumplido con los requisitos determinantes de la exención y sin embargo, no presentó declaración alguna para autoliquidar e ingresar el impuesto, por lo que se califica de infracción tributaria grave y en aplicación de los artículos 191.3 y 187.1 de la Ley General Tributaria le corresponde una multa pecuniaria proporcional del 50 % de la cuota tributaria dejada de ingresar y se incrementará en 25 puntos porcentuales al haber sido el perjuicio económico para la Hacienda Pública superior al 75 %, resultando una sanción por importe de 698.938,38 € sin reducción.

Dicha propuesta de sanción fue confirmada por acuerdo de la Dependencia Regional de Aduanas e IIEE de la Delegación Especial de ... de la Agencia Tributaria de fecha 11 de septiembre de 2009, notificado al interesado en 14 de septiembre de 2009.

CUARTO.- En 13 de octubre de 2009, la empresa interesada presentó para el Tribunal Económico-Administrativo Central sendas reclamaciones económico-administrativas contra la liquidación relativa al impuesto y contra la resolución del expediente sancionador que fueron tramitadas con los números 5033/09 y 5034/09 respectivamente, alegando, en lo que se refiere a la liquidación del impuesto, que ha cumplido con los requisitos para la aplicación de la exención establecida en el artículo 66.1.k) de la Ley 38/1992 de Impuestos Especiales, en su redacción anterior a la Ley 36/2006, vigente en el momento de la matriculación, ya que la aeronave ha sido cedida en arrendamiento a una empresa de navegación aérea y la Administración le otorgó la exención solicitada cumpliendo todos los trámites y requisitos requeridos. La existencia de dos contratos se debe a la sugerencia del Registrador de que a los únicos efectos de su inscripción en el Registro se redactase un nuevo contrato denominado explícitamente "contrato de arrendamiento"  donde se realizase un extracto de las clausulas esenciales del "contrato de abanderamiento" que recogiese de forma exclusiva las condiciones del arrendamiento. Considera el interesado que la Inspección ha hecho un análisis muy superficial del contrato carente del mínimo rigor técnico para poder alterar la calificación jurídica dada por las partes y que la competencia para calificar jurídicamente los contratos que se inscriben en el Registro de Bienes Muebles y en el Registro de Matrícula de Aeronaves corresponde a los registradores respectivos, que en ambos casos han calificado el contrato de arrendamiento.

Por lo que se refiere a la sanción el interesado manifiesta la ausencia de motivación en la sanción y que no ha existido ocultación puesto que presentó la declaración que le correspondía al entender aplicable la citada exención, junto con la documentación exigida reglamentariamente.

Solicita que se anule tanto la liquidación practicada así como la sanción impuesta.

QUINTO.- Por acuerdo del Abogado del Estado-Secretario del Tribunal Económico-Administrativo Central de 19 de noviembre de 2009, se procedió a la acumulación de ambas reclamaciones sobre la base de lo dispuesto en el artículo 230.1.c) de la Ley 58/2003 General Tributaria.

                                                      FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren los requisitos respecto a competencia, legitimación y formulación en plazo, exigidos por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que son presupuesto para la admisión a trámite de las presentes reclamaciones, en las que la cuestión que se plantea es si el acuerdo de liquidación del Área Regional de Aduanas e IIEE de la Delegación Especial de ... de la Agencia Tributaria de 11 de septiembre de 2009, Acta A02/ ..., por el concepto de Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte y el acuerdo sancionador nº de expediente ..., de 11 de septiembre de 2009, acumulados, resultan conformes a derecho.

SEGUNDO.- Las cuestiones planteadas se concretan en determinar si la primera matriculación de la aeronave controvertida está comprendida en los supuestos de exención del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, señalados en el artículo 66.1.k) de la Ley 38/1992 de Impuestos Especiales y sobre la procedencia de la sanción.

TERCERO.- En relación con la cuestión planteada por la entidad interesada  resulta preciso hacer referencia a lo establecido en la Ley 38 /1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales que dispone en su artículo 65, apartado 1, letra c), que estarán sujetas al Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte la primera matriculación definitiva de aeronaves, avionetas y demás aeronaves, nuevas o usadas, provistas de motor mecánico, en el Registro de Aeronaves. Por su parte el artículo 66, apartado 1, letra k), de la Ley 38/1992, en su redacción dada por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, dispone que estará exenta del Impuesto la primera matriculación definitiva de las aeronaves matriculadas para ser cedidas en arrendamiento exclusivamente a empresas de navegación aérea.

