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Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/5036/1999 de 04 de Julio de 2001
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Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
Fecha: 04/07/2001
Num. Resolución: 00/5036/1999
Resumen
El Régimen de Recargo de Equivalencia es de aplicación obligatoria a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas y que comercialicen productos no exceptuados de dicho régimen por el artículo 59 del Reglamento del Impuesto. En el caso de que se trate de entidades, todos sus socios, herederos, comuneros o partícipes han de ser personas físicas. No hace prueba a tal efecto un documento privado de venta de una cuota parte de la participación comunitaria que no reúne los requisitos del artículo 1227 del Código Civil.Descripción
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con fecha de 1.997 se incoa Acta previa A02 número en relación con el Impuesto y ejercicio citados. En ella y en el Informe complementario se hace constar:
-Que la actividad de la Sociedad era la de comercio al por menor de prendas de vestir y tocado; que había realizado en el período objeto de comprobación adquisiciones intracomunitarias al operador francés , y que debía haber tributado por el Impuesto sobre el Valor añadido en Régimen de Recargo de Equivalencia.
-Que el sujeto pasivo declaró en los años citados en Régimen General del IVA y se dedujo indebidamente en el ejercicio de 1.993 cuotas por importe de 2.134.594 pesetas, y en el de 1.994, por importe de 696.931 pesetas..
-Que las bases declaradas en concepto de adquisiciones intracomunitarias por el Impuesto sobre el Valor Añadido, fueron: en 1.993, 10.351.651 pesetas; y en 1.994, 351.249 pesetas. Según información de las Autoridades Fiscales de Francia, las cantidades correspondientes a las citadas adquisiciones fueron de 12.962.923 pesetas en el primero de los años expresados y de 12.117.294 en el segundo.
-Que, en virtud de los datos que se contienen en el acta se propuso una liquidación por importe de 4.013.645 pesetas en concepto de cuota, 1.198.592 pesetas en concepto de intereses de demora, y 2.408.187 pesetas en concepto de sanción; en total, 7.620.424 pesetas (60 % de la cuota).
El Inspector Jefe dicta liquidación, mediante acuerdo notificado el de 1.997, confirmando la propuesta de la Inspección. Se interpone reclamación económico-administrativa contra la expresada liquidación ante el Tribunal Regional de que, por resolución de de 1.999 la desestima, confirmando íntegramente la liquidación.
SEGUNDO.- Notificado el acuerdo del Tribunal Regional el de 1.999, se interpone contra ella recurso de alzada, mediante escrito de del citado año. Se reiteran en él las alegaciones formuladas en su momento frente a la propuesta de liquidación y en primera instancia, manifestándose por la entidad interesada que el de 1.992 presentó la declaración Censal, Modelo 036, previa al inicio de operaciones, consignando expresamente en ella la no sujeción al Régimen de Recargo de Equivalencia; que la aplicación del citado Régimen exige que todos los partícipes de la Comunidad de Bienes sean personas físicas, siendo así que una de las partícipes, Doña , titular del 50% de la Comunidad de Bienes, había vendido a la Compañía Mercantil el 5% de la participación indivisa de la citada Comunidad; que procedía la deducción del IVA soportado antes del inicio efectivo de la actividad; que en cuanto a las adquisiciones intracomunitarias no se habían tenido en cuenta las devoluciones de mercancías realizadas a la sociedad francesa; y que el acta debe declararse nula por no expresar el sistema o las normas aplicables para cuantificar la deuda tributaria.
TERCERO.- Constan el expediente los siguientes datos:
-Que la Comunidad de Bienes se constituyó el de 1.992.
-Que se presentó autoliquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados el del mismo mes.
-Que se presentaron tres declaraciones censales el del año expresado, una a nombre de Doña , otra a nombre de Doña y, finalmente, la tercera a nombre de la . En las dos primeras se expresa la condición de las declarantes respectivas como partícipes de una entidad en Régimen de atribución de rentas (casilla 89), que el régimen de Estimación en el IRPF es el objetivo (casilla 70) y que no está sujeta al Régimen de Equivalencia en el IVA (casilla 64); en la de la Comunidad de Bienes, no se especifican ninguno de los datos citados, estando sin cumplimentar las casillas correspondientes.
-Que la alegada venta de una cuota parte de la comunidad de Bienes hecha por Doña a la Compañía se realiza mediante un documento privado que lleva fecha de de 1.992, en el que no aparecen mas firmas que las de los intervinientes, sin que conste que se haya presentado a Registro o funcionario alguno.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimidad y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso en el que la cuestión que debe analizarse es la procedencia de aplicar a la entidad recurrente el Régimen de Equivalencia del Impuesto sobre el Valor Añadido, y, en todo caso, la determinación de las bases correspondientes a las adquisiciones intracomunitarias. Finalmente y, en su caso, la determinación de los intereses de demora.