Del tenor literal de ambos artículos puede deducirse y como señala la Audiencia Nacional en su Sentencia de 26 de mayo de 2008, por la que se desestimó un recurso contra el acuerdo de este Tribunal Económico Administrativo Central de 22 de noviembre de 2006 recaído en su expediente RG 3086/05, en un caso similar, que para que se produzca la exención en necesaria la concurrencia de dos requisitos: 1°.- Que el destino ultimo de las aeronaves matriculadas sean cedidas en arrendamiento, expresión esta que determina necesariamente que el negocio jurídico a través del que se articule la utilización de aquella debe ser, por definición, un arrendamiento de cosa, nunca de servicio, ya que éste no implica cesión del goce o disfrute de una cosa. 2°.- Que el destinatario sea una empresa de navegación aérea, en el sentido de que la cesión de la aeronave, lo sea para su explotación económica, es decir, para el desarrollo de una actividad empresarial directamente relacionada con la navegación aérea, empleándose la nave cedida para dicha actividad.

CUARTO.- El análisis de la procedencia de la exención concedida en la matriculación de la aeronave exige determinar si realmente se ha producido el negocio jurídico determinante de la exención del Impuesto, que no es otro que el de arrendamiento de cosa a favor de una entidad de navegación aérea, ya que, a tenor de lo dispuesto en el artículo 13 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto  o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.

QUINTO.- Teniendo en cuenta que en el caso que nos ocupa, aunque en los contratos suscritos se indica que Y, S.A. cede en arrendamiento exclusivo la aeronave a Z, S.L. para su uso en tráfico aéreo comercial de pasajeros, carga y/o correo. Sin embargo en el contrato de abanderamiento, en la estipulación octava denominada compromisos de horas de vuelo reales, se ha pactado que el arrendador y propietario Y, S.A. se compromete a volar un mínimo de 200 horas anuales, cifra no despreciable, como pretende el interesado al compararla con las horas que tiene un año, si la comparamos con las 500 totales anuales previstas hacer en el contrato y más si resulta que el propietario ha sido prácticamente el único usuario de la aeronave en cuestión durante los años 2006 (100%) y 2007(92%), siendo destacable el uso casi diario en los meses de abril a mayo de 2007 hasta su avería.. El hecho de que la base de operaciones sea el Aeropuerto de ..., donde se encuentra el núcleo de los negocios del propietario y que cualquier variación de la misma requiera la autorización del mismo y que el uso del avión, como se ha dicho, haya sido prácticamente exclusivo de este, pone de manifiesto que  el interesado adquiere una aeronave con la finalidad de que sea utilizada por el personal de empresas del grupo y dado que dicha empresa no dispone de los medios técnicos, materiales y humanos necesarios para operar la citada aeronave, concierta con un especialista del sector un contrato de operación de la misma, bajo la forma aparente de un contrato de arrendamiento de cosa cuando en la realidad se trata de un contrato de arrendamiento de servicios del artículo 1544 del Código Civil, por lo que, en este caso, la actora no ha cumplido con el requisito establecido en el artículo 66.1.k) de la Ley 38/1992 para obtener la exención, por lo que resulta procedente la exigencia del Impuesto, debiendo desestimarse las pretensiones de la interesada

SEXTO.- Lo expuesto anteriormente ha sido criterio mantenido por este Tribunal Central en diversas resoluciones entre las que cabe destacar la de 22 de noviembre de 2006 recaída en su expediente R.G.: ... que fue confirmado por la Audiencia Nacional en sentencia de 26 de mayo de 2008 y más recientemente la de 6 de octubre de 2009 recaída en sus expedientes R.G.: ... y ... acumulados.

SÉPTIMO.- Por lo que respecta al conjunto del resto de las alegaciones, hay que señalar en lo que se refiere a que se ha concedido la exención por Gestión Tributaria, hay que tener en cuenta que de acuerdo con el artículo 68.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (Real Decreto 939/1986, de 25 de abril), la concesión o disfrute de beneficios fiscales de cualquier naturaleza mediante acuerdo o resolución expresa e individualizada se entenderá provisional cuando esté condicionada al cumplimiento de ciertas condiciones futuras o a la efectiva concurrencia de determinados requisitos no comprobados en el expediente. En caso de incumplimiento de las condiciones o requisitos, de conformidad con el artículo 68.2 la Inspección practicará de inmediato las liquidaciones que procedan, reputándose revocado o no concedido dicho beneficio fiscal.

Por su parte, el artículo 115.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria establece igualmente el carácter provisional de la exención: "Los actos de concesión o reconocimiento de beneficios fiscales que estén condicionados al cumplimiento de ciertas condiciones futuras o a la efectiva concurrencia de determinados requisitos no comprobados en el procedimiento en que se dictaron tendrán carácter provisional. La Administración tributaria podrá comprobar en un posterior procedimiento de aplicación de los tributos la concurrencia de tales condiciones o requisitos y, en su caso, regularizar la situación tributaria del obligado sin necesidad de proceder a la previa revisión de dichos actos provisionales conforme a lo dispuesto en el título V de esta ley"

Por lo tanto, para la concesión de la exención con carácter provisional basta con comprobar que se aporta la documentación que se solicita, pudiendo quedar para una comprobación posterior el cumplimiento de las condiciones futuras o la efectiva concurrencia de determinados requisitos no comprobados en el procedimiento en que se dictaron.

OCTAVO.- Por lo que respecta a la correcta calificación del contrato firmado por los interesados como de arrendamiento hay que señalar que la inscripción de un contrato en un registro público no implica que la denominación dada al mismo por las partes se corresponda con su auténtica naturaleza, todo ello sin perjuicio de las consecuencias que se derivan de dicha inscripción respecto a la titularidad o los derechos constituidos sobre el bien inscrito y que de acuerdo con el artículo 58 del Real Decreto 1784/1996, de 19 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Registro Mercantil, a efectos de la inscripción de los distintos negocios jurídicos, los registradores han de calificar y responden de las cuestiones relativas a la forma extrínseca del documento, los intervinientes y la validez de su contenido, pero nunca se extiende su labor y responsabilidad a la calificación jurídica del negocio. Sin embargo, es competencia propia de la Administración Tributaria comprobar la situación tributaria de los obligados, en cuyo ejercicio tiene potestad para calificar los distintos negocios jurídicos y determinar las obligaciones tributarias con arreglo a la naturaleza de los mismos, y según se ha razonado en el fundamento Quinto los efectos queridos por las partes no son los del contrato de arrendamiento de cosa, sino los de un contrato de arrendamiento de servicios.

NOVENO.- Por lo que respecta a que, en la fecha de matriculación de la aeronave, no había entrado en vigor el segundo párrafo de artículo 66.1.k) de la Ley 38/1992, sobre la limitación del uso de la aeronave por la persona a cuyo nombre se matricule la aeronave o las personas vinculadas a ella un porcentaje superior al 5 por 100 de las horas de vuelo realizadas por ésta durante un período de doce meses consecutivos para la aplicación de la exención, es evidente que en la resolución del presente expediente no se ha utilizado dicha limitación, lo cual no quita para que deba tenerse en cuenta el uso prácticamente exclusivo que el interesado hace de la aeronave, a la hora de analizar el contrato firmado entre las partes.

DÉCIMO.- Por lo que respecta a la falta de motivación de la sanción, hay que tener en cuenta que el sujeto pasivo ha disfrutado de una exención ligada a un determinado negocio jurídico, el cual no puede entenderse realizado efectivamente por el mismo, como se ha expuesto, y puesto que no liquidó el IEDMT devengado por la primera matriculación a su nombre de la aeronave de referencia, dejando de ingresar la totalidad de la deuda tributaria devengada, con ausencia de la diligencia exigible en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, y sin que se aprecie la concurrencia de alguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en los artículos 77.4 de la Ley 230/1963 y 179.2 de la Ley 58/2003, se considera que se ha cometido una infracción grave del artículo del artículo 191 de la Ley 58/2003 General Tributaria que dice que constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo. Por lo que este Tribunal considera ajustada a Derecho la sanción impuesta.

Por todo lo cual,

Este TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en las reclamaciones económico-administrativas  interpuestas por X, S.L. UNIPERSONAL, contra el acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Aduanas e IIEE de la Delegación Especial de ... de la Agencia Tributaria de 11 de septiembre de 2009, Acta A02/ ..., por el concepto de Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte y el acuerdo sancionador nº de expediente ..., de 11 de septiembre de 2009, acumulados, ACUERDA: Desestimar las reclamaciones interpuestas y confirmar la liquidación practicada y la sanción impuesta.