SEGUNDO.- Sobre la procedencia de aplicar al supuesto que se analiza el Régimen del Recargo de Equivalencia.
La primera de las notas o características del Régimen de Recargo de Equivalencia es su carácter obligatorio para quienes se encuentren en las condiciones que la Ley establece. El artículo 153. Uno de la Ley 37/1992 dispone que "se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente. Por su parte, el artículo 59.1 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, reitera lo dispuesto en la Ley concretando que el Régimen se aplicará a quienes comercialicen al por menor artículos o productos de cualquier naturaleza no exceptuados en el apartado dos del artículo citado. Continua expresando que "las entidades en régimen de atribución de rentas a que se refiere el párrafo anterior sólo quedarán sometidas a este régimen cuando todos sus socios, herederos, comuneros o partícipes sean personas físicas".
En el caso presente, la Comunidad de Bienes se encontraba en el supuesto que contemplaba el artículo 10 de la Ley 18/1991, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y, por tanto, le era aplicable el régimen de atribución de rentas en el citado Impuesto; así se reconocía en las Declaraciones Censales (Modelo 036. casilla 89) presentadas por las dos partícipes de la Comunidad de Bienes, Dª y Dª
Por otra parte, el comercio de prendas de vestir y tocado no es uno de los señalados en el apartado dos del artículo 59 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido como excluido del Régimen de Equivalencia.
Queda por analizar si se daba en la Comunidad de Bienes el supuesto de no ser alguno de los comuneros persona física. A tal efecto se adjunta al recurso de alzada un documento en virtud del cual Dª que era titular del cincuenta por ciento de la Comunidad- vende a la Compañía mercantil el cinco por ciento de la participación indivisa de la Comunidad de Bienes. Se trata de un documento privado firmado exclusivamente por los interesados, en el que no se dan ninguna de las circunstancias a las que se refiere el artículo 1227 del Código Civil, que no se sometió a tributación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. No tiene, por consiguiente, valor frente a terceros, y la Hacienda Pública lo es. Pero es que, además, lleva fecha de de 1.995, siendo así que las Declaraciones Censales de la Comunidad de Bienes se presentaron el de 1.992, y se reconoce explícitamente por la entidad recurrente que comenzó su actividad el de 1.992; por consiguiente, en ese momento la Comunidad debió cumplir lo que se dispone en los artículos 60, 61 y 62 del Reglamento del Impuesto, porque estaba sometida al Régimen del Recargo de Equivalencia.
TERCERO.-El Régimen de Equivalencia tiene como objetivo liberar a los comerciantes minoristas de la práctica totalidad de las obligaciones formales de liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consecuentemente, conforme a lo dispuesto en el artículo 154.Dos de la Ley 37/1992, no tienen que presentar las declaraciones-liquidaciones, y el impuesto correspondiente a sus ventas se realiza a través de un recargo que, según expresa el artículo 154.Uno, párrafo primero, deben repercutirles sus proveedores, además de la cuota ordinaria del IVA. Los proveedores han de declarar e ingresar en el Tesoro el impuesto correspondiente a sus ventas y el recargo de equivalencia, y los comerciantes minoristas habrán de soportarlo sin poder deducirlo (artículo 154.Dos, párrafo segundo), pudiendo repercutir únicamente el impuesto ordinario sobre los adquirentes de sus artículos pero no el recargo de equivalencia (artículo 154.Tres).
Las reglas expuestas tienen dos excepciones y son las correspondientes a las adquisiciones intracomunitarias de bienes que realicen los comerciantes minoristas y a los supuestos de inversión del sujeto pasivo. Así lo establece el artículo 154.Uno, párrafo segundo, de la Ley del Impuesto. En esos casos serán ellos mismos los que habrán de liquidar e ingresar el IVA y también (artículo 156.2º), el recargo de equivalencia.
En resumen, los comerciantes minoristas que, obligatoriamente, habrán de tributar en régimen de recargo de equivalencia, en las operaciones interiores satisfarán el impuesto a través del recargo de equivalencia que, siendo liquidado e ingresado por sus proveedores, habrán de soportar, sin poderlo repercutir; y, en cambio, en las adquisiciones intracomunitarias y supuestos de inversión del sujeto pasivo, habrán de liquidar e ingresar el IVA ordinario y el recargo de equivalencia correspondiente a las mismas. Estas obligaciones son las que ha incumplido el recurrente y las que motivan la liquidación impugnada que, en lo que respecta a la cuota, ha de declararse procedente, al estar debidamente probadas por la Inspección las adquisiciones intracomunitarias que la Comunidad de Bienes realizó.
CUARTO.- Debe hacerse referencia al IVA soportado antes del inicio efectivo de las actividades. Efectivamente, existía a finales del ejercicio de 1.992 un IVA soportado con anterioridad al desarrollo normal de sus actividades por parte de la Comunidad de Bienes que ésta pretendió compensar en el ejercicio de 1.993. La Inspección no lo consideró procedente.
Según se ha expuesto anteriormente, la regla general, a propósito de las deducciones, se contempla en el artículo 154.Dos, párrafo segundo, de la Ley 37/1992, a cuyo tenor, los sujetos pasivos sometidos a régimen especial del Recargo de Equivalencia "tampoco podrán deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones o importaciones de bienes de cualquier naturaleza o por los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que dichos bienes o servicios se utilicen en la realización de las actividades a las que afecte este régimen especial". En el caso presente, a esa regla general habrá de añadirse la especial que se contenía en el artículo 111.Siete de la Ley del Impuesto en la redacción vigente en el período objeto de comprobación. Según dicho precepto, "los empresarios que, en virtud de lo establecido en esta Ley, deban quedar sometidos al régimen especial del recargo de equivalencia desde el inicio de su actividad comercial no podrán efectuar las deducciones a que se refiere el apartado uno anterior en relación con las actividades incluidas en dicho régimen especial." Ha de confirmarse por tanto la conclusión del acta y de la liquidación.
QUINTO.- Los intereses se calculan en el acta así como en la liquidación distinguiendo dos períodos: hasta la entrada en vigor de la
A propósito de la aplicación de la nueva redacción que la
"Desde la vigencia de la
Por último, la Sala considera que no existiendo ninguna norma que regule las situaciones intertemporales, relativas a la liquidación de los intereses de demora, se aplicará el nuevo régimen establecido en la
De la aplicación de la Sentencia se desprende que el tipo de interés de demora aplicado en la liquidación para el primero de los períodos contemplados no debía ser el vigente al inicio del cómputo sino también el vigente según las Leyes de Presupuestos en cada ejercicio. Ocurre en este caso, que el tipo establecido en los ejercicios 1.994, 1.995 y 1.996 fue el 11% , bajando al 9,5% en el de 1.997, por lo que la aplicación del criterio establecido por el Tribunal Supremo no modifica, en este caso, el cálculo de los intereses de demora realizado por la Inspección.
SEXTO.- Queda finalmente por analizar la procedencia de la sanción. Este Tribunal ha establecido en numerosas resoluciones que corresponde imponerla cuando se ha dejado de ingresar parte de la deuda tributaria, bien por no declarar correctamente las bases imponibles, bien por haber deducido indebidamente cuotas, contraviniendo lo dispuesto en la Ley del Impuesto, según se ha establecido en los Fundamentos Jurídicos de la presente resolución, y estando dicha conducta tipificada en el artículo 79. a) de la Ley General Tributaria.
La Ley General Tributaria en la redacción que le otorga la Ley 25/1995 y, mas recientemente, la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, suponen nuevos avances en el proceso de asimilación del régimen sancionador administrativo a los principios del régimen penal, siguiendo las pautas marcadas por el Tribunal Constitucional. El elemento de la culpabilidad y su requisito básico, que es la imputabilidad, entendida como la capacidad de actuar culpablemente, están presentes en nuestro Ordenamiento jurídico-fiscal, como lo prueba la afirmación que se contiene en el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria, a cuyo tenor las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, porque, en palabras del Tribunal Constitucional, "ello significa con toda evidencia, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y de otro, que más allá de la simple negligencia, los hechos no pueden ser sancionados".
Conviene, por tanto, profundizar ene el concepto de negligencia. Su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. No exige, como elemento determinante, para su apreciación, un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.
En el caso presente, la ley es clara en cuanto a la obligatoriedad del régimen de equivalencia y lo que ello comporta tanto en lo que respecta a las operaciones interiores como en las adquisiciones intracomunitarias, dejando aparte las obligaciones formales que debió realizar la Comunidad de Bienes y que no realizó. Es claro que la conducta de la entidad recurrente no ha sido lo cuidadosa que debiera haber sido. Procede en su consecuencia confirmar la sanción impuesta.
En virtud de lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el recurso de alzada interpuesto por la , contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de , de fecha de 1.999 en el expediente , relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, ACUERDA: Desestimarlo, confirmando la resolución y la liquidación impugnados